Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 16 lipca 2026 r., sygn. akt I FSK 263/26

Uzasadnienie

1. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.
2. 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 17 września 2025 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Kr 475/25, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie po rozpoznaniu skargi X sp. z o.o. z siedzibą w Y (dalej: Skarżąca, Spółka lub Strona) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (dalej: DIAS lub organ drugiej instancji) z dnia 24 kwietnia 2025 r. w przedmiocie dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2024 r., działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm., dalej: p.p.s.a.) oddalił skargę (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).
3. 2. Skarga kasacyjna.
4. 2.1. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiodła Spółka, zaskarżając wyrok w całości. Wyrokowi Sądu pierwszej instancji, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., zarzucono:
5. I. naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a to:

1. 1. art. 6 pkt 1 w zw. z art. 2 pkt 27e ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2023 r., poz. 1570 ze zm., dalej: ustawa o VAT) oraz art. 19 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L z 2006 r., nr 347, s. 1 ze zm., dalej: dyrektywa 112) przez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, przejawiające się w uznaniu, że nabycie zespołu maszyn i produkcji w toku (tj. rozpoczętych elementów mebli na wymiar) przez Skarżącą, co zostało udokumentowane spornymi fakturami, jest wystarczające do uznania, że doszło do nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, co doprowadziło do błędnego oddalenia skargi, podczas gdy prawidłowa wykładnia wskazanych przepisów ustawy o VAT powinna uwzględniać wykładnię art. 19 dyrektywy 112 i w ten sposób, przy prawidłowej ocenie stanu faktycznego sprawy, uzasadniała stanowisko Strony, że przedmiotem transakcji nie była zorganizowana część przedsiębiorstwa zbywcy, a składniki majątkowe, a zatem do tych transakcji stosuje się przepisy ustawy o VAT;
2. 2. art. 88 ust. 3a pkt 2 w zw. z art. 87 ust. 1 i art. 6 pkt 1 ustawy o VAT przez niewłaściwe zastosowanie w niniejszej sprawie, podczas gdy przedmiotowe transakcje podlegały opodatkowaniu VAT, a Skarżącej przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących transakcje nabycia składników majątkowych, błędnie potraktowanych jako zorganizowana część przedsiębiorstwa;
3. 3. art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b) i c) i ust. 2b ustawy o VAT przez niewłaściwe zastosowanie w niniejszej sprawie, jako że Skarżącej przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących transakcje nabycia składników majątkowych, nie mogło nastąpić zawyżenie kwoty podatku naliczonego do zwrotu na rachunek bankowy i zawyżenie kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe;
4. II. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to:

1. 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 121 § 1, art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) w zw. z art. 6 ust. 1 ustawy o VAT przez błędne przyjęcie, że organ podatkowy dokonał spójnej i logicznej oceny dowodów, mieszczącej się w granicach ich swobodnej oceny, czego konsekwencją było uznanie, że Skarżąca nabyła zorganizowaną część przedsiębiorstwa, podczas gdy całokształt okoliczności dotyczących badanych transakcji, dokładnie wyjaśnionych przez organy podatkowe w wyniku rzetelnego zebrania, zgodnie z zasadą budzenia zaufania do organów podatkowych, oraz wyczerpującego rozpatrzenia całości zebranego materiału i zgromadzonego materiału dowodowego mieszczącej się w granicach swobody oceny dowodów wskazałby, że przedmiotem tych transakcji były poszczególne składniki majątku zbywcy niestanowiące zorganizowanej części przedsiębiorstwa zbywcy, co w efekcie miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem spowodowało błędne oddalenie skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a.;
2. 2. art. 133 § 1 w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez zaniechanie szczegółowego odniesienia się do materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy, odniesienie się do kluczowych w sprawie kwestii dotyczących oceny, czy w sprawie doszło do nabycia przez Skarżącą jedynie pewnych składników majątku zbywcy zamiast zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w sposób ogólnikowy, lakoniczny, oderwany od dowodów w sprawie, przejęty właściwie w całości z uzasadnienia decyzji organu drugiej instancji, z pominięciem poparcia swoich wniosków konkretnymi okolicznościami faktycznymi w nawiązaniu do całości, a nie jedynie wybranej części materiału dowodowego sprawy, oraz z zaniechaniem oceny tych kwestii w kontekście całego zgromadzonego materiału dowodowego, tj. w granicach sprawy, wyrażający się w braku wnikliwego i pełnego rozpoznania wszystkich zarzutów skargi, podczas gdy Sąd pierwszej instancji powinien był wydać wyrok na podstawie całych akt sprawy, w pełnych jej granicach, a zatem nie był uprawniony do ograniczenia swojej oceny do powielenia stanowiska organu drugiej instancji, lecz powinien był uwzględnić dowody i elementy stanu faktycznego, które stanowisko to podważały, w tym te które Skarżąca wyszczególniła w skardze, a także zobowiązany był zająć się sprawą w pełnym zakresie, zaś naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem doprowadziło do wydania wyroku zamiast w granicach sprawy, to w granicach tych dowodów i ustaleń, które potwierdzają stanowisko przyjęte przez organ drugiej instancji, z uszczerbkiem dla prawa Skarżącego do sądowej kontroli decyzji organu drugiej instancji;
3. 3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 124 oraz art. 127 Ordynacji podatkowej poprzez błędne nieuwzględnienie przez Sąd pierwszej instancji, że organ drugiej instancji zaniechał ponownego rozpatrzenia sprawy i dokonał jedynie pozornej kontroli decyzji organu pierwszej instancji, zaniechał odniesienia się do wszystkich zarzutów sformułowanych w odwołaniu, nie dążył do prawidłowego, pełnego wyjaśnienia sprawy, poprzestając na wybiorczej ocenie niepełnego materiału dowodowego, przyjmował konkluzje bez ich umotywowania, a także powoływał się na orzecznictwo sądowe oraz materiał dowodowy bez dokonywania subsumpcji na gruncie stanu faktycznego niniejszej sprawy, podczas gdy Sąd pierwszej instancji powinien był uwzględnić, że obowiązkiem organu drugiej instancji było ponowne rozpatrzenie sprawy, ustosunkowanie się do wszystkich zarzutów, a także przedstawienie uzasadnienia wyjaśniającego zasadność przesłanek, którymi kierował się przy załatwieniu sprawy, a nie ograniczenia się do powtórzenia stanowiska organu pierwszej instancji, zaś naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy ponieważ prawidłowy wynik kontroli zaskarżonej przez Sąd pierwszej instancji powinien prowadzić do wniosku, że postępowanie przed organem drugiej instancji oraz wydana decyzja były wadliwe, co uzasadniało uwzględnienie skargi.

Powołując się na powyższe podstawy kasacyjne, Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi poprzez uchylenie decyzji DIAS, ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Na podstawie art. 176 § 2 p.p.s.a. Spółka oświadczyła, że zrzeka się rozprawy.

1. 2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną DIAS wniósł o jej oddalenie w całości oraz zasądzenie od Skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych. Organ drugiej instancji jednocześnie zrzekł się przeprowadzenia rozprawy.

1. 2.3. Przedmiotowa skarga kasacyjna została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 182 § 2 p.p.s.a., z którego wynika, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, gdy strona, która ją wniosła, zrzekła się rozprawy, a pozostałe strony, w terminie czternastu dni od dnia doręczenia skargi kasacyjnej, nie zażądały przeprowadzenia rozprawy. W niniejszej sprawie zarówno Skarżąca, jak i DIAS, zrzekli się przeprowadzenia rozprawy.
2. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
3. 3.1. Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

1. 3.2. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z kolei granice skargi kasacyjnej wyznaczają przytoczone podstawy kasacyjne i ich uzasadnienie (art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Przytoczenie podstaw skargi kasacyjnej polega na wskazaniu tych przepisów określonego aktu prawnego, które w ocenie wnoszącego skargę kasacyjną zostały naruszone oraz wyjaśnienie w uzasadnieniu, na czym naruszenie to polegało. Naczelny Sąd Administracyjny nie może w jakimkolwiek zakresie rekonstruować lub uzupełniać podstaw kasacyjnych przytoczonych przez wnoszącego skargę kasacyjną, nawet, jeżeli są one oczywiście nieadekwatne do wywiedzionych twierdzeń i zarzutów.

1. 3.3. Zarzuty oraz uzasadnienie wniesionej w niniejszej sprawie skargi kasacyjnej koncentrują się na wadliwym, zdaniem jej autora, uznaniu przez organy podatkowe, że Skarżąca nabyła w ramach zakwestionowanych transakcji zorganizowaną część przedsiębiorstwa posiadającego zdolność do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej zamiast poszczególnych składników majątkowych. Znaczna część uzasadnienia przedmiotowego środka zaskarżenia poświęcona była takim okolicznościom jak to, że Spółka: nie nabyła całego parku maszynowego i urządzeń niezbędnych do prowadzenia produkcji mebli; nie nabyła istotnych składników majątkowych jak okleiniarka, piły, czy magazyn automatyczny; miała możliwość nawiązania współpracy ze Z B.V. tylko z tej przyczyny, że należy do tej samej grupy spółek zarządzanych przez AB; przedstawiła rozważania w kwestii możliwości prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej w oparciu o nabyty "zespół środków trwałych", a także przedstawiła swoje stanowisko w zakresie wykładni i zastosowania art. 2 pkt 27e, art. 6 pkt 1, art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT.

Tymczasem niniejsza sprawa dotyczy ustalenia Spółce dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług na podstawie art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b) i c) ustawy o VAT. Ocena czy organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że Skarżąca dokonała nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa zamiast poszczególnych składników majątkowych została dokonana przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 marca 2026 r. sygn. akt I FSK 1902/25, oddalającym skargę kasacyjną Strony od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 23 lipca 2025 r., sygn. akt I SA/Kr 312/25, który oddalił skargę Strony na decyzję DIAS dnia 7 marca 2025 r., utrzymującą w mocy decyzję organu pierwszej instancji w przedmiocie określenia podatku od towarów i usług Strony za styczeń i luty 2024 r. W decyzjach tych organy podatkowe uznały, że faktury VAT wystawione na rzecz Spółki przez Z.1 sp. z o.o., dokumentujące sprzedaż materiałów na stanie magazynowym tej spółki, produkcję w toku oraz wyliczone w załącznikach do faktur środki trwałe, dotyczyły w istocie sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Transakcje te na mocy art. 6 pkt 1 ustawy o VAT nie podlegały opodatkowaniu, zaś zgodnie z art. 88 ust. 3 pkt 2 ustawy o VAT przedmiotowe faktury nie stanowiły podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający. To stanowisko organów podatkowych zostało zaaprobowane przez sądy administracyjne obu instancji w ww. wyrokach. To oznacza, że znaczna część argumentacji powołanej w zarzutach i uzasadnieniu skargi kasacyjnej wniesionej w niniejszej sprawie dotycząca zagadnienia, będącego przedmiotem sporu zakończonego prawomocnym wyrokiem NSA z dnia 10 marca 2026 r. w sprawie sygn. akt I FSK 1902/25, nie dotyczy niniejszej sprawy, a zatem nie mogła podlegać kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Niniejsza sprawa dotyczyła bowiem tylko i wyłącznie zasadności ustalenia Spółce dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b) i c) i art. 112b ust. 2b ustawy o VAT, która została wskazana jako materialnoprawna podstawa decyzji organu pierwszej instancji.

1. 3.4. Zgodnie z 112b ust. 1 pkt 1 lit. b) i c) ustawy o VAT w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku lub kwotę zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej (b) lub kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe wyższą od kwoty należnej (c) – naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego określa odpowiednio wysokość tych kwot w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości do 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego, kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe. Zgodnie zaś z art. 112b ust. 2b tej ustawy ustalając dodatkowe zobowiązanie podatkowe, naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego bierze pod uwagę: 1) okoliczności powstania nieprawidłowości;
2. 2) rodzaj i stopień naruszenia ciążącego na podatniku obowiązku, które skutkowało powstaniem nieprawidłowości;
3. 3) rodzaj, stopień i częstotliwość stwierdzanych dotychczas nieprawidłowości dotyczących nieprzedawnionych zobowiązań w podatku;
4. 4) kwotę stwierdzonych nieprawidłowości, w tym kwotę zaniżenia zobowiązania podatkowego, kwotę zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe;
5. 5) działania podjęte przez podatnika po stwierdzeniu nieprawidłowości w celu usunięcia skutków nieprawidłowości.

W tym zakresie w skardze kasacyjnej został sformułowany zarzut naruszenia prawa materialnego tj. art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b) i c) i ust. 2b ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie. Zarzut ten jednak nie został w żaden sposób uzasadniony. Wskazanie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej na stanowisko WSA oraz pogląd Strony o błędnym przyjęciu przez organy podatkowe, że w niniejszej sprawie doszło do zawyżenia podatku naliczonego wobec nieprawidłowego przyjęcia, że Strona nabyła zorganizowaną część przedsiębiorstwa, co skutkuje bezpodstawnym ustaleniem dodatkowego zobowiązania podatkowego, jest niewystarczające dla prawidłowości oraz skuteczności podniesionego zarzutu kasacyjnego. A zatem brak było podstaw do dokonania przez Naczelny Sąd Administracyjny oceny prawidłowości stanowiska Sądu pierwszej instancji w tej kwestii, co skutkowało uznaniem niezasadności ww. zarzutu kasacyjnego.

1. 3.5. W tym stanie rzeczy, wobec braku usprawiedliwionych podstaw, skarga kasacyjna podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.

Elżbieta Olechniewicz Izabela Najda-Ossowska Arkadiusz Cudak

Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA