Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 16 lipca 2026 r., sygn. akt I FSK 2317/23

Uzasadnienie

1. 1. Wyrokiem z 21 września 2023 r., sygn. akt I SA/Ke 311/23 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach (dalej: Sąd pierwszej instancji/WSA) oddalił skargę Gminy M.(dalej: Skarżąca/Gmina) na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Organ) z 5 czerwca 2023 r. o odmowie wydania interpretacji indywidualnej.
2. 2. W skardze kasacyjnej Skarżąca, zaskarżając powyższy wyrok w całości, zarzuciła w oparciu o obie podstawy przewidziane w art. 174 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2019 r., poz. 2325 ze zm.; dalej: P.p.s.a.) naruszenie:
3. I. Prawa materialnego, tj.:
4. a) art. 5 ust. 5 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. 2023 r., poz. 1570 ze zm.; dalej: u.p.t.u.) przez błędną ocenę co do możliwości zastosowania tego przepisu w sytuacji przedstawionej przez Gminę i jego błędną wykładnię, a w konsekwencji nieprawidłowe uznanie, iż w sprawie może dojść do uzasadnionego przypuszczenia, że analizowane elementy stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji, stanowią nadużycie prawa w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług;
5. b) art. 2 pkt 27b u.p.t.u. przez brak jego zastosowania i w efekcie błędne uznanie, że zastosowana przez Gminę metodologia ustalenia wysokości czynszu dzierżawnego oparta wprost na wskazanym przepisie i prowadząca do ustalenia wartości rynkowej w rozumieniu tego przepisu może skutkować uzasadnionym przypuszczeniem nadużycia prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 u.p.t.u., co prowadziło do zaakceptowania zastosowania przez Organ art. 14 § 5b pkt 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. 2023 r., poz. 2383, ze zm, dalej: O.p.), a więc odmowy wydania interpretacji indywidualnej;
6. c) art. 32 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. przez brak jego zastosowania i w efekcie błędne przyjęcie za Organem, że cena ustalona przez Gminę w stosunku do umowy dzierżawy stanowiąca wartość rynkową w rozumieniu art. 2 pkt 27b jest zaniżona, podczas gdy przyjęcie ceny na wyższym poziomie naruszałoby art. 32 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. skutkując koniecznością zakwestionowania takiej ceny przez organ podatkowy i ustalenia jej na powrót na poziomie ustalonym pierwotnie przez Gminę, tj. na poziomie wartości rynkowej; naruszenie to prowadziło do błędnego uznania, że działanie Gminy może skutkować uzasadnionym przypuszczeniem nadużycia prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 u.p.t.u., co doprowadziło z kolei do zaakceptowania zastosowania przez Organ art. 14 § 5b pkt 3 O.p., a więc odmowy wydania interpretacji indywidualnej.
7. II. Przepisów postępowania, tj.:
8. 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 135 P.p.s.a. przez błędną ocenę co do jego zastosowania, a w konsekwencji jego niezastosowanie w okolicznościach wskazujących na konieczność jego zastosowania, co doprowadziło WSA do pozostawienia w obiegu prawnym postanowienia drugiej instancji oraz postanowienia pierwszej instancji, w których Organ uznał, że w analizowanej sprawie zachodzi uzasadnione przypuszczenie, iż elementy stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego stanowią nadużycie prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 u.p.t.u., a tym samym zasadne jest stwierdzenie odmowy wydania interpretacji indywidualnej, podczas gdy postanowienie drugiej instancji zostało wydane z naruszeniem:
9. a) art. 2 pkt 27b u.p.t.u., art. 5 ust. 5 u.p.t.u. oraz art. 32 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u.;
10. b) art. 217 § 2 w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 14b § 5b pkt 3 w zw. z art. 14h O.p. przez brak należytego uzasadnienia zajętego przez Organ stanowiska sprowadzającego się do uznania, iż w sprawie zachodzi uzasadnione przypuszczenie, że analizowane elementy stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego stanowią nadużycie prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 u.p.t.u., mające na celu zasadniczo osiągnięcie korzyści podatkowej, która to niekonsekwencja Organu znalazła wyraz, w szczególności w braku przedstawienia właściwego, zdaniem Organu, poziomu czynszu, który powinna zastosować Skarżąca wydzierżawiając inwestycje do Spółki, aby Organ nie powziął wątpliwości co do zgodności wspomnianej transakcji z celem, w jakim zostały wprowadzone przepisy u.p.t.u. a więc stworzeniem podmiotom działającym na rynku krajowym równych warunków do prowadzenia działalności gospodarczej uwzględniając przy tym różnorodność życia gospodarczego tych podmiotów oraz przez brak odniesienia się do przeprowadzonej przez Gminę procedury rozeznania rynku, w tym brak wyjaśnienia dlaczego Organ uznał, iż wartość czynszu określona na podstawie przeprowadzonej procedury mającej na celu wyłonienie najlepszej z ofert przedstawionych przez rynek nie ma uzasadnienia ekonomicznego;
11. c) art. 121 § 1 w zw. z art. 14b § 5b pkt 3 oraz w zw. z art. 14h O.p. przez utrzymanie w mocy postanowienia o odmowie wydania interpretacji indywidualnej w sprawie objętej wnioskiem Skarżącej w wyniku uznania, iż w przedmiotowej sprawie zachodzi uzasadnione przypuszczenie, że analizowane elementy stany faktycznego / zdarzenia przyszłego stanowią nadużycie prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 u.p.t.u., mające na celu zasadniczo osiągnięcie korzyści podatkowej, w przypadku, w którym istnieje szereg (wskazanych przez Gminę) obiektywnych czynników stanowiących podstawę podjętej przez Gminę uzasadnionej gospodarczo decyzji o udostępnieniu inwestycji Spółce na podstawie odpłatnej umowy, która stanowi prawnie dopuszczalny sposób wykorzystania majątku Skarżącej, ignorując dochowanie należytej staranności Skarżącej przy ustaleniu wysokości czynszu dzierżawnego, polegającej na przeprowadzeniu procedury (pod kątem najlepszej z ofert przedstawionych przez wolny rynek);
12. d) art. 14b § 1 w zw. z art. 14b § 5b pkt 3 i § 5c O.p. przez utrzymanie w mocy postanowienia o odmowie wydania interpretacji indywidualnej i uznanie, że w sprawie objętej wnioskiem Skarżącej można uznać za uzasadnione przypuszczenie, że analizowane elementy stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, pomimo spełnienia warunków formalnych wyrażonych na gruncie u.p.t.u. tj. zamiaru wykonywania czynności opodatkowanych przy pomocy majątku, który bezpośrednio po oddaniu do użytkowania, został nieodpłatnie udostępniony do Spółki, a następnie wykorzystanie to uległo zmianie - dzierżawa majątku do Spółki, w wyniku czego zgodnie z art. 85 ust, 1 u.p.t.u. powstałoby po stronie Gminy prawo do odliczenia VAT w trybie art. 91 ust. 7 i 7a w związku z art. 91 ust. 2 i 3 u.p.t.u. (korekta wieloletnia), stanowią nadużycie prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 u.p.t.u., mające na celu zasadniczo osiągnięcie korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą przepisy u.p.t.u. - w sytuacji, w której następcze działanie Gminy nie jest nakierowane na osiągnięcie takiej korzyści, stanowiąc wyłącznie prawnie dopuszczalne wykorzystanie gminnej infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej, które to wykorzystanie jest również gospodarczo i organizacyjnie uzasadnione. W szczególności Organ nie wyjaśnił, w jaki sposób w zaistniałym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym mogą zostać spełnione przesłanki zastosowania klauzuli nadużycia prawa jasno określone w art. 5 ust. 5 u.p.t.u, ograniczając się wyłącznie do wyznaczenia niewynikającego z przepisów progu opłacalności udostępnienia inwestycji przez Gminę na rzecz Spółki, a wskutek jego nieprzekroczenia w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym nadanie działaniom Gminy przymiotu sztuczności ani też nie uwzględnił w swoim stanowisku faktu, że Gmina - na potrzeby ustalenia wysokości czynszu pobieranego od Spółki z tytułu dzierżawy infrastruktury objętej wnioskiem na poziomie rynkowym - przeprowadziła ww. procedurę;
13. e) art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 221 w zw. z art. 239 O.p. przez ich niezastosowanie, sprowadzające się do bezpodstawnego uznania, że w sprawie objętej wnioskiem Skarżącej zachodzi uzasadnione przypuszczenie, że analizowane elementy stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego stanowią nadużycie prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 u.p.t.u. mające na celu zasadniczo osiągnięcie korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą przepisy u.p.t.u., które to działanie doprowadziło do utrzymania w mocy zaskarżonego przez Skarżącą postanowienia;
14. 2) art. 141 § 4 w zw. z art. 151 P.p.s.a. przez sporządzenie uzasadnienia zaskarżonego wyroku w sposób uchybiający regułom przekonywania, co w konsekwencji uniemożliwia Gminie poznanie motywów zajętego przez WSA stanowiska, w szczególności na podstawie jakich elementów stanu faktycznego/ zdarzenia przyszłego WSA uznał, że okoliczności rozpatrywanej sprawy uzasadniały zajęcie przez Organ stanowiska, zgodnie z którym przedstawiona przez Skarżącą sytuacja uzasadnia stwierdzenie istnienia uzasadnionego przypuszczenia, że elementy stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Skarżącą stanowią nadużycie prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 u.p.t.u., co ostatecznie doprowadziło do oddalenia skargi Gminy;
15. 3) art. 151 P.p.s.a. przez jego zastosowanie i oddalenie skargi Gminy, w okolicznościach, w których uzasadnione było uwzględnienie skargi Gminy, uchylenie postanowień obu instancji;
16. 3. Przy tak sformułowanych zarzutach kasacyjnych Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi co do istoty przez uchylenie zaskarżonego postanowienia ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji a także zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
17. 4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

1. 5. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw, stąd rozpoznawany środek odwoławczy podlegał oddaleniu.
2. 6. Istotą sporu w niniejszej sprawie jest ocena, czy zaprezentowany we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stan faktyczny wypełnia dyspozycję art. 14b § 5b pkt 3 O.p. w zw. z art. 5 ust. 5 u.p.t.u. Zgodnie z powołanym przepisem odmawia się, w drodze postanowienia, wydania interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 u.p.t.u.
3. 7. Zagadnienie sporne w niniejszej sprawie było już wielokrotnie przedmiotem wypowiedzi judykatury w analogicznych sprawach inicjowanych przez jednostki samorządu terytorialnego. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela w tym zakresie ocenę prawną wyrażoną w najnowszym orzecznictwie tego sądu (zob. wyroki: z 14 lipca 2026 r., sygn akt I FSK 20131/23; z 27 stycznia 2026 r., sygn akt I FSK 770/23; z 16 grudnia 2025 r., sygn akt I FSK 140/23; z 15 października 2025 r., sygn akt I FSK 1236/22; z 11 września 2025 r., sygn akt I FSK 1858/22; z 8 lipca 2025 r., sygn akt I FSK 893/22; z 29 kwietnia 2025 r., sygn. akt I FSK 2461/21; z 15 stycznia 2025 r., sygn. akt I FSK 1431/21; z 16 grudnia 2024 r., sygn. akt I FSK 1012/24; z 18 października 2024 r" sygn. akt I FSK 409/21; z 10 maja 2024 r., sygn. akt I FSK 347/24; z 22 marca 2024 r., sygn. akt I FSK 1797/20; z 14 marca 2023 r., sygn. akt I FSK 36/23; z 16 lutego 2023 r., sygn. akt I FSK 1998/19; z 27 września 2022 r., sygn. akt I FSK 1296/19; wszystkie powołane w uzasadnieniu wyroki pozostają dostępne w internetowej bazie orzeczeń CBOSA). Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w tej sprawie podziela stanowisko wyrażone w powołanych wyrokach.
4. 8. W powołanych orzeczeniach Naczelny Sąd Administracyjny rozstrzygał sprawy na tle zbliżonych do występującego w niniejszej sprawie stanów faktycznych, dostrzegając określony schemat działania jednostek samorządu terytorialnego, obejmujący takie elementy jak: wysokie nakłady na realizację inwestycji, przekazanie inwestycji do wykorzystania w ramach umowy dzierżawy/najmu za niewspółmierną do kwoty nakładów poniesionych na inwestycję — kwotę czynszu dzierżawnego dla zachowania odpłatności transakcji, dążenie do uzyskania prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego związanego z realizacją inwestycji.
5. 9. Odnosząc powyższe uwagi do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że także w tej sprawie Organ nie naruszył art. 14b § 5b pkt 3 u.p.t.u. Trafnie Organ uznał, że okoliczności sprawy, wskazują na pewien schemat działania jednostek samorządu terytorialnego, które w swoich skutkach są takie same, tj. zmierzają do takiego ułożenia swoich transakcji, które prowadzą do osiągnięcia korzyści podatkowych przez Gminę w postaci uzyskana VAT naliczonego w pełnej wysokości. Zasadnie Organ zwrócił przy tym uwagę na wysokość ustalonego przez strony umowy dzierżawy czynszu - rocznie 0,027% wartości dzierżawionej przez spółkę infrastruktury. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wynagrodzenie to z pewnością nie będzie bowiem kalkulowane w sposób uwzględniający wydatki poniesione przez jednostkę samorządu terytorialnego na inwestycję lecz dla uzyskania warunku odpłatności umowy; obiektywnie brak jest uzasadnienia ekonomicznego dla tak niskiej wartości wynagrodzenia. Uzasadnia to natomiast wątpliwości co do prawdziwej natury tej czynności. Wystarczy wskazać, że przy takiej wysokości czynszu dzierżawy cała wartość inwestycji zwróci się po 3.764 latach. W tym kontekście raczej należy uznać, że doszło do nieodpłatnego użyczenia. Korzyść z umowy w postaci ustalenia rynkowych stawek czynszu w porównaniu z efektem podatkowym jawi się jako nieistotna, uboczna korzyść ekonomiczna, o znikomej wartości w porównaniu z możliwością pełnego odliczenia podatku naliczonego.
6. 11. Mając na uwadze powyższe rozważania, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej analizy zaprezentowanego stanu faktycznego w kontekście art. 14b § 5b pkt 3 O.p. w zw. z art. 5 ust. 5 u.p.t.u. Należy mieć na uwadze, że przyjęte w powołanym przepisie rozwiązanie wprowadzone przez ustawodawcę uwzględnia skomplikowaną naturę transakcji stanowiących nadużycie prawa, które z założenia trudno ocenić w bardzo ograniczonym postępowaniu, jakim jest postępowanie o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej. Stąd zidentyfikowanie w opisanym we wniosku stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym elementów wskazujących na możliwość wystąpienia takiego nadużycia, z uwagi na ograniczone możliwości prowadzenia ustaleń w tym kierunku przez Organ w takim postępowaniu, zasadnie eliminuje możliwość wydawania interpretacji. Ustawodawca nie wymaga przy tym ustalenia, że miało miejsce nadużycie lecz uprawdopodobnienie takiego stanu. Nie pozbawia to podatników dokonywania rozliczeń według swojej koncepcji, przesuwając potencjalny spór z organem podatkowym na postępowanie wymiarowe.
7. 12. W konsekwencji nie są zasadne pozostałe zarzuty wywiedzione z podstawy kasacyjnej przewidzianej w art. 174 pkt 1 P.p.s.a.
8. 13. Za niezasadny Naczelny Sąd Administracyjny ocenił zarzut naruszenia art. 141 pkt 4 P.p.s.a. Zdaniem kasatora uzasadnienie zaskarżonego wyroku sporządzono sprzecznie z regułami przekonywania. Stanowiska tego nie można zaakceptować. Pisemne motywy zaskarżonego wyroku spełniają wszelkie wymogi ustawowe określone w powyższej normie prawnej. Sąd pierwszej instancji w sposób jednoznaczny przedstawił swoje stanowisko oraz niezbędną argumentację. Nie budzi wątpliwości stanowisko, które zajął w sprawie oraz jego uzasadnienie.
9. 14. Nie są trafne także pozostałe zarzuty wywiedzione z podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. Sąd pierwszej instancji trafnie bowiem uznał, że zaskarżona interpretacja indywidualna jest prawidłowa.
10. 15. Mając na uwadze przedstawioną wyżej argumentację, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzekł zgodnie z art. 209, art. 204 pkt 1 P.p.s.a. i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a), § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2023 r. poz. 1935 ze zm.).

Sędzia WSA del. Sędzia NSA (spr.) Sędzia NSA

Adam Nita Izabela Najda-Ossowska Arkadiusz Cudak