Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 11.05.2012 r., sygn. I FSK 277/11, Naczelny Sąd Administracyjny po rozpatrzeniu skargi kasacyjnej Ministra Finansów, uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 10.11.2010 r., sygn. I SA/Bd 878/10, w sprawie ze skargi C. P. P.T. P. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w T. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 22.06.2010 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu tego orzeczenia po słowach: "Naczelny Sąd Administracyjny... stwierdził, co następuje" omyłkowo zawarto treść, która w sposób oczywisty nie odpowiada rozstrzygnięciu zawartemu w sentencji wyroku. Wobec powyższego tą część uzasadnienia wyroku należało zastąpić treścią w brzmieniu:
"Skarga kasacyjna jest uzasadniona.
Stwierdzić bowiem trzeba, że Sąd I instancji wadliwie przeanalizował i ocenił występujący w sprawie problem sprowadzający się do kwestii w istocie rzeczy zamkniętej w pytaniu postawionemu organowi interpretacyjnemu (TSUE), które brzmiało "czy podatnik uprawiony jest do obniżenia podstawy podatku oraz kwoty należnego na podstawie faktury korygującej w rozliczeniu za okres, w którym została wystawiona, gdy w ustawowym określonym terminie do złożenia deklaracji podatkowej VAT – 7 nie otrzymała potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towarów lub usługi?"
Zgodnie wszak ze stanowiskiem zajętym w tej materii przez TSUE w wyroku z dnia 26.01.2012 r., C – 588/10 "wymóg polegający na uzależnieniu obniżenia podstawy opodatkowania wynikającej z pierwotnej faktury od posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania korekty faktury doręczonego przez nabywcę towarów lub usług mieści się w pojęciu warunków, o których mowa w art. 90 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28.11.2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Zasady neutralności podatku od wartości dodanej oraz proporcjonalności co do zasady nie sprzeciwiają się takiemu wymogowi".
Zasada ta nie jest wszak bezwarunkowa, bowiem w ocenie TSUE można od niej odstąpić, niemniej w okolicznościach, które w ocenie składu orzekającego nie zostały wyartykułowane w zadanym pytaniu. Odstąpienie takie jest bowiem możliwe, gdy "uzyskanie przez podatnika, będącego dostawcą towarów lub usług, tego rodzaju potwierdzenia jest w rozsądnym terminie niemożliwe lub nadmiernie utrudnione, to nie można mu odmówić wykazania przed organami podatkowymi danego państwa członkowskiego przy użyciu innych środków, po pierwsze, że dochował on należytej staranności w okolicznościach danej sprawy celem upewnienia się, że nabywca towarów lub usług jest w posiadaniu korekty faktury i że zapoznał się z nią oraz, po drugie, że dana transakcja została w rzeczywistości zrealizowana na warunkach określonych w owej korekcie faktury".
Dochodząc do takich wniosków Trybunał wyjaśnił, że "w pytaniu prejudycjalnym sąd odsyłający zmierza zasadniczo do ustalenia, czy wymóg polegający na uzależnieniu obniżenia podstawy opodatkowania wynikającej z pierwotnej faktury od posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania korekty faktury doręczonego przez nabywcę towarów lub usług mieści się w pojęciu warunków, o których mowa w art. 90 ust. 1 dyrektywy VAT, i czy zasady neutralności podatku VAT oraz proporcjonalności sprzeciwiają się takiemu wymogowi.
Co się tyczy kwestii, czy wymóg sporny w postępowaniu krajowym mieści się w pojęciu warunków, o których mowa w art. 90 ust. 1 dyrektywy VAT, należy przypomnieć, iż z art. 1 ust. 2 i art. 73 dyrektywy VAT wynika, że zasada wspólnego systemu VAT polega na zastosowaniu do towarów i usług ogólnego podatku konsumpcyjnego dokładnie proporcjonalnego do ich ceny oraz że podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za wskazane transakcje, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej.
W szczególności, w wypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy art. 90 ust. 1 dyrektywy VAT stanowi, że "podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie".
Ponadto, zgodnie z art. 273 wskazanej dyrektywy państwa członkowskie mogą nałożyć obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru podatku VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, pod warunkiem równego traktowania transakcji krajowych i transakcji dokonywanych między państwami członkowskimi przez podatników oraz pod warunkiem, że obowiązki te, w wymianie handlowej między państwami członkowskimi, nie będą prowadzić do powstania formalności związanych z przekraczaniem granic. Ponadto możliwość ta nie może zostać wykorzystana do nałożenia dodatkowych obowiązków związanych z fakturowaniem poza obowiązkami, które zostały określone w rozdziale 3 owej dyrektywy.
Mając na uwadze, że przepisy art. 90 ust. 1 oraz art. 273 dyrektywy VAT, poza określonymi w nich ograniczeniami, nie precyzują ani warunków, ani obowiązków, które mogą nałożyć państwa członkowskie, należy stwierdzić, że przepisy te przyznają państwom członkowskim zakres swobodnego uznania, w szczególności w odniesieniu do formalności, które muszą zostać dochowane przez podatników względem organów podatkowych owych państw celem stosownego obniżenia podstawy opodatkowania w wypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy.
W niniejszej sprawie jest bezsporne, że w wypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy sporne w postępowaniu krajowym przepisy polskie uzależniają stosowne obniżenie podstawy opodatkowania od posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania korekty faktury doręczonego przez nabywcę towarów lub usług i że ów wymóg ma na celu zapewnienie prawidłowego poboru podatku VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, jak podniósł w szczególności rząd polski.
Tego rodzaju wymóg mieści się zarówno w pojęciu warunków, zawartym w art. 90 ust. 1 dyrektywy VAT, jak również w pojęciu obowiązków zawartym w art. 273 owej dyrektywy.
Co się tyczy kwestii, czy zasady neutralności podatku VAT i proporcjonalności sprzeciwiają się wymogowi tego rodzaju, należy przypomnieć, że art. 90 ust. 1 dyrektywy VAT zobowiązuje państwa członkowskie do obniżenia podstawy opodatkowania i w związku z tym również kwoty podatku VAT należnego od podatnika za każdym razem, gdy po dokonaniu transakcji podatnik nie otrzymał części lub całości wynagrodzenia (zob. wyrok z dnia 3 lipca 1997 r. w sprawie C-330/95 Goldsmiths, Rec. s. I-3801, pkt 16).
Ów przepis stanowi wyraz podstawowej zasady dyrektywy VAT, wedle której podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne rzeczywiście otrzymane, a w konsekwencji organy podatkowe nie mogą pobrać z tytułu podatku VAT kwoty wyższej od tej, którą otrzymał podatnik (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie Goldsmiths, pkt 15).
Z orzecznictwa wynika również, że przepisy, których przedmiotem jest zapobieganie oszustwom podatkowym i unikaniu opodatkowania, zasadniczo mogą ustanawiać odstępstwa od poszanowania podstawy opodatkowania podatkiem VAT jedynie w granicach tego, co bezwzględnie jest konieczne dla osiągnięcia tego szczególnego celu. Powinny one bowiem w możliwie najmniejszym stopniu naruszać cele i zasady dyrektywy VAT i w związku z tym nie mogą być wykorzystywane w sposób, który podważałby neutralność podatku VAT, która stanowi podstawową zasadę wspólnego systemu podatku VAT ustanowionego przez przepisy Unii w tej dziedzinie (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie Goldsmiths, pkt 21; wyrok z dnia 18 czerwca 2009 r. w sprawie C-566/07 Stadeco, Zb.Orz. s. I-5295, pkt 39 i przytoczone tam orzecznictwo; a także wyrok z dnia 27 stycznia 2011 r. w sprawie C-489/09 Vandoorne, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 27).
W związku z tym, jeśli zwrot podatku VAT okaże się niemożliwy lub nadmiernie utrudniony, ze względu na warunki, na jakich można występować z wnioskami o zwrot, rzeczone zasady mogą wymagać, by państwa członkowskie określiły instrumenty i zasady proceduralne niezbędne do umożliwienia podatnikowi odzyskania podatku nienależnie wykazanego w fakturze (ww. wyrok w sprawie Stadeco, pkt 40 i przytoczone tam orzecznictwo).
Ponadto, jeżeli chodzi o ustanowioną w art. 183 dyrektywy VAT możliwość przewidzenia, że nadwyżka podatku VAT zostanie przeniesiona na następny okres podatkowy lub że zostanie zwrócona, Trybunał wyjaśnił, że warunki ustalone przez państwa członkowskie w tym zakresie nie mogą naruszać zasady neutralności podatkowej, przenosząc na podatnika, w całości lub w części, ciężar tego podatku (wyrok z dnia 28 lipca 2011 r. w sprawie C-274/10 Komisja przeciwko Węgrom, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 45).
Trybunał podkreślił, że tego rodzaju warunki powinny umożliwiać podatnikowi odzyskanie w odpowiednich okolicznościach całej wierzytelności wynikającej z nadwyżki podatku VAT, co oznacza, że zwrot ma być dokonany w rozsądnym terminie (ww. wyrok w sprawie Komisja przeciwko Węgrom, pkt 45).
W niniejszej sprawie należy stwierdzić, że posiadanie przez dostawcę towarów lub usług potwierdzenia otrzymania korekty faktury doręczonego przez nabywcę towarów lub usług nadaje się do tego, by wykazać, iż ów nabywca został poinformowany o fakcie, że powinien on obliczyć zakres swego ewentualnego prawa do odliczenia podatku VAT na podstawie wskazanej korekty faktury.
Sporny wymóg zasadniczo może przyczynić się do zapewnienia prawidłowego poboru podatku VAT, zapobiegania oszustwom, jak również do wyeliminowania ryzyka utraty wpływów podatkowych. Z powyższego wynika, że Rzeczpospolita Polska może słusznie podnosić, że wymóg ów zmierza do realizacji zgodnych z prawem celów ustanowionych w art. 90 ust. 1 i art. 273 dyrektywy VAT.
Rzeczpospolita Polska wskazała przez Trybunałem, że sporny w postępowaniu krajowym wymóg z jednej strony ma zastosowanie wyłącznie do transakcji krajowych, a z drugiej strony nie jest z nim związany żaden warunek co do formy i w związku z tym może zostać on spełniony przy użyciu każdego stosownego środka. Można uznać, że wymóg ów zasadniczo nie jest nadmiernie ograniczający dla podatników będących dostawcami towarów i usług.
Jednakże KFP podniosła na rozprawie, że w praktyce organy podatkowe akceptują wyłącznie szczególną formę potwierdzenia odbioru, a mianowicie kopię korekty faktury opatrzoną pieczątką przez nabywcę towarów lub usług.
Do sądu krajowego należy zbadanie, jakie są formy potwierdzenia odbioru akceptowane przez organy podatkowe jako dowód poszanowania wymogu spornego w postępowaniu krajowym.
Ponadto, mając na uwadze, że posiadanie omawianego potwierdzenia odbioru umożliwia dostawcom towarów i usług obliczenie należnego podatku VAT na podstawie kwot wskazanych na korekcie faktury lub uzyskanie zwrotu całości nadwyżki podatku VAT uiszczonej na rzecz organów podatkowych, wymóg ów co do zasady nie podważa neutralności podatku VAT.
Jednakże w związku z tym, że posiadanie potwierdzenia odbioru jest w prawie krajowym warunkiem sine qua non dla obliczenia należnego podatku VAT na podstawie kwot wskazanych na korekcie faktury lub dla uzyskania zwrotu całości nadwyżki uiszczonego podatku VAT, należy stwierdzić, że z uwagi na orzecznictwo wskazane w pkt 29 – 31 niniejszego wyroku neutralność podatku VAT jest naruszona w zakresie, w jakim dla dostawcy towarów lub usług jest niemożliwe lub nadmiernie utrudnione uzyskanie tego rodzaju potwierdzenia odbioru w rozsądnym terminie.
W tym względzie KFP wskazała, co nie zostało zakwestionowane, że prawo polskie nie przewiduje dla nabywcy towarów lub usług żadnego prawnie wiążącego obowiązku potwierdzenia otrzymania korekty faktury. Weryfikacja tej okoliczności należy do sądu krajowego.
Jeżeli uzyskanie – w rozsądnym terminie – przez dostawcę towarów lub usług zwrotu nadwyżki podatku VAT uiszczonej na rzecz organów podatkowych na podstawie pierwotnej faktury jest niemożliwe lub nadmiernie utrudnione ze względu na warunek sporny w postępowaniu krajowym, to zasady neutralności podatku VAT i proporcjonalności wymagają, by dane państwo członkowskie umożliwiło podatnikowi wykazanie przed organami podatkowymi przy użyciu innych środków, po pierwsze, że dochował on należytej staranności w okolicznościach danej sprawy celem upewnienia się, że nabywca towarów lub usług jest w posiadaniu korekty faktury i że zapoznał się z nią oraz, po drugie, że dana transakcja została w rzeczywistości zrealizowana na warunkach określonych w owej korekcie faktury.
W tym celu mogą posłużyć kopie korekty faktury i pisma z przypomnieniem skierowane do nabywcy towarów lub usług celem wysłania potwierdzenia odbioru oraz, jak podniosła KFP na rozprawie – co nie zostało w tym aspekcie zakwestionowane – dowody zapłaty lub przedłożenie dokumentów księgowych umożliwiających określenie kwoty rzeczywiście zapłaconej na rzecz podatnika z tytułu danej transakcji przez nabywcę towarów lub usług".
Biorąc pod uwagę całość powyższych rozważań, TSUE odpowiedział w sposób przedstawiony na wstępie niniejszych uwag. Odpowiedzi jakich udzielił sprawiają jednak, że stanowisko Sądu I instancji w świetle treści zadanego pytania oraz towarzyszących pytaniu okoliczności faktycznych uznać trzeba za wadliwe.
Konkluzja taka sprawia tym samym, że jako uzasadnione uznać należało zarzuty skargi kasacyjnej – co wywołuje ten skutek, iż niniejszą sprawę należy powtórnie rozpatrzeć.
Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 185 § 1 oraz art. 203 pkt. 2 Ppsa, orzekł jak w wyroku."
W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 156 § 1 i § 2 w związku z art. 193 ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270) sprostował z urzędu oczywistą omyłkę, akcentując zarazem, że zmiany zostały w niniejszym tekście wytłuszczone.