Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 16 lipca 2026 r., sygn. akt I FSK 2316/23

Uzasadnienie

Wyrokiem z 7 września 2023 r., sygn. akt I SA/Ke 303/23, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. — Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634, ze zm.), dalej "p.p.s.a.", oddalił skargę Gminy M. (dalej "gmina" lub "skarżąca") na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej "organ") z 12 maja 2023 r. w przedmiocie odmowy wydania interpretacji indywidualnej.

Uzasadniając powyższe orzeczenie, sąd pierwszej instancji zaaprobował stanowisko organu co do tego, że przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej okoliczności sprawy uzasadniają przypuszczenie, że transakcja wydzierżawienia przez gminę infrastruktury wodociągowej spółce komunalnej, pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy (ustanowienie odpłatności), ma zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych (odliczenie podatku naliczonego w pełnej wysokości w związku z wydatkami ponoszonymi na infrastrukturę), których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, jakiemu służą te przepisy. Przypuszczenie organu potwierdza wydana 7 kwietnia 2023 r. na jego wniosek opinia Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (dalej "Szef KAS"), w której po analizie przedstawionego przez gminę stanu faktycznego stwierdzono istnienie w niniejszej sprawie uzasadnionego przypuszczenia naruszenia prawa.

2. Skarga kasacyjna

Powyższy wyrok został zaskarżony przez gminę w całości, a w skardze kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego oraz prawa procesowego w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. 1) art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2023 r. poz. 1570, ze zm.), dalej "ustawa o VAT", przez błędną ocenę co do możliwości zastosowania tego przepisu w sytuacji przedstawionej przez gminę i jego błędną wykładnię, a w konsekwencji nieprawidłowe uznanie, że w przedmiotowej sprawie może dojść do uzasadnionego przypuszczenia, że analizowane elementy stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji, stanowią nadużycie prawa w rozumieniu ustawy o VAT;
2. 2) art. 2 pkt 27b ustawy o VAT przez brak jego zastosowania i w efekcie błędne uznanie, że zastosowana przez gminę metodologia ustalenia wysokości czynszu dzierżawnego, oparta wprost na wskazanym przepisie i prowadząca do ustalenia wartości rynkowej w rozumieniu tego przepisu, może skutkować uzasadnionym przypuszczeniem nadużycia prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 ustawy o VAT, co prowadziło do zaakceptowania zastosowania przez organ art. 14b § 5b pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. — Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651, ze zm.), dalej "o.p.", a więc odmowy wydania interpretacji indywidualnej;
3. 3) art. 32 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT przez brak jego zastosowania i w efekcie błędne przyjęcie za organem, że cena ustalona przez gminę w stosunku do umowy dzierżawy, stanowiąca wartość rynkową w rozumieniu art. 2 pkt 27b, jest zaniżona, podczas gdy przyjęcie ceny na wyższym poziomie naruszałoby art. 32 ust. 1 pkt 3, skutkując zgodnie z tym przepisem koniecznością zakwestionowania takiej ceny przez organ podatkowy i ustalenia jej na powrót na poziomie ustalonym pierwotnie przez gminę, tj. na poziomie wartości rynkowej. Naruszenie to prowadziło do błędnego uznania, że działanie gminy może skutkować uzasadnionym przypuszczeniem nadużycia prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 ustawy o VAT, co prowadziło do zaakceptowania zastosowania przez organ art. 14b § 5b pkt 3 o.p., a więc odmowy wydania interpretacji indywidualnej;
4. 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 135 p.p.s.a. przez błędną ocenę co do jego zastosowania, a w konsekwencji jego niezastosowanie w okolicznościach wskazujących na konieczność jego zastosowania, co doprowadziło sąd do pozostawienia w obiegu prawnym postanowień organu wydanych w obu instancjach, w których organ uznał, że w analizowanej sprawie zachodzi uzasadnione przypuszczenie, że elementy stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego stanowią nadużycie prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 ustawy o VAT, a tym samym zasadne jest stwierdzenie odmowy wydania interpretacji indywidualnej, podczas gdy zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem:
5. – art. 2 pkt 27b, art. 5 ust. 5 oraz art. 32 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT,
6. – art. 217 § 2 w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 14b § 5b pkt 3 w zw. z art. 14h o.p.,
7. – art. 121 § 1 w zw. z art. 14b § 5b pkt 3 oraz w zw. z art. 14h o.p.,
8. – art. 14b § 1 w zw. z art. 14b § 5b pkt 3 i § 5c o.p.,
9. – art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 22 w zw. z art. 239 o.p.;
10. 5) art. 141 § 4 w zw. z art. 151 p.p.s.a. przez sporządzenie uzasadnienia zaskarżonego wyroku w sposób uchybiający regułom przekonywania, co w konsekwencji uniemożliwia gminie poznanie motywów zajętego przez wojewódzki sąd administracyjny stanowiska, w szczególności na podstawie jakich elementów stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego sąd uznał, że okoliczności rozpatrywanej sprawy uzasadniały zajęcie przez organ stanowiska, zgodnie z którym przedstawiona przez skarżącą sytuacja uzasadnia stwierdzenie istnienia uzasadnionego przypuszczenia, że elementy stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego przez skarżącą stanowią nadużycie prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 ustawy o VAT, co ostatecznie doprowadziło do oddalenia skargi gminy;
11. 6) art. 151 p.p.s.a. przez jego zastosowanie i oddalenie skargi gminy w okolicznościach, w których uzasadnione było uwzględnienie skargi gminy, uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia wydanego przez organ w pierwszej instancji.

W kontekście tak sformułowanych zarzutów gmina wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi co do istoty, a w konsekwencji uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez wojewódzki sąd administracyjny, a także o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego wg norm prawem przepisanych.

5. Odpowiedź na skargę kasacyjną

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o oddalenie tej skargi w całości i zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

1. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
2. 6.1. Zarzuty skargi kasacyjnej nie są zasadne, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy podlega oddaleniu.
3. 6.2. Istotą sporu w niniejszej sprawie jest ustalenie, czy zaprezentowany we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stan faktyczny wypełnia dyspozycję art. 14b § 5b pkt 3 o.p. w zw. z art. 5 ust. 5 ustawy o VAT.

Zgodnie z powołanym przepisem odmawia się, w drodze postanowienia, wydania interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o VAT.

6.3. Zagadnienie sporne w niniejszej sprawie było już wielokrotnie przedmiotem wypowiedzi judykatury w analogicznych sprawach innych jednostek samorządu terytorialnego. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela w tym zakresie ocenę prawną wyrażoną w najnowszym orzecznictwie tego sądu (vide np. wyroki: z 14 lipca 2026 r., I FSK 20131/23; 27 stycznia 2026 r., I FSK 770/23; 16 grudnia 2025 r., I FSK 140/23; 15 października 2025 r., I FSK 1236/22; 11 września 2025 r., I FSK 1858/22; 8 lipca 2025 r., I FSK 893/22; 29 kwietnia 2025 r., sygn. akt I FSK 2461/21; z 15 stycznia 2025 r., sygn. akt I FSK 1431/21; z 16 grudnia 2024 r., sygn. akt I FSK 1012/24; z 18 października 2024 r., sygn. akt I FSK 409/21; z 10 maja 2024 r., sygn. akt I FSK 347/24; z 22 marca 2024 r., sygn. akt I FSK 1797/20; z 14 marca 2023 r., sygn. akt I FSK 36/23; z 16 lutego 2023 r., sygn. akt I FSK 1998/19; z 27 września 2022 r., sygn. akt I FSK 1296/19; CBOSA).

W orzeczeniach tych wskazuje się na wyraźnie widoczny w zbliżonych do występującego w niniejszej sprawie stanach faktycznych określony schemat działania jednostek samorządu terytorialnego, obejmujący takie elementy jak: wysokie nakłady na realizację inwestycji, przekazanie inwestycji do wykorzystania w ramach umowy dzierżawy za symboliczną — niewspółmierną do kwoty nakładów poniesionych na inwestycję — kwotę czynszu dzierżawnego dla zachowania odpłatności transakcji, dążenie do uzyskania prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego związanego z realizacją inwestycji.

6.4. Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że także w tej sprawie organ nie naruszył art. 14b § 5b pkt 3 ustawy o VAT. Trafnie organ uznał, że okoliczności niniejszej sprawy, wskazują na pewien schemat działania jednostek samorządu terytorialnego, które w swoich skutkach są takie same, tj. zmierzają do takiego ułożenia swoich działań, które prowadzą do osiągnięcia korzyści podatkowych przez gminę. Zasadnie organ zwrócił przy tym uwagę na wysokość ustalonego przez strony umowy dzierżawy czynszu (rocznie 0,027% wartości dzierżawionej przez spółkę infrastruktury). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wynagrodzenie to nie będzie bowiem kalkulowane w sposób uwzględniający wydatki poniesione przez jednostkę samorządu terytorialnego na inwestycję, a tym samym brak jest uzasadnienia ekonomicznego dla tak niskiej wartości wynagrodzenia. Uzasadnia to natomiast wątpliwości co do prawdziwej natury tej czynności. Wystarczy wskazać, że przy takiej wysokości czynszu dzierżawy cała wartość inwestycji zwróci się po 3.703,7 latach, a więc wartość inwestycji w całości zwróci się w 5.730 r. W tym kontekście w istocie należy uznać, że doszło do nieodpłatnego użyczenia. Rynkowość stawek czynszu w porównaniu z efektem podatkowym jest uboczna korzyścią ekonomiczną, nic nie znaczącą, w porównaniu z pełnym odliczeniem podatku naliczonego.

5.5. Mając na uwadze powyższe rozważania, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach dokonał prawidłowej analizy zaprezentowanego stanu faktycznego w kontekście art. 14b § 5b pkt 3 o.p. w zw. z art. 5 ust. 5 ustawy o VAT.

W konsekwencji nie są zasadne pozostałe zarzuty wywiedzione z podstawy kasacyjnej przewidzianej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a.

1. 5.6. Nie jest trafny zarzut naruszenia art. 141 pkt 4 p.p.s.a. Zdaniem kasatora uzasadnienie zaskarżonego wyroku sporządzono sprzecznie z regułami przekonywania. Stanowiska tego nie można zaakceptować. Pisemne motywy zaskarżonego wyroku spełniają wszelkie wymogi ustawowe określone w powyższej normie prawnej. Sąd pierwszej instancji w sposób jednoznaczny przedstawił swoje stanowisko oraz niezbędną argumentację.

1. 5.7. Nie są trafne także pozostałe zarzuty wywiedzione z podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Sąd pierwszej instancji trafnie bowiem uznał, że zaskarżona interpretacja indywidualna jest prawidłowa.

1. 5.8. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

1. 5.9. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. Wynagrodzenie pełnomocnika Dyrektora Izby Administracji Skarbowej określono w oparciu o § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a), § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2023 r. poz. 1935 ze zm.).

Adam Nita Izabela Najda-Ossowska Arkadiusz Cudak