Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 11 stycznia 2011 r., sygn. akt I FSK 248/10

Uzasadnienie

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 4 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 1099/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę "N." Spółka jawna w K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 24 kwietnia 2009 r. w podatku od towarów i usług.

2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd I instancji wskazał, że zasadniczą kwestią w sprawie jest ustalenie właściwej stawki podatkowej VAT (7 czy 22%) dla usług budowlanych, remontowych, modernizacyjnych itp. podejmowanych w ramach dostosowania budynku do wymagań stawianych obiektom służby zdrowia, w których wyniku ma powstać mały szpital z dwoma blokami operacyjnymi, 12 łóżkami, gabinetami zabiegowymi i lekarskimi, z częścią socjalną, magazynową i biurową. Obiekt ten ma służyć wnioskodawcy do celów opieki nad pacjentami, którzy przebywają zasadniczo we własnym domu, ale w których przypadku konieczne jest posiadanie możliwości okresowej hospitalizacji. Powołując art. 41 ust. 1, 12 i 12a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej u.p.t.u.), a także § 6 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 212, poz. 1336) oraz przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (Dz. U. nr 112, poz. 1316 ze zm.) w zakresie obiektów zaliczonych do klasy 1264, Sąd I instancji uznał, że preferencyjna stawka opodatkowania została przewidziana dla usług budowlanych wykonywanych w obiektach sklasyfikowanych w PKOB w klasie ex 1264, tzn. w budynkach, w których świadczona jest, przez instytucję ochrony zdrowia, usługa zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską. Posłużenie się przez ustawodawcą wyrazem "ex" oznacza, że obniżona stawka podatku odnosi się tylko do usług budowlanych dotyczących danych obiektów, nie obejmuje natomiast usług świadczonych w innych obiektach. Zgodnie z PKOB "Budynki instytucji ochrony zdrowia świadczące usługi zakwaterowania, z opieką lekarską i pielęgniarską dla ludzi starszych, niepełnosprawnych, itp." stanowią odrębną kategorię budynków (np. od szpitali czy sanatoriów) i tylko ta kategoria może korzystać z preferencyjnej stawki podatkowej.

Sąd I instancji podzielił stanowisko organu udzielającego interpretacji, że chodzi w tym przypadku o zakwaterowanie nie we własnym lokalu, ale w budynku, o którym mowa w art. 41 ust. 12a u.p.t.u. Istotne jest bowiem zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych i bytowych osób, które przebywają w takim budynku w zasadzie na stałe, a jedynie ubocznie świadczone są na ich rzecz usługi lekarskie. Nie mogą to być zatem obiekty przeznaczone jedynie do krótkiego pobytu w celu hospitalizacji.

W przedstawionym stanie faktycznym podatnik sam oświadczył, że co do zasady sprawuje opiekę lekarsko – pielęgniarską u pacjentów, którzy przebywają we własnych domach. Opieka ta polega przede wszystkim na okresowych wizytach lekarskich i pielęgniarskich w domu pacjenta, na pobieraniu prób do badań, na dostarczaniu do domu lekarstw oraz tzw. worków żywnościowych oraz dowożeniu podopiecznych z ich domów do badań diagnostyki obrazowej. Całość tej opieki odbywa się zatem poza budynkiem, o którym mowa we wniosku. W obiekcie tym, który sam podatnik nazywa "małym szpitalem", i który – jak wynika z opisu dokonanego przez wnioskodawcę – ma zawierać dwa bloki operacyjne, 12 łóżek oraz gabinety zabiegowy i lekarski, a także własną aptekę, pacjenta umieszcza się jedynie okresowo w celu hospitalizacji oraz ustalenia lub zmodyfikowania programu żywienia, leczenia choroby podstawowej lub chorób towarzyszących, wytworzenia permanentnego dostępu żylnego.

Podstawowym przeznaczeniem budynku opisanego we wniosku o wydanie interpretacji jest zatem funkcja lecznicza, hospitalizacyjna, a nie funkcja mieszkaniowa. Pacjenci pozostający pod opieką wnioskodawcy zamieszkują na co dzień cały czas we własnych domach, a korzystają z obiektu o charakterze szpitalnym czasowo w celu wykonania wobec nich pewnych świadczeń medycznych, chirurgicznych i pielęgnacyjnych, których nie da się wykonać w warunkach domowych. Tymczasem art. 41 ust. 12a u.p.t.u., przewidujący preferencyjną stawkę podatkową podatku VAT (7%) dotyczy tylko takich obiektów, które w pierwszej kolejności zaspokajają potrzeby bytowe przebywających w nim osób. Stawkę podatku od towarów i usług w obniżonej wysokości 7% przewidziano zatem wyłącznie dla instytucji, których podstawową działalnością jest zakwaterowanie osób, a dopiero ubocznie, dodatkowo zagwarantowana jest opieka medyczna.

Sąd I instancji wskazał również, że niezasadny jest zarzut błędnego ustalenia stanu faktycznego w sprawie, gdyż organ wydający interpretację nie dokonuje ustaleń faktycznych, albowiem to wnioskodawca jest zobowiązany do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego. Stan faktyczny przedstawiony we wniosku i piśmie uzupełniającym nie pozwala natomiast na jego subsumcję pod wskazywany przez podatnika przepis prawa materialnego, tj. art. 41 ust. 12 u.p.t.u.

3. W skardze kasacyjnej skarżący zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów o postępowaniu, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 3 § 1, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej P.p.s.a.) przez błędną ocenę stanu faktycznego, co stanowi naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a., bowiem doprowadziło Sąd I instancji do przyjęcia, że art. 41 ust. 12a u.p.t.u. wyklucza zastosowanie stawki podatku VAT wynoszącej 7%, a tym samym § 6 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. nie ma zastosowania w sprawie, co w konsekwencji doprowadziło do sankcjonowania wadliwego omawianego przepisu ze szkodą dla podatnika. Wojewódzki Sąd Administracyjny wadliwie wykonał ustrojowy obowiązek kontroli zgodności z prawem wynikający z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej P.u.s.a.) oraz art. 3 § 2 P.p.s.a., naruszył także art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 2 lit. b. oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. – uchybienie tym przepisom polegało na oddaleniu skargi, w sytuacji gdy obowiązkiem WSA było stwierdzenie naruszenia przez organ art. 41 ust. 12a u.p.t.u., które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Nadto w ocenie strony Sąd I instancji naruszył przepisy prawa materialnego, w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 1 § 2 P.u.s.a. oraz art. 3 § 2, a także art. 151 w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. – uchybienie tym przepisom polegało na oddaleniu skargi w sytuacji, gdy obowiązkiem WSA było stwierdzenie naruszenia art. 41 ust. 12 u.p.t.u. przez błędną ocenę stanu prawnego polegającą na przyjęciu, iż art. 41 ust. 12a u.p.t.u. w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania.

Autor skargi kasacyjnej podniósł, że Wojewódzki Sąd Administracyjny dokonał błędnego ustalenia stanu faktycznego przez przyjęcie, że w ramach obiektów sklasyfikowanych w PKOB w klasie ex 1264 (wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczące usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych) mieszczą się tylko i wyłącznie pomieszczenia mieszkalne (pokoje, ewentualnie z łazienką), bez pomieszczeń niezbędnych personelowi wraz z infrastrukturą ambulatoryjną, socjalną i techniczną. W ocenie strony z uwagi na to, że w ustawie podatkowej brak jest definicji instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, należy się w tym zakresie posiłkować przepisami ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (Dz. U. Nr 91, poz. 408 ze zm.) oraz wymogami, jakie ta ustawa stawia dla świadczenia tego rodzaju usług (por. art. 9 ust. 1 ustawy).

Podkreślono, że nie jest możliwe uzyskanie pozytywnej opinii Inspekcji Sanitarnej dla tego rodzaju zakładów, jakim jest wnioskodawca, bez zapewnienia właściwych gabinetów lekarskich, zabiegowych, socjalnych. Odwołując się do słownikowej definicji "zakwaterowania" strona podniosła, że to instytucja ochrony zdrowia ma świadczyć usługi zakwaterowania, a nie budynki. Zatem nie można, tak jak zrobił to WSA, uznać, iż jeżeli jednostka świadcząca omawiane usługi zakwateruje osobę w budynku nazwanym szpitalem, w którym na ten cel ma zapewnione pokoje łóżkowe, to nie jest to zakwaterowanie w myśl art. 41 ust. 12a u.p.t.u., bowiem prócz leżenia pacjent będzie poddany okresowym badaniom lekarskim. Spór w sprawie dotyczy tego, co ustawodawca rozumie przez budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazuje, iż budynkami takimi są te budynki, które służą tylko i wyłącznie zakwaterowaniu ludzi starszych i niepełnosprawnych. Budynkami takimi w ocenie Sądu I instancji nie są takie budynki jak apteka, magazyny, gabinety lekarskie i pielęgniarskie, gabinety zabiegowe, blok operacyjny, budynki pomocnicze dla zatrudnianego personelu, garaże, pomieszczenia administracyjne, a nawet pokoje łóżkowe, w których w określonych przypadkach osoby niepełnosprawne są zakwaterowane w celu wykonania określonych procedur medycznych związanych z opieką nad daną osobą. W przekonaniu strony Wojewódzki Sąd Administracyjny błędnie ustalił stan faktyczny dowodząc, że prawodawca mówi tylko i wyłącznie o budynkach bezpośredniego zakwaterowania osób, na rzecz których świadczone są usługi zakwaterowania, mimo że z dalszej części przepisu wynika, że ta opieka musi być sprawowana przez lekarzy i pielęgniarzy zatrudnionych dla sprawowania opieki, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych.

W ocenie strony budynki typu apteka, magazyny, gabinety lekarskie i pielęgniarskie, gabinety zabiegowe, ambulatoria diagnostyczne, recepcja, pomieszczenia higieniczno-sanitarne, kotłownia i inne budynki techniczne, garaże itp. są budynkami instytucji ochrony zdrowia, które co prawda nie służą bezpośrednio ochronie zdrowa, ale bez nich nie jest możliwe świadczenie tego rodzaju usług.

4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa radcowskiego, według norm przepisanych. W uzasadnieniu pisma organ wskazał na nieprawidłowe skonstruowanie zarzutów kasacyjnych, jak i na ich niezasadność. Podkreślono, że budynek, w którym będą świadczone usługi medyczne, nie mieści się w kategorii budynków instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, o których mowa w art. 41 ust. 12a u.p.t.u. oraz w § 6 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia. Budynek szpitalny, wymieniony w klasie PKOB 1264 w oddzielnej pozycji, nie jest w żadnym razie budynkiem instytucji ochrony zdrowia świadczącym usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, gdyż zakwaterowanie jest działalnością dodatkową, a nie podstawową, a tylko w tym drugim przypadku stosuje się stawkę 7%.

5. W piśmie z 5 października 2010 r. strona zażądała wystąpienia do ETS z pytaniem prejudycjalnym dotyczącym tego, czy przepisy obowiązującej Dyrektywy UE w sprawie podatku od wartości dodanej (2006/112/UE) stoją na przeszkodzie temu, by NZOZ, utworzony i utrzymywany w celu świadczenia odpłatnego usług medycznych i opieki, zakład uznany przez ustawodawstwo polskie za placówkę o podobnym charakterze, co podmiot prawa publicznego na mocy ustawy o zakładach opieki zdrowotnej, miał prawo nabywania towarów i usług jako zwolnionych od wartości dodanej i podatku VAT.

W ocenie strony organ powinien był zbadać to, czy Dyrektywa 2006/112/WE stoi na przeszkodzie temu, by Polska wprowadzała podatek VAT od towarów i usług (np. lekarstw – 7%) nabywanych w celu ściśle związanym ze świadczeniem usług opieki szpitalnej i medycznej świadczonych przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne, świadczenia opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, zwolnionych z podatku od towarów i usług powołaną Dyrektywą. Strona przedstawiła tok czynności, który w jej ocenie winien organ zastosować w sprawie, w tym zwłaszcza określenie właściwych przepisów unijnych i ich zastosowanie przez dokonanie własnej wykładni prawa unijnego bądź zadanie pytania prejudycjalnego. Zdaniem strony polska ustawa VAT łamie art. 132 Dyrektywy 2006/112/WE, gdyż uregulowanie to dla nabywanych usług i dostawy towarów ściśle związanych z opieką i pomocą społeczną, wraz z usługami świadczonymi przez domy spokojnej starości, dokonywane przez podmioty prawa publicznego lub inne podmioty uznane za podmioty o charakterze społecznym przez dane państwo członkowskie, przewiduje zwolnienie z podatku VAT, a polska ustawa dla tych towarów (lekarstw i innych materiałów, np. strzykawek, sprzętu medycznego) i usług, jak np. remont szpitala, wprowadza podatek VAT o stawce 7%, podczas gdy usługi służące ochronie zdrowia powinny być zwolnione z podatku VAT.

Brak zwolnienia w polskiej ustawie dla towarów i usług nabywanych dla potrzeb świadczenia usług, o których mowa w art. 132 Dyrektywy 2006/112/UE, jest złamaniem podstawowej zasady podatku VAT, tj. obojętności tego podatku na szczeblu prowadzenia działalności gospodarczej. Powoduje to, że podatek VAT jest kosztem, co jest rażącym naruszeniem omawianej zasady podatku VAT.

6. Z kolei w piśmie z 17 grudnia 2010 r. strona wskazała, modyfikując skargę, że zaskarżone orzeczenie jest sprzeczne z Dyrektywą 2006/112/WE. Zauważono, że Minister Finansów w odpowiedzi na interpretację poselską nr 16915 stwierdził, że Polska nie może wprowadzić zerowej stawki VAT na usługi zdrowotne szpitali, bo musi się podporządkować Dyrektywie UE, która nakazuje zwolnienie tego rodzaju usług z podatku od wartości dodanej. To stanowisko Ministra Finansów jest zgodne z art. 132 pkt b Dyrektywy 2006/112/WE. Wskazując na art. 132 pkt g Dyrektywy 2006/112/WE strona uznała, że ma pełne prawo domagania się od wykonawcy remontu należących do niej obiektów, służących celom w Dyrektywie określonym, wystawienia faktury ze stawką zwolnioną za roboty związane z omawianymi świadczeniami.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

1. 7. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
2. 8. Wskazać w pierwszym rzędzie należy, że zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Nadto przepis ten przewiduje, że strony mogą przytaczać nowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych. Oznacza to, że dopuszczalne jest jedynie przywołanie nowej argumentacji w zakresie zarzutów kasacyjnych już wcześniej sformułowanych w skardze kasacyjnej, nie jest natomiast dopuszczalne przytoczenie nowych podstaw kasacyjnych wraz z uzasadnieniem. Niemożliwe jest więc skuteczne rozszerzenie podstaw skargi kasacyjnej po upływie terminu do wniesienia tego środka prawnego (por. np. wyrok NSA z 17 grudnia 2008 r., II OSK 1630/07, z 19 października 2005 r., I FSK 119/05, z 17 lipca 2005 r., FSK 2012/04, z 7 czerwca 2004 r., FSK 131/04, ONSAiWSA 2004, nr 1, poz. 14). Stąd też uznać należy, że niedopuszczalne jest podniesienie w niniejszej sprawie pismem procesowym z 17 grudnia 2010 r. zarzutu naruszenia art. 132 pkt g Dyrektywy 112, a w konsekwencji zarzut ten nie podlega merytorycznemu rozpoznaniu przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Ze względu jednak na to, że przy dokonywaniu interpretacji przepisów krajowych należy uwzględniać ich wykładnię prowspólnotową, jak i na zasygnalizowaną przez stronę skarżącą potrzebę zwrócenia się do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z pytaniem prejudycjalnym, Naczelny Sąd Administracyjny uznał za zasadne wskazanie, że argumentacja strony nie wskazuje w istocie na naruszenie przepisów unijnych i zasady neutralności podatku VAT, a zmierza do niezgodnego z zasadą powszechności podatku VAT rozszerzenia zwolnień od tego podatku przewidzianych w Dyrektywie 112 na sytuacje nimi nieobjęte. Podkreślić należy, że sporne w przedmiotowej sprawie nie jest opodatkowanie usług ochrony zdrowia czy opieki społecznej, a usług budowlanych. Zauważenia też wymaga, że zwolnienia z art. 132 Dyrektywy 112, na które wskazuje strona (zawarte w pkt b i g tego przepisu) należą – z woli prawodawcy unijnego, co trzeba podkreślić – do grupy zwolnień, które nie dają podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług służących wykonywaniu czynności zwolnionych na podstawie powołanych przepisów.

W systemie podatku VAT, co do zasady (odmiennie niż przykładowo w podatku dochodowym, gdzie zwolnienia prowadzą do zmniejszenia obciążeń fiskalnych podatnika) zwolnienia charakteryzują się tym, że podatnik, który z nich korzysta, nie ma prawa do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług służących wykonywaniu czynności zwolnionych, a co za tym idzie, podobnie jak ostateczny konsument towarów lub usług, ponosi faktyczny ciężar podatku od wartości dodanej. Jest to wynikiem przyjęcia założenia, że prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przysługuje w całości w stosunku do podatku naliczonego związanego wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną. Dyrektywa 112 przewiduje zarówno zwolnienia bez prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz zwolnienia, pomimo których podatnik ma prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z transakcją zwolnioną (por. np. art. 169 lit. b tej Dyrektywy). Zwolnienie, na które wskazuje strona, należy do tych pierwszych i brak jest podstaw prawnych do twierdzeń odmiennych.

Z kolei domaganie się przez stronę uznania, że sporne w sprawie usługi świadczone na jej rzecz również powinny być zwolnione z podatku VAT nie znajduje żadnego uzasadnienia na gruncie powoływanych przez skarżącą norm prawa unijnego, żaden z tych przepisów nie przewiduje bowiem zwolnienia od podatku VAT usług budowlanych czy remontowych.

Stąd też w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego brak jest podstaw do zwrócenia się z proponowanym przez stronę pytaniem prejudycjalnym do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

9. Przechodząc do rozpatrzenia podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów należy zauważyć, że okoliczności faktyczne nie są w przedmiotowej sprawie sporne, a mimo wskazania na naruszenie przepisów postępowania strona w istocie kwestionuje jedynie dokonaną przez Sąd I instancji wykładnię przepisów prawa materialnego. Także to, co skarżąca określa jako "błędne ustalenie stanu faktycznego" w istocie jest niepodzieleniem zawartej w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia oceny prawnej okoliczności faktycznych opisanych we wniosku o wydanie interpretacji, a więc również wskazuje na istnienie sporu na gruncie wykładni przepisów prawa materialnego, a nie stanu faktycznego sprawy. Stąd też stwierdzić należy, że kluczową kwestią wymagającą rozstrzygnięcia w sprawie jest ustalenie właściwej stawki podatkowej dla usług budowlanych i remontowych podejmowanych na rzecz skarżącej (jako usługobiorcy) w ramach dostosowania budynku do wymogów stawianych obiektom służby zdrowia, w wyniku których ma powstać "mały szpital". Okolicznością istotną przy tym jest to – czego strona w skardze kasacyjnej nie podważa – że pacjenci, nad którymi skarżąca pełni opiekę, zasadniczo przebywają na co dzień we własnym domu, a pobyt w budynku, którego dotyczą sporne usługi budowlano-remontowe, miałby służyć celom leczniczym (wykonaniu określonych procedur medycznych). Budynek ma docelowo posiadać m.in. 12 łóżek dla hospitalizowanych pacjentów - w ocenie strony to, że w budynku będą inne pomieszczenia (np. pokoje zabiegowe), a pacjenci będą poddawani badaniom nie może decydować o niemożności uznania, że w omawianej sytuacji mamy do czynienia z zakwaterowaniem w myśl art. 41 ust. 12a u.p.t.u. Zdaniem skarżącej spełnione są wymogi konieczne do przyjęcia, że usługi modernizacyjne świadczone na jej rzecz w związku z przystosowaniem budynku do potrzeb "małego szpitala" mogą korzystać z preferencyjnej stawki podatku VAT (7%).

Stanowisko to nie zasługuje na podzielenie.

Przede wszystkim zauważyć należy, że strona błędnie przypisuje Sądowi I instancji szereg twierdzeń. Z zaskarżonego orzeczenia nie wynika mianowicie, by Sąd ten uznał, że z preferencyjnej stawki VAT korzystać mogą budynki służące tylko i wyłącznie zakwaterowaniu ludzi starszych i niepełnosprawnych. Wbrew ocenie strony nie można z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wywnioskować, że o niemożności zastosowania stawki 7% miałoby decydować to, że w spornym budynku mają się znajdować pomieszczenia takie jak apteka, gabinety zabiegowe, blok operacyjny, czy pomieszczenia administracyjne. Nigdzie też Wojewódzki Sąd Administracyjny nie kwestionował, że opieka nad osobami starszymi czy niepełnosprawnymi ma być sprawowana przez lekarzy i pielęgniarzy, ani tego, że w budynku muszą znajdować się pomieszczenia taką opiekę umożliwiające oraz zapewniające personelowi odpowiednie warunki pracy (np. pomieszczenia socjalne, gabinety lekarskie).

Twierdzenia skargi kasacyjnej w tym zakresie nie znajdują odzwierciedlenia w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia, nie można zatem wnioskować z nich o naruszeniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny jakichkolwiek przepisów prawa materialnego czy procesowego.

Zauważyć należy, że zgodnie z art. 41 ust. 12 u.p.t.u. stawkę podatku w wysokości 7% stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Z kolei stosownie do art. 41 ust. 12a tej ustawy przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Dokonując wykładni powyższych norm Wojewódzki Sąd Administracyjny prawidłowo uznał, że pod pojęciem "budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych" należy rozumieć takie budynki, w których podstawową działalnością jest zakwaterowanie osób, a opieka medyczna jest zagwarantowana dodatkowo, ubocznie. Słusznie też Sąd I instancji zwrócił uwagę, że inne obiekty służące działalności mającej na celu ochronę zdrowia, jak np. szpitale czy sanatoria nie zostały ujęte przez ustawodawcę wśród obiektów, w przypadku których ma zastosowanie art. 41 ust. 12a u.p.t.u. Przepis ten odwołuje się do klasy PKOB ex 1264, w której bez wątpienia "Budynki instytucji ochrony zdrowia świadczące usługi zakwaterowania, z opieką lekarską i pielęgniarską dla ludzi starszych, niepełnosprawnych, itp." (tiret szóste) ujęte zostały obok, lecz odrębnie od takich budynków jak: "Budynki instytucji świadczących usługi medyczne i chirurgiczne oraz pielęgnacyjne dla ludzi" (tiret pierwsze), "Sanatoria, szpitale długoterminowego lecznictwa, szpitale psychiatryczne, przychodnie, poradnie, żłobki, ośrodki pomocy społecznej dla matki i dziecka" (tiret drugie), "Szpitale kliniczne" (tiret trzecie), "Szpitale więzienne i wojskowe" (tiret czwarte), czy "Budynki przeznaczone do termoterapii, wodolecznictwa, rehabilitacji, stacje krwiodawstwa, laktaria, kliniki weterynaryjne, itp." (tiret piąte).

Podział powyższych budynków, jak i odwołanie się przez ustawodawcę w art. 41 ust. 12a u.p.t.u. tylko i wyłącznie do jednej z wymienionych w klasie PKOB 1264 kategorii (na co wskazuje też symbol "ex") nie pozwala na wysunięcie wniosków takich, jak zaprezentowane w przedmiotowej skardze kasacyjnej. Skarżąca spółka zdaje się nie dostrzegać, że w wyszczególnieniu klasy PKOB 1264 "Budynki szpitali i zakładów opieki medycznej", do której bez wątpienia należy sporny w przedmiotowej sprawie budynek, kategoria obiektów, do której ustawodawca ograniczył możliwość zastosowania preferencyjnej stawki VAT charakteryzuje się właśnie tym, że, nawet jeśli koniecznym elementem dodatkowym jest obsługa lekarska i pielęgniarska, podstawowym celem, któremu mają służyć wymienione w niej budynki jest świadczenie usług zakwaterowania, a więc zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych. Wyróżnika tego nie można pomijać przy ustalaniu stawki podatkowej, zwłaszcza że ustawodawca przyjął w art. 41 ust. 12a u.p.t.u., że "budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych" mieszczą się pod pojęciem "budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym", co w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego również wskazuje na to, że podstawowa spełniana przez te budynki funkcja ma być funkcją mieszkaniową.

Z treści wniosku o wydanie interpretacji wynika jednoznacznie, że budynek, który do celów prowadzonej przez siebie działalności dostosowuje skarżąca, nie ma zaspokajać potrzeb mieszkaniowych pacjentów, którzy na co dzień przebywają we własnych domach (skarżąca expressis verbis wskazuje kilkakrotnie, że pacjent jest zakwaterowany we własnym domu). Tym samym w sprawie nie znajdzie zastosowania art. 41 ust. 12a u.p.t.u., gdyż prawidłowy jest wniosek organu i Sądu I instancji, że przepis ten nie obejmuje preferencyjną stawką opodatkowania podatkiem VAT obiektów przeznaczonych jedynie do krótkiego pobytu w celu hospitalizacji.

W konsekwencji niezasadne są podniesione w rozpatrywanej skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, jak i prawa procesowego, Wojewódzki Sąd Administracyjny bowiem w prawidłowy sposób wykonał obowiązek kontroli zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

1. 10. Z tych powodów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.
2. 11. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w myśl art. 204 pkt 1 tej ustawy w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).
3. - ---------------------- 11