Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 7 lipca 2026 r., sygn. akt I FSK 2352/23

Uzasadnienie

1. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.
2. 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 26 lipca 2023 r., sygn. akt I SA/Kr 549/23 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie (dalej: Sąd pierwszej instancji) oddalił skargę P. S.A. z siedzibą w A. (dalej: Spółka, Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (dalej: DIAS, Organ) z 17 kwietnia 2023 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji.
3. 1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny sprawy.

W uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji podał, że zaskarżoną decyzją z 17 kwietnia 2023 r. DIAS utrzymał w mocy decyzję własną z 23 stycznia 2023 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie (dalej: NUCS) z 28 października 2021 r.

Pismem z 16 listopada 2022 r. Spółka złożyła wniosek o stwierdzenie nieważności ww. decyzji NUCS z 28 października 2021 r. DIAS postanowieniem z 23 stycznia 2023 r. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności ww. decyzji.

Powołaną na wstępie decyzją z 17 kwietnia 2023 r. Organ utrzymał w mocy ww. decyzję. W uzasadnieniu wskazał, że od decyzji NUCS z 28 października 2021 r. złożono odwołanie, a następnie skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. W związku z tym decyzja NUCS, której dotyczy wniosek Spółki, nie jest decyzją ostateczną. W konsekwencji stwierdzenia braku przedmiotu w postaci decyzji ostatecznej, organ pierwszej instancji miał obowiązek wydania decyzji odmawiającej wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia jej nieważności, co też uczynił. Wyjaśnił, że takie rozstrzygnięcie prawne w przedstawionym stanie faktycznym sprawy jest zgodne z obowiązującymi przepisami prawa jak też orzecznictwem.

1. 1.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zaskarżonym wyrokiem oddalił skargę na decyzję DIAS.

W uzasadnieniu wskazał, że w rozpoznanej sprawie organy nie zbierały dowodów, nie przeprowadzały postępowania merytorycznego i decyzje w pierwszej i drugiej instancji wydały po rozpoznaniu wniosku o wszczęcie postępowania w trybie nadzwyczajnym, który to tryb nie mógł być uruchomiony z uwagi na brak przymiotu ostateczności decyzji objętej wnioskiem. Oznacza to, że pomimo niewykonania przez organ pierwszej instancji obowiązku określonego przez art. 200§1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2026 r. poz. 622 ze zm., dalej: o.p.) nie stanowiło to w realiach tej sprawy uchybienia, które mogłoby mieć wpływ na rozstrzygnięcie.

1. 2. Skarga kasacyjna.
2. 2.1. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wywiodła Spółka.
3. 2.1.1. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm., dalej: p.p.s.a.), zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, tj.:
4. 1) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 248 § 1 o.p., poprzez oddalenie skargi i tym samym uznanie przez Sąd pierwszej instancji, że przedmiotem wniosku w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji może być tylko decyzja ostateczna w sytuacji, gdy przepis art. 248 § 1 i 2 o.p. nie stanowi o stwierdzeniu nieważności decyzji wyłącznie mającej przymiot ostatecznej;
5. 2) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 4 o.p., poprzez oddalenie skargi w sytuacji niepowołania w treści decyzji pełnej podstawy prawnej uzasadniającej odmowę wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności, podczas gdy jest to obligatoryjny element decyzji administracyjnej;
6. 3) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 124 o.p. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 o.p., poprzez oddalenie skargi i tym samym uznanie, że organ podatkowy wyjaśnił zasadność przesłanek, którymi kierował się przy załatwianiu sprawy w sytuacji, gdy organ podatkowy dopuścił się uchybień w zakresie uzasadnienia faktycznego i prawnego poprzez jedynie lakoniczne stwierdzenie, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji nie może być wszczęte zaniechując odniesienia się do okoliczności podnoszonych przez Skarżącą kasacyjnie;
7. 4) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122 o.p. w zw. z art. 187 § 1 o.p. w zw. z art. 216 § 1 o.p., poprzez oddalenie skargi i tym samym uznanie, że organ podatkowy podjął konieczne działania zmierzające do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego, a następnie analizował udowodnienie danych okoliczności na podstawie całokształtu materiału dowodowego w sposób wnikliwy i rzetelny w sytuacji, gdy organ podatkowy nie przeprowadził wnioskowanego przez Skarżącą kasacyjnie dowodu z zeznań świadka w osobie T.M. na okoliczności istotne z punktu widzenia rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, a co więcej zaniechał wydania postanowienia o odmowie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka w osobie T.M.;
8. 5) art. 151 p.p.s.a. w zw. art. 187 § 1 o.p. w zw. z art. 200 o.p., poprzez uznanie, że niewykonanie przez organ podatkowy obowiązku polegającego na wyznaczeniu Skarżącej kasacyjnie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego nie stanowiło w realiach niniejszej sprawy uchybienia, które miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, a w konsekwencji oddalenie skargi, w sytuacji gdy po pierwsze brak wyznaczenia stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego przed wydaniem decyzji przez organ podatkowy z punktu widzenia jego wpływu na wynik sprawy stanowi nieuzasadnioną ingerencję w przysługujące stronie postępowania prawo, po drugie wynikający z art. 200 § 1 o.p. obowiązek organu podatkowego skorelowany jest z prawem strony postępowania do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, a po trzecie nie zaistniały przesłanki określone w art. 200 § 2 o.p. uprawniające organ podatkowy do niewykonania rzeczonego obowiązku;
9. 6) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 191 o.p., poprzez oddalenie skargi i uznanie, że organ podatkowy ocenił na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, że okoliczności sprawy zostały udowodnione, w sytuacji kiedy organ podatkowy nie dysponował aktami sprawy będącej przedmiotem wniosku o stwierdzenie nieważności, a obejmującej decyzję z 28 października 2021 r., w której organ podatkowy określił wysokość zobowiązań i rozliczeń podatkowych Skarżącej kasacyjnie, co skutkowało bezpodstawnym uznaniem sprawy za wyjaśnioną dostatecznie;
10. 7) art. 133 § 1 p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi i wydanie wyroku przez Sąd pierwszej instancji bez zapoznania się z kompletnymi aktami sprawy w sytuacji, w której Sąd pierwszej instancji nie dysponował pełnymi aktami sprawy, bowiem brak było dokumentacji dotyczącej postępowania podatkowego prowadzonego przed organem podatkowym, a obejmującej decyzję z 28 października 2021 r., w której organ podatkowy określił wysokość zobowiązań i rozliczeń podatkowych, co skutkowało przedwczesnym zamknięciem rozprawy i bezpodstawnym uznaniem sprawy za wyjaśnioną dostatecznie.
11. 2.1.2. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:
12. 1) art. 249 § 1 pkt 2 o.p., poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że przedmiotowa norma uniemożliwia wszczęcie postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji w przypadku wniesienia skargi do sądu administracyjnego, w sytuacji gdy żądanie nie zostało wniesione po upływie 5 lat od dnia doręczenia decyzji ani sąd administracyjny nie oddalił wówczas skargi na decyzję, a dodatkowo w postępowaniu sądowoadministracyjnym istnieje możliwość złożenia skargi kasacyjnej oraz decyzja organu podatkowego została wydana z rażącym naruszeniem prawa;
13. 2) art. 128 o.p., poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w sprawie została zaskarżona decyzja nieostateczna podczas, gdy z całości materiału zgromadzonego w sprawie wynika, że przedmiotem postępowania jest decyzja ostateczna, jako że jest to decyzja, od której nie przysługuje odwołanie.
14. 2.2. W konsekwencji w skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
15. 2.3. Organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółki wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
16. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
17. 3.1. Skarga kasacyjna okazała się niezasadna, dlatego podlegała oddaleniu.
18. 3.2. Instytucję stwierdzenia nieważności decyzji stosuje się wyłącznie w stosunku do decyzji ostatecznych. Taką regulację zawiera art. 247 § 1 o.p.

Stwierdzeniu nieważności podlega zatem tylko wadliwa decyzja, która jest ostateczna w toku instancji administracyjnych. Stosownie do art. 128 o.p. taki charakter prawny ma decyzja, od której nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym.

Zatem decyzja NUCS z 28 października 2021 r., od której służyło odwołanie, skutecznie wniesione przez Skarżącego (rozpatrzone przez organ odwoławczy decyzją z 16 maja 2022 r.), nie ma przymiotu ostateczności w rozumieniu art. 128 o.p. w zw. z art. 247 § 1 o.p., co powoduje, że nie mogła być przedmiotem wniosku o stwierdzenie jej nieważności.

Przymiot ostatecznej miała jedynie decyzja NUCS z 16 maja 2022 r., utrzymująca w mocy decyzję organu pierwszej instancji z 28 października 2021 r., lecz o stwierdzenie jej nieważności Skarżący nie wnioskował, gdyż w toku rozpatrzenia sprawy Spółka pismem z 13 stycznia 2023 r. wyjaśniła, że jej wniosek z 16 listopada 2022 r. dotyczył decyzji NUCS z 28 października 2021 r., nr [...].

1. 3.3. Wbrew argumentacji Skarżącej, w rozpoznawanej sprawie nie mogło dojść do naruszenia art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 248 § 1 o.p.

Jak wskazano już wyżej, nadzwyczajna instytucja stwierdzenia nieważności decyzji może dotyczyć wyłącznie decyzji mającej walor ostateczności. Tymczasem w niniejszej sprawie okolicznością bezsporną pozostawał fakt, że Spółka domagając się stwierdzenia nieważności decyzji NUCS z 28 października 2021 r., wniosła od niej odwołanie. W konsekwencji, w dacie złożenia wniosku o stwierdzenie nieważności, przedmiotowa decyzja w żadnym wypadku nie była decyzją ostateczną, co wprost wykluczało możliwość uruchomienia wnioskowanego trybu nadzwyczajnego.

3.4. W przepisach Ordynacji podatkowej nie zamieszczono normatywnej definicji nieważności. W sposób enumeratywny zostały natomiast wymienione ciężkie, kwalifikowane wady powodujące nieważność decyzji (postanowienia). Są to przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji, które nie podlegają wykładni rozszerzającej i powinny być interpretowane ściśle. Nieważność jest rodzajem sankcji stosowanej w sytuacji "szczególnie dotkliwego naruszenia prawa", tj. wtedy gdy dany akt administracyjny dotknięty jest wadą najcięższą. Takie wady, określone w sposób ścieśniający, nazywane są wadami kwalifikowanymi.

3.5. W postępowaniu w przedmiocie stwierdzenia nieważności aktu administracyjnego nie dokonuje się ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy. Służy ono jedynie wyjaśnieniu, czy zaskarżona decyzja dotknięta jest najcięższymi wadami, tzw. kwalifikowanymi. Jest to więc nowe, samodzielne postępowanie administracyjne, którego istotą jest ustalenie, czy nie zachodzi jedna z przesłanek kolejno wymienionych w art. 247 § 1 o.p. Oznacza to, iż organ podatkowy nie może rozpatrywać sprawy co do istoty, tak jak w postępowaniu zwykłym. Postępowanie to nie może przerodzić się w postępowanie o charakterze merytorycznym, w którym bada się na nowo wszystkie okoliczności sprawy, prawidłowość ustaleń faktycznych podjętych na niekompletnym materiale dowodowym, czy podejmuje się uzupełniających ustaleń faktycznych. W przeciwnym razie stanowiłoby to naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego.

3.6. Za nieuzasadniony należało uznać również zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 124 o.p. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 o.p. Autor skargi kasacyjnej upatruje owego naruszenia w fakcie, że organ podatkowy nie wyjaśnił przesłanek swojego rozstrzygnięcia oraz, że uzasadnienie decyzji miało charakter lakoniczny i pomijało argumentację Spółki.

Stanowiska tego nie sposób podzielić. Sąd pierwszej instancji, trafnie zaakceptował stanowisko Organu, że na etapie badania dopuszczalności wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji, ocenie podlegały wyłącznie kwestie formalne i procesowe, a nie merytoryczne.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, lakoniczność uzasadnienia nie może być utożsamiana z naruszeniem zasady przekonywania (art. 124 o.p.) czy wymogów konstrukcyjnych decyzji (art. 210 § 1 pkt 6 o.p.) w sytuacji, gdy organ w sposób jasny i jednoznaczny wskazał na brak procesowej możliwości merytorycznego badania sprawy z uwagi na niespełnienie wymogów formalnych. Skoro istotą rozstrzygnięcia było stwierdzenie, że postępowanie nadzwyczajne w ogóle nie może zostać wszczęte, organ nie miał obowiązku, a wręcz nie był uprawniony do tego, aby odnosić się do materialnoprawnych zarzutów Spółki zmierzających do ponownej oceny meritum sprawy.

3.7. Bezzasadne są także zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122 o.p. w zw. z art. 187 § 1 o.p. w zw. z art. 216 § 1 o.p., art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 191 o.p. i art. 133 § 1 p.p.s.a.

Odmowa stwierdzenia nieważności decyzji jest bowiem rozstrzygnięciem formalnym, co oznacza, że organ podatkowy po ustaleniu tej kwestii nie był zobligowany do oceny przesłanek stwierdzenia nieważności decyzji, a tym bardziej do badania kwestii, które zmierzały do ponownego merytorycznego rozpatrzenia sprawy, w tym do przeprowadzenia dowodu w postaci zeznań świadka T.M.

1. 3.8. W sprawie nie mogło dojść także do naruszenia art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 4.

Uchybienie polegające na braku wskazania materialnej podstawy prawnej rozstrzygnięcia w sentencji decyzji, nie może uzasadniać uchylenia tej decyzji, gdy w jej uzasadnieniu wskazano jednoznacznie tę podstawę prawną.

3.9. Za całkowicie chybiony należało uznać również zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 o.p. w zw. z art. 200 o.p., którego Skarżąca upatruje w niewyznaczeniu stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

Obowiązek wynikający z art. 200 § 1 o.p. aktualizuje się bowiem wówczas, gdy w sprawie faktycznie przeprowadzono postępowanie dowodowe zmierzające do ustalenia stanu faktycznego. Tymczasem w rozpoznawanej sprawie, z uwagi na wyłącznie formalny charakter rozstrzygnięcia, polegający na odmowie wszczęcia postępowania nadzwyczajnego, organ podatkowy nie prowadził żadnego postępowania dowodowego. W konsekwencji nie istniał zebrany materiał dowodowy, do którego strona mogłaby się ustosunkować, co czyniło bezprzedmiotowym wyznaczanie terminu, o którym mowa w powołanym przepisie.

1. 3.10. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, wskazać należy na ich wadliwą konstrukcję. Autor skargi kasacyjnej upatruje bowiem naruszenia prawa materialnego w błędnej wykładni bądź niewłaściwym zastosowaniu art. 128 o.p., podczas gdy przepis ten ma charakter procesowy.

1. 3.11. W tym stanie rzeczy, wobec braku usprawiedliwionych podstaw, skarga kasacyjna podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a.

1. 3.12. O kosztach postepowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.

Maja Chodacka Małgorzata Niezgódka–Medek Janusz Zubrzycki sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA