Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 7 lipca 2026 r., sygn. akt I FSK 2351/23

Uzasadnienie

1. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.
2. 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 26 lipca 2023r., sygn. akt I SA/Kr 548/23 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie (dalej: WSA, Sąd pierwszej instancji), oddalił skargę P. S.A. z siedzibą w A. (dalej: spółka, skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (dalej: DIAS, organ) z 17 kwietnia 2023r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji. Wymieniony wyrok oraz pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego http://orzeczenia.nsa.gov.pl.
3. 1.2. W uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji podał, że zaskarżoną decyzją DIAS w Krakowie utrzymał w mocy decyzję własną z 23 stycznia 2023r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z 7 czerwca 2021r.

Spółka złożyła wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z 7 czerwca 2021r., od której złożyła odwołanie, a następnie skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Jako przesłankę stwierdzenia nieważności decyzji podano art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2022r. poz. 2651 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa"). W ocenie skarżącej rażące naruszenie prawa polegało na tym, że organ podatkowy nie dążył do wyjaśnienia stanu faktycznego, a zebrane zeznania miały udowodnić hipotezy stawiane przez organ. Ponadto – zdaniem skarżącej – organ podatkowy nie podjął niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy tym samym naruszył przepisy art. 120, art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej.

Wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji dotyczył zatem decyzji wydanej przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. w dniu 7 czerwca 2021r.

W związku z powyższym, DIAS w Krakowie decyzją z 23 stycznia 2023 r. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności ww. decyzji, bowiem decyzja ta nie jest ostateczna, a w związku z tym nie może być przedmiotem postępowania o stwierdzenie jej nieważności.

Spółka złożyła odwołanie, zarzucając, że w sprawie tej nie zachodzą przesłanki do odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji bowiem jest ona ostateczna, a organ podatkowy ma obowiązek rozpoznać żądanie strony.

Po rozpatrzeniu odwołania DIAS w Krakowie wydał opisaną na wstępie decyzją z 17 kwietnia 2023r. Organ podkreślił, że jeśli decyzja objęta wnioskiem o stwierdzenie nieważności nie jest czy nie była ostateczna, jest to wystarczający i w pełni samodzielny powód do wydania decyzji o odmowie wszczęcia postępowania w tym przedmiocie.

1.3. Sąd pierwszej instancji oddalając skargę podkreślił, że w rozpatrywanej sprawie decyzja Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z dnia 7 czerwca 2021r. nie może być zasadnie uznana za ostateczną, skoro w wyniku odwołania została ona utrzymana decyzją z 21 kwietnia 2022r. w mocy, a następnie zaskarżona do Sądu (sprawa I SA/Kr 622/22 – nieprawomocny wyrok z dnia 7 grudnia 2022 r.).

W ocenie Sądu pierwszej instancji, nie ulega wątpliwości, że decyzja, która nie ma przymiotu ostateczności, nie może być przedmiotem postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności ani na wniosek, ani z urzędu. W ocenie Sądu pierwszej instancji, organ trafnie zastosował art. 249 § 1 Ordynacji podatkowej i mocą kontrolowanej decyzji odmówił podatnikowi wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji opisanej we wniosku, która nie była decyzją ostateczną. Dodatkowo Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że przedmiotem kontroli jest decyzja organu odmawiająca wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji, która nie jest rozstrzygnięciem co do meritum. W rozpoznanej sprawie organy nie zbierały dowodów, nie przeprowadzały postępowania merytorycznego i decyzje w pierwszej i drugiej instancji wydały po rozpoznaniu wniosku o wszczęcie postępowania w trybie nadzwyczajnym, który to tryb nie mógł być uruchomiony z uwagi na brak przymiotu ostateczności decyzji objętej wnioskiem.

Oznacza to, że pomimo niewykonania przez organ pierwszej instancji obowiązku określonego przez art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej nie stanowiło to w realiach tej sprawy uchybienia, które mogłoby mieć wpływ na rozstrzygnięcie.

1. 1.4. Mając powyższe na uwadze, Sąd pierwszej instancji działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023r. poz. 259 ze zm., dalej: "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi") skargę oddalił.
2. 2. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną.
3. 2.1. We wniesionej skardze kasacyjnej, spółka zaskarżyła powyższe orzeczenie w całości, formułując zarzuty naruszenia przez Sąd I instancji przepisów:
4. I. prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:
5. 1) art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 248 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez oddalenie skargi i tym samym uznanie przez Sąd I instancji, że przedmiotem wniosku w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji może być tylko decyzja ostateczna w sytuacji, gdy przepis art. 248 § 1 Ordynacji podatkowej nie stanowi o stwierdzeniu nieważności decyzji wyłącznie mającej przymiot ostatecznej;
6. 2) art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 210 §1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, poprzez oddalenie skargi w sytuacji niepowołania w treści decyzji pełnej podstawy prawnej uzasadniającej odmowę wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności, podczas gdy jest to obligatoryjny element decyzji administracyjnej:
7. 3) art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 124 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, poprzez oddalenie skargi i tym samym uznanie, że organ podatkowy wyjaśnił zasadność przesłanek, którymi kierował się przy załatwianiu sprawy, w sytuacji gdy organ podatkowy dopuścił się uchybień w zakresie uzasadnienia faktycznego i prawnego poprzez jedynie lakoniczne stwierdzenie, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji nie może być wszczęte zaniechując odniesienia się do okoliczności podnoszonych przez skarżącego kasacyjnie;
8. 4) art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 216 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez oddalenie skargi i tym samym uznanie, że organ podatkowy podjął konieczne działania zmierzające do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego, a następnie analizował udowodnienie danych okoliczności na podstawie całokształtu materiału dowodowego w sposób wnikliwy i rzetelny, w sytuacji gdy organ podatkowy nie przeprowadził wnioskowanego przez skarżącego kasacyjnie dowodu z zeznań świadka w osobie T. M. na okoliczności istotne z punktu widzenia rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, a co więcej zaniechał wydania postanowienia o odmowie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka w osobie T. M.;
9. 5) art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 200 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, że niewykonanie przez organ podatkowy obowiązku polegającego na wyznaczeniu skarżącemu kasacyjnie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego nie stanowiło w realiach niniejszej sprawy uchybienia, które miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, a w konsekwencji oddalenie skargi, w sytuacji gdy po pierwsze brak wyznaczenia stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego przed wydaniem decyzji przez organ podatkowy z punktu widzenia jego wpływu na wynik sprawy stanowi nieuzasadnioną ingerencję w przysługujące stronie postępowania prawo, po drugie wynikający z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązek organu podatkowego skorelowany jest z prawem strony postępowania do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, a po trzecie nie zaistniały przesłanki określone w art. 200 § 2 Ordynacji podatkowej uprawniające organ podatkowy do niewykonania rzeczonego obowiązku;
10. 6) art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez oddalenie skargi i uznanie, że organ podatkowy ocenił na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, że okoliczności sprawy zostały udowodnione, w sytuacji kiedy organ podatkowy nie dysponował aktami sprawy będącej przedmiotem wniosku o stwierdzenie nieważności, a obejmującej decyzję z dnia 28 października 2021r., w której organ podatkowy określił wysokość zobowiązań i rozliczeń podatkowych skarżącego kasacyjnie, co skutkowało bezpodstawnym uznaniem sprawy za wyjaśnioną dostatecznie;
11. 7) art. 133 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez oddalenie skargi i wydanie wyroku przez Sąd I instancji bez zapoznania się z kompletnymi aktami sprawy, w sytuacji, w której Sąd I instancji nie dysponował pełnymi aktami sprawy, bowiem brak było dokumentacji dotyczącej postępowania podatkowego prowadzonego przed organem podatkowym, a obejmującej decyzję z dnia 28 października 2021r., w której organ podatkowy określił wysokość zobowiązań i rozliczeń podatkowych, co skutkowało przedwczesnym zamknięciem rozprawy i bezpodstawnym uznaniem sprawy za wyjaśnioną dostatecznie.

1. 2.2. Na podstawie 174 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z 176 § 1 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie przepisów prawa materialnego:
2. 1) naruszenie art. 249 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że przedmiotowa norma uniemożliwia wszczęcie postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji w przypadku wniesienia skargi do sądu administracyjnego, w sytuacji gdy żądanie nie zostało wniesione po upływie 5 lat od dnia doręczenia decyzji ani sąd administracyjny nie oddalił wówczas skargi na decyzję, a dodatkowo w postępowaniu sądowoadministracyjnym istnieje możliwość złożenia skargi kasacyjnej oraz decyzja organu podatkowego została wydana z rażącym naruszeniem prawa;
3. 2) naruszenie art. 128 Ordynacji podatkowej, poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w sprawie została zaskarżona decyzja nieostateczna podczas, gdy z całości materiału zgromadzonego w sprawie wynika, że przedmiotem postępowania jest decyzja ostateczna, jako że jest to decyzja, od której nie przysługuje odwołanie.

1. 2.3. Mając powyższe na uwadze, skarżąca wniosła na podstawie art. 176 § 1 pkt 3 w zw. z art. 185 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji, rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

1. 2.4. Organ podatkowy w odpowiedzi na skargę kasacyjną spółki, wniósł o jej oddalenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego z uwzględnieniem kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
2. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
3. 3.1. Skarga kasacyjna okazała się niezasadna, dlatego podlegała oddaleniu.

Instytucję stwierdzenia nieważności decyzji stosuje się wyłącznie w stosunku do decyzji ostatecznych. Taką regulację zawiera art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej.

Stwierdzeniu nieważności podlega zatem tylko wadliwa decyzja, która jest ostateczna w toku instancji administracyjnych. Stosownie do art. 128 Ordynacji podatkowej taki charakter prawny ma decyzja, od której nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym.

Zatem decyzja Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z dnia 7 czerwca 2021r., od której służyło odwołanie, skutecznie wniesione przez skarżącego (rozpatrzone przez organy odwoławczy decyzja z dnia 21 kwietnia 2022r.) nie ma przymiotu ostateczności w rozumieniu art. 128 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej, co powoduje, że nie mogła być przedmiotem wniosku o stwierdzenie jej nieważności.

Przymiot ostatecznej miała jedynie decyzja Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z dnia 21 kwietnia 2022r. utrzymująca w mocy decyzję organu pierwszej instancji z dnia 7 czerwca 2021r., lecz o stwierdzenie jej nieważności skarżący nie wnioskował, gdyż wniosek z dnia 16 listopada 2022r. dotyczył decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z dnia 7 czerwca 2021r.

1. 3.2. Wbrew argumentacji skarżącej, w rozpoznawanej sprawie nie mogło dojść do naruszenia art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 248 § 1 Ordynacji podatkowej.

Jak wskazano już wyżej, nadzwyczajna instytucja stwierdzenia nieważności decyzji może dotyczyć wyłącznie decyzji mającej walor ostateczności. Tymczasem w niniejszej sprawie okolicznością bezsporną pozostawał fakt, że strona domagając się stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z 7 czerwca 2021r., wniosła od niej odwołanie. W konsekwencji, w dacie złożenia wniosku o stwierdzenie nieważności, przedmiotowa decyzja w żadnym wypadku nie była decyzją ostateczną, co wprost wykluczało możliwość uruchomienia wnioskowanego trybu nadzwyczajnego.

3.3. W przepisach Ordynacji podatkowej nie zamieszczono normatywnej definicji nieważności. W sposób enumeratywny zostały natomiast wymienione ciężkie, kwalifikowane wady powodujące nieważność decyzji (postanowienia). Są to przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji, które nie podlegają wykładni rozszerzającej i powinny być interpretowane ściśle. Nieważność jest rodzajem sankcji stosowanej w sytuacji "szczególnie dotkliwego naruszenia prawa", tj. wtedy gdy dany akt administracyjny dotknięty jest wadą najcięższą. Takie wady, określone w sposób ścieśniający, nazywane są wadami kwalifikowanymi.

3.4. W postępowaniu w przedmiocie stwierdzenia nieważności aktu administracyjnego nie dokonuje się ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy. Służy ono jedynie wyjaśnieniu, czy zaskarżona decyzja dotknięta jest najcięższymi wadami, tzw. kwalifikowanymi. Jest to więc nowe, samodzielne postępowanie administracyjne, którego istotą jest ustalenie, czy nie zachodzi jedna z przesłanek kolejno wymienionych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Oznacza to, iż organ podatkowy nie może rozpatrywać sprawy co do istoty, tak jak w postępowaniu zwykłym. Postępowanie to nie może przerodzić się w postępowanie o charakterze merytorycznym, w którym bada się na nowo wszystkie okoliczności sprawy, prawidłowość ustaleń faktycznych podjętych na niekompletnym materiale dowodowym, czy podejmuje się uzupełniających ustaleń faktycznych. W przeciwnym razie stanowiłoby to naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego.

3.5. Za nieuzasadniony należało uznać również zarzut naruszenia art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 124 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Autor skargi kasacyjnej upatruje owego naruszenia w fakcie, że organ podatkowy nie wyjaśnił przesłanek swojego rozstrzygnięcia oraz, że uzasadnienie decyzji miało charakter lakoniczny i pomijało argumentację strony.

Stanowiska tego nie sposób podzielić. Sąd pierwszej instancji, trafnie zaakceptował stanowisko organu, że na etapie badania dopuszczalności wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji, ocenie podlegały wyłącznie kwestie formalne i procesowe, a nie merytoryczne.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, lakoniczność uzasadnienia nie może być utożsamiana z naruszeniem zasady przekonywania (art. 124 Ordynacji podatkowej) czy wymogów konstrukcyjnych decyzji (art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej) w sytuacji, gdy organ w sposób jasny i jednoznaczny wskazał na brak procesowej możliwości merytorycznego badania sprawy z uwagi na niespełnienie wymogów formalnych. Skoro istotą rozstrzygnięcia było stwierdzenie, że postępowanie nadzwyczajne w ogóle nie może zostać wszczęte, organ nie miał obowiązku, a wręcz nie był uprawniony do tego, aby odnosić się do materialnoprawnych zarzutów spółki zmierzających do ponownej oceny meritum sprawy.

3.6. Bezzasadne są także pozostałe zarzuty dotyczące m.in. naruszenia przepisów postępowania, kompletowania materiału dowodowego, nieprzeprowadzenia postępowania dowodowego, tj. naruszenia art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 216 § 1 Ordynacji podatkowej; art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 133 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej; art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 216 Ordynacji podatkowej.

Odmowa stwierdzenia nieważności decyzji jest bowiem rozstrzygnięciem formalnym, co oznacza, że organ podatkowy po ustaleniu tej kwestii nie był zobligowany do oceny przesłanek stwierdzenia nieważności decyzji, a tym bardziej do badania kwestii, które zmierzały do ponownego merytorycznego rozpatrzenia sprawy, w tym do przeprowadzenia dowodu w postaci zeznań ze świadka T. M.

3.7. Za całkowicie chybiony należało uznać również zarzut naruszenia art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, którego skarżąca upatruje w niewyznaczeniu stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

Obowiązek wynikający z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej aktualizuje się bowiem wówczas, gdy w sprawie faktycznie przeprowadzono postępowanie dowodowe zmierzające do ustalenia stanu faktycznego. Tymczasem w rozpoznawanej sprawie, z uwagi na wyłącznie formalny charakter rozstrzygnięcia, polegający na odmowie wszczęcia postępowania nadzwyczajnego, organ podatkowy nie prowadził żadnego postępowania dowodowego. W konsekwencji nie istniał zebrany materiał dowodowy, do którego strona mogłaby się ustosunkować, co czyniło bezprzedmiotowym wyznaczanie terminu, o którym mowa w powołanym przepisie.

1. 3.8. Nie mógł odnieść też zamierzonego skutku, zarzut naruszenia art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 249 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

Przede wszystkim należy wskazać, że organ podatkowy w ogóle nie stosował w niniejszej sprawie art. 249 § 1 Ordynacji podatkowej jako podstawy prawnej swojego rozstrzygnięcia. W konsekwencji, nie mógł go naruszyć ani poprzez błędną wykładnię, ani poprzez niewłaściwe zastosowanie.

Wymienione w art. 249 § 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej przesłanki stanowią jedynie wybrane, obligatoryjne przypadki, w których organ ma ustawowy obowiązek odmówić wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji. Katalog ten nie ma jednak charakteru zamkniętego w tym sensie, że nie wyłącza odmowy wszczęcia postępowania z innych przyczyn. Jak trafnie zaaprobował Sąd pierwszej instancji, w rozpoznawanej sprawie organ odmówił wszczęcia postępowania z tego powodu, że wskazana we wniosku decyzja Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z 7 czerwca 2021r. nie posiadała przymiotu ostateczności (strona skutecznie wniosła od niej odwołanie). Skoro zatem podstawą rozstrzygnięcia był brak cechy ostateczności weryfikowanego aktu, dywagacje skarżącej kasacyjnie na temat zakresu stosowania art. 249 § 1 Ordynacji podatkowej pozostawały całkowicie bezprzedmiotowe.

3.9. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, wskazać należy na ich wadliwą konstrukcję. Autor skargi kasacyjnej upatruje bowiem naruszenia prawa materialnego w błędnej wykładni bądź niewłaściwym zastosowaniu art. 128 Ordynacji podatkowej, podczas gdy przepis ten ma charakter procesowy.

3.10. W tym stanie rzeczy, wobec braku usprawiedliwionych podstaw, skarga kasacyjna podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O kosztach postepowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 oraz art. 209 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - zasądzając kwotę 480 zł, jako 100% stawki minimalnej w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji.

Maja Chodacka Małgorzata Niezgódka – Medek Janusz Zubrzycki Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA