Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 3 lipca 2026 r., sygn. akt I FSK 23/24

Uzasadnienie

W zaskarżonym wyroku z 8 sierpnia 2023 r., sygn. akt I SA/Gl 23/23 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (określany dalej jako Sąd I instancji lub WSA) orzekał w następstwie skargi K.B. (zwanego dalej TPS, Stroną lub Skarżącym) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej określanego mianem Organu odwoławczego, Organu II instancji lub DIAS) z 4 listopada 2022 r. w przedmiocie ustalenia wynagrodzenia tymczasowego pełnomocnika szczególnego. Czyniąc to, Sąd I instancji uchylił zaskarżone postanowienie, a także zasądził zwrot kosztów postępowania od DIAS na rzecz Strony.

Zagadnieniem spornym w relacjach pomiędzy stronami postępowania sądowoadministracyjnego było ustalenie wynagrodzenia należnego TPS z tytułu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej, udzielonej przez niego z urzędu. Problemem zaistniałym w sprawie była zaś dopuszczalność miarkowania wynagrodzenia tymczasowego pełnomocnika szczególnego.

Stan faktyczny sprawy został precyzyjnie przedstawiony w wyroku Sądu I instancji, opublikowanym w CBOSA. W związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny prezentuje go wyłącznie w zakresie niezbędnym do zrozumienia realiów, w których zapadło jego orzeczenie. Działając w tych granicach, należy zwrócić uwagę na następujące okoliczności:

1. 1) na mocy postanowienia Naczelnika Drugiego [...] Urzędu Skarbowego w B. (określanego dalej jako Organ I instancji lub NUS) Skarżący działał jako tymczasowy pełnomocnik szczególny w dwóch kontrolach podatkowych prowadzonych przez ten organ (nazwanych przez Sąd I instancji postępowaniem podatkowym);
2. 2) przedmiotem kontroli, w którym uczestniczył TPS była prawidłowość rozliczeń podatku od towarów i usług przez B. sp. z o.o. w T. (zwaną dalej Podatnikiem lub Spółką) za marzec 2018 r. oraz za okres od kwietnia do listopada 2018 r.;
3. 3) Skarżący wystąpił o wynagrodzenie w łącznej kwocie 10.000 zł, wyodrębniając przy tym "nakłady pracy oraz nakłady finansowe (spis wydatków i kosztów), które zostały poniesione w celu pełnienia funkcji pełnomocnika szczególnego Spółki", w łącznej wysokości 7.862,10 zł. Na poparcie poniesionych wydatków TPS nie przedłożył żadnych rachunków, a jedynie załączył kopie poszczególnych pism;
4. 4) Organ I instancji ustalił wynagrodzenie przysługujące Stronie w kwocie netto 200 zł, powiększone o należny podatek od towarów i usług, obliczony według właściwej stawki podatkowej. Czyniąc to kierował się on zasadą, że wynagrodzenie tymczasowego pełnomocnika szczególnego przysługuje jedynie w związku z faktycznym (rzeczywistym) udzieleniem pomocy prawnej. NUS dokonał zatem miarkowania wysokości spornego wynagrodzenia z uwzględnieniem niezbędnego nakładu pracy pełnomocnika, a także charakteru sprawy i stopnia przyczynienia się TPS do jej wyjaśnienia oraz rozstrzygnięcia;
5. 5) DIAS utrzymał w mocy postanowienie NUS. Czyniąc to wskazał on, że w myśl art. 138n § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 – zwanej dalej O.p.), do ustalenia wynagrodzenia oraz kosztów adwokata, radcy prawnego lub doradcy podatkowego, wyznaczonego tymczasowym pełnomocnikiem szczególnym, stosuje się odpowiednio przepisy o kosztach pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu, wydane na podstawie art. 41b ust. 2 ustawy z dnia 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym (Dz. U. z 2020 r. poz. 130 i 2320). Kierując się nimi jest on zaś obowiązany do uwzględnienia całości regulacji prawnej, dotyczącej kosztów zastępstwa prawnego w postępowaniu sądowoadministracyjnym. Oznacza to, że organ podatkowy nie może się ograniczać do stosowania § 6 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2018 r., poz. 1688 – określanego dalej jako rozporządzenie) w oderwaniu od pozostałych przepisów obowiązujących w tym zakresie. Skutkuje to koniecznością stosowania przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 329 – zwanej dalej P.p.s.a.), w tym art. 250 § 2 tego aktu prawnego. Wynika z niego prawo Sądu do obniżenia - w uzasadnionych przypadkach - wynagrodzenia przysługującego wyznaczonemu adwokatowi, radcy prawnemu, doradcy podatkowemu albo rzecznikowi patentowemu w związku z pomocą świadczoną przez niego w ramach prawa pomocy. Ponadto zdaniem Organu odwoławczego, także w świetle art. 206 P.p.s.a. możliwe jest miarkowanie wysokości wynagrodzenia tymczasowego pełnomocnika szczególnego, działającego w postepowaniu podatkowym;
6. 6) odnosząc się do stanu faktycznego zaistniałego w sprawie, Organ II instancji wskazał, że Skarżący pełnił funkcję tymczasowego pełnomocnika szczególnego Spółki od 17 listopada 2021 r. do momentu wygaśnięcia mandatu do pełnienia tej funkcji. To zaś nastąpiło z chwilą ustanowienia przez Sąd Rejonowy [...] w K. kuratora w osobie adwokata [...], z umocowaniem m. in. do reprezentowania Spółki w postępowaniu kontrolnym oraz podatkowym prowadzonym przez NUS. Aktywność TPS koncertowała się zaś głównie na dążeniu do otrzymania środków finansowych od organu podatkowego. Nie można zatem uznać, że podejmowane przez niego czynności były "konieczne i uzasadnione" dla rozstrzygnięcia w sprawie. Z tego względu bez znaczenia pozostaje też, że niektóre z pism sporządzonych przez Skarżącego "wymagały zwiększonego nakładu pracy". Także wydatki Strony nie zostały uznane za niezbędne i udokumentowane, spełniające wymogi z § 2 rozporządzenia.

Jak wiadomo, Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżone postanowienie. Uzasadniając swoje zapatrywanie, przedstawił on następującą argumentację:

1. 1) zgodnie z Ordynacją podatkową, dla ustalenia wynagrodzenia oraz kosztów tymczasowego pełnomocnika szczególnego stosuje się odpowiednio przepisy o kosztach pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu wydane na podstawie art. 41b ust. 2 ustawy z 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym. W myśl tego przepisu Minister Sprawiedliwości określi w drodze rozporządzenia, szczegółowe zasady ponoszenia kosztów pomocy prawnej. W stanie faktycznym sprawy znajduje zaś zastosowanie rozporządzenie z 16 sierpnia 2018 r;
2. 2) straciło swoją aktualność dotychczasowe orzecznictwo, w którym dopuszczano miarkowanie (obniżanie) wynagrodzenia tymczasowego pełnomocnika szczególnego. Stało się tak z uwagi na fakt, iż w obecnie obowiązującym rozporządzeniu Ministra Sprawiedliwości brak jest odpowiednika § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011 r. Nakazywano w nim branie pod uwagę niezbędnego nakładu pracy doradcy podatkowego, a także charakteru sprawy i wkładu pracy doradcy podatkowego w przyczynienie się do jej wyjaśnienia i rozstrzygnięcia. W obecnie obowiązujących przepisach brak jest natomiast podstawy do obniżenia wynagrodzenia doradcy podatkowemu, a odpowiednio także tymczasowemu pełnomocnikowi szczególnemu;
3. 3) z tego względu Sąd I instancji, opierając się na wykładni językowej § 4 rozporządzenia z 2018 r., stwierdził, że w przepisie tym nie przewiduje się miarkowania (obniżania) wynagrodzenia tymczasowego pełnomocnika szczególnego, ustalanego na podstawie art. 138n § 3 O.p. W ocenie WSA brak jest podstaw do zmiany tego zapatrywania w oparciu o reguły wykładni inne niż językowa. Ponadto w realiach przedmiotowej sprawy nie jest możliwe stosowania art. 250 § 2 P.p.s.a. w drodze analogii.

W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniesiono o:

1. 1) uchylenie wyroku Sądu I instancji w całości i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA;
2. 2) zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych;
3. 3) rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

Ponadto Organ II instancji wniósł o rozważenie przez Sąd możliwości skorzystania z unormowania zawartego w art. 187 § 1 P.p.s.a. i odroczenia rozpoznania sprawy oraz przedstawienia składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego zagadnienia o następującej treści: "czy prawidłowa wykładnia art. 138n § 3 O.p., przewidująca odpowiednie zastosowanie przepisów o kosztach pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu, wydanych na podstawie art. 41b ust. 2 ustawy z 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym (Dz.U. z 2021 r. poz. 2117) do ustalenia wynagrodzenia oraz kosztów adwokata, radcy prawnego lub doradcy podatkowego wyznaczonego tymczasowym pełnomocnikiem szczególnym uprawnia organy podatkowe do miarkowania wysokości wynagrodzenia należnego tymczasowemu pełnomocnikowi szczególnemu?" - które budzi poważne wątpliwości w niniejszej sprawie.

Jednocześnie nieprawomocnemu wyrokowi Sądu I instancji zarzucono:

1. 1. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:
2. 1) art. 138n § 3 O.p. w zw. z art. 250 § 2 P.p.s.a. - poprzez jego niezastosowanie i nieuwzględnienie prawa do obniżenia wynagrodzenia tymczasowego pełnomocnika szczególnego;
3. 2) art. 138n § 3 O.p. w zw. z art. 206 P.p.s.a. - poprzez jego niezastosowanie i nieuwzględnienie prawa do odstąpienia od przyznania wynagrodzenia w części, wbrew wcześniejszym licznym orzeczeniom Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach;
4. 3) art. 138n § 3 O.p. w zw. z § 6 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia - poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i wskazanie wymienionego przepisu jako podstawy rozstrzygnięcia. Stało się to w sytuacji, gdy w niniejszej sprawie zastosowanie powinien mieć § 6 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia, gdyż Skarżący reprezentował Spółkę na etapie kontroli podatkowych, a zatem na etapie postępowania, na którym nie mogło jeszcze funkcjonować pojęcie wartości przedmiotu zaskarżenia;
5. 4) § 6 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia w zw. z art. 250 § 2 p.p.s.a. - poprzez jego niezastosowanie, prowadzące w konsekwencji do stwierdzenia nieracjonalności ustawodawcy, skoro w praktyce brak jest możliwości określenia wynagrodzenia odpowiedniego do nakładu pracy tymczasowego pełnomocnika szczególnego;
6. 5) art. 138o O.p. - poprzez brak odpowiedniego zastosowania przepisów Kodeksu cywilnego i Kodeksu postępowania cywilnego. Stało się to w sytuacji, gdy Sąd uznał, że w obowiązujących przepisach brak jest odpowiedniej regulacji. Tymczasem w ocenie DIAS, w ustalonych okolicznościach niezasadne jest zastosowanie § 6 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia wprost (tj. bez uwzględnienia rzeczywistego nakładu pracy tymczasowego pełnomocnika szczególnego);
7. 2. naruszenie przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
8. 1) art. 58 § 1 pkt 3 P.p.s.a. - poprzez jego niezastosowanie i niewydanie postanowienia o odrzuceniu skargi, pomimo stwierdzenia braków formalnych (w postaci braku podpisu wnoszącego oraz nieprzedłożenia stosownego pełnomocnictwa), a co najmniej;
9. 2) art. 65a § 3 P.p.s.a. - poprzez niedoręczenie tutejszemu organowi pisma stanowiącego odpowiedź na wezwanie do usunięcia wskazanych braków formalnych skargi, a także;
10. 3) art. 141 § 4 w zw. z art. 58 § 1 pkt 3 P.p.s.a. - poprzez nienależyte uzasadnienie wyroku w zakresie przedstawienia stanu sprawy i pominięcie kwestii uzupełnienia przez Skarżącego (bądź nieuzupełnienia) opisanych braków formalnych;
11. 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 1 § 2 w zw. z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2019 r, poz. 2167 – zwanej dalej P.u.s.a.) - poprzez wadliwe przeprowadzenie kontroli działania organu administracji, polegające na badaniu jego zgodności z prawem domniemanym, a nie stanowionym;
12. 5) art. 206 w zw. z art. 200 oraz z art. 205 § 2 P.p.s.a. - poprzez jego nieograniczone zastosowanie i zasądzenie od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej kwoty 597 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania w sytuacji, gdy występujący w imieniu Skarżącego pełnomocnik nie wykazał znaczącej inicjatywy w zakresie wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy.

W reakcji na przedstawione zarzuty i ich uzasadnienie, Strona wniosła o:

1. 1) oddalenie skargi kasacyjnej w całości;
2. 2) zasądzenie od DIAS na rzecz Strony kosztów procesu w tym kosztów zastępstwa procesowego

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i jako taka podlega oddaleniu. Stan faktyczny sprawy jest jasny. Problem powstał natomiast nie tyle na tle ustalenia jej stanu prawnego, co podczas wyprowadzania normy prawnej z poszczególnych przepisów regulujących pozycję prawną tymczasowego pełnomocnika szczególnego. O ile bowiem WSA poprzestał na językowo rozumianej treści przepisów Ordynacji podatkowej i rozporządzenia, o tyle DIAS wskazywał na konieczność uwzględniania podczas ustalania treści normy prawnej także regulacji prawnej wynikającej z Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Odnosząc się do tych kwestii godzi się zauważyć, że w § 4 rozporządzenia, stosowanego w sprawie odpowiednio (przez wzgląd na regulację prawną wynikającą z art. 138n § 3 O.p.) prawodawca przewidział możliwość odstąpienia – przy ustalaniu wysokości wynagrodzenia tymczasowego pełnomocnika szczególnego - od stawek wynikających z § 6 rozporządzenia. Dotyczy to jednak wyłącznie podwyższania wysokości tej kwoty ponad wartość wynikającą z § 6 rozporządzenia (por. § 4 ust. 2 rozporządzenia). Brak jest natomiast możliwości takiego miarkowania wysokości wynagrodzenia, że w konsekwencji tego zabiegu będzie ono niższe niż kwota wskazana w § 6 rozporządzenia.

Jednocześnie w aktualnym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego jednolicie przyjmuje się brak możliwości posiłkowania się w przedstawionym zakresie regulacją normatywną wynikającą z Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w tym dyspozycją art. 250 § 2 tej ustawy. Tym samym brak możliwości ustalania wynagrodzenia tymczasowego pełnomocnika szczególnego na niższym poziomie niż wynikający z rozporządzenia współcześnie nie jest traktowany przez Naczelny Sąd Administracyjny jako luka prawna, możliwa do wypełnienia w drodze analogii. W zapatrywaniu tym utwierdza ewolucja regulacji prawnej, dotyczącej kształtowania wysokości wynagrodzenia tymczasowego pełnomocnika szczególnego. Obniżanie tej kwoty w stosunku do poziomu wynikającego z rozporządzenia było możliwe wyłącznie na podstawie rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 2011 r. W kolejnych aktach wykonawczych dotyczących tej kwestii, tj. w rozporządzeniu z 2018 r. (znajdującym zastosowanie w przedmiotowej sprawie) oraz w jego "następcy", tj. w rozporządzeniu z 2025 r. prawodawca takiej możliwości już nie przewidział.

Może to świadczyć o tym, że nie jest wolą Ministra Sprawiedliwości dopuszczenie do możliwości "miarkowania w dół" wynagrodzenia tymczasowego pełnomocnika szczególnego. Już to sprawia, że trudno mówić o istnieniu poważnych wątpliwości Sądu orzekającego w przedmiotowej sprawie co do zagadnienia prawnego dopuszczalności "miarkowania w dół" wynagrodzenia należnego tymczasowemu pełnomocnikowi szczególnemu (por. art. 15 § 1 pkt 3 P.p.s.a.).

W tym kontekście warto wskazać chociażby na wyrok NSA z 25 lipca 2025 r., sygn. akt I FSK 1136/24, Lex nr 3906363. Wskazano tam, że gdyby prawodawca, czyli Minister Sprawiedliwości chciał dopuścić miarkowanie "w dół" wynagrodzenia tymczasowego pełnomocnika szczególnego, wprowadziłby takie rozwiązanie do wydanego przez siebie rozporządzenia. Do podobnej konstatacji doszedł NSA w wyroku z 29 maja 2025 r., sygn. akt I FSK 50/25 (Lex nr 3894569), a także w innym swoim judykacie, tj. w wyroku z 25 lipca 2025 r., sygn. akt I FSK 1145/24 (Lex nr 3953282). Wskazano tam, że w przepisach nie przewiduje się obniżenia wynagrodzenia tymczasowego pełnomocnika szczególnego, ustalanego na podstawie art. 138n § 3 O.p. Tym samym nie jest możliwe jego miarkowanie "w dół".

Uzasadniając te racje, które stały się udziałem Naczelnego Sądu Administracyjnego także w przedmiotowej sprawie godzi się zauważyć, że normatywnym źródłem posiłkowania się treścią rozporządzenia (rozporządzenia z 2018 r.) przy wymiarze wynagrodzenia należnego tymczasowemu pełnomocnikowi szczególnemu jest wielokrotnie już powoływany art. 138n § 3 O.p. Jak wiadomo stanowi on, że do ustalenia wynagrodzenia oraz kosztów adwokata, radcy prawnego lub doradcy podatkowego, wyznaczonego tymczasowym pełnomocnikiem szczególnym, stosuje się odpowiednio przepisy o kosztach pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu, wydane na podstawie art. 41b ust. 2 ustawy z dnia 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym. W ten sposób do regulacji prawnej z zakresu postępowania podatkowego zostało przejęte wyłącznie unormowanie zawarte w akcie wykonawczym, wydanym na podstawie wskazanego przepisu ustawowego.

Oznacza to, że ustawową podstawą determinowania wysokości wynagrodzenia dla tymczasowego pełnomocnika szczególnego jest Ordynacja podatkowa. Współcześnie prawnej podstawy do miarkowania "w dół" wysokości kwoty należnej tymczasowemu pełnomocnikowi szczególnemu nie sposób natomiast upatrywać w przepisach Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Do nich ustawodawca nie nawiązał bowiem w art. 41b ust. 2 ustawy o doradztwie podatkowym.

Formułując te uwagi Naczelny Sąd Administracyjny ma świadomość pewnej "nietypowości sytuacji", w której znalazł się NUS, DIAS, a także Strona. Organ odwoławczy uzasadniając miarkowanie "w dół" wynagrodzenia TPS wskazywał bowiem na bierność pełnomocnika w postępowaniu podatkowym prowadzonym przez NUS. Jednocześnie jednak z woli prawodawcy wyrażonej w rozporządzeniu, taka postawa nie spotyka się z negatywnymi konsekwencjami w postaci przyznania wynagrodzenia w niższej wysokości. Skoro bowiem ustawodawca w rozporządzeniu odsyła do rozporządzenia w zakresie ustalania wysokości wynagrodzenia tymczasowego pełnomocnika szczególnego, a Minister Sprawiedliwości łączy je z wartością przedmiotu zaskarżenia przed sądem administracyjnym, z możliwością wyłącznie podwyższenia tych kwot na zasadzie § 4 ust. 2 rozporządzenia, tymczasowy pełnomocnik szczególny jest wynagradzany także za swoją bierność w postępowaniu podatkowym.

Z jego punktu widzenia korzystne jest bowiem sprawne zakończenie postępowania podatkowego. Jednocześnie aktywność procesowa tymczasowego pełnomocnika szczególnego, skutkująca w szczególności niższym wymiarem podatku lub nawet umorzeniem postępowania podatkowego, będąc korzystną dla reprezentowanego przez niego podmiotu, nie musi łączyć się z korzyścią dla pełnomocnika. Jest tak, ponieważ jego wynagrodzenie zależy od wartości ustalonego albo określonego zobowiązania podatkowego.

Przedstawiony problem może jednak rozwiązać wyłącznie ustawodawca albo prawodawca. Jeżeli chodzi o ustawodawcę, rzecz bowiem w tym, że formułując odesłanie w art. 138n § 3 O.p. mógłby on nawiązywać nie tylko do rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości ale także do Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Alternatywą jest ukształtowanie w przepisach rozporządzenia możliwości miarkowania "w dół" wysokości wynagrodzenia tymczasowego pełnomocnika szczególnego tak, jak to miało miejsce w rozporządzeniu z 2011 r. Jak natomiast wcześniej wskazano, skoro w kolejnym już swoim rozporządzeniu (z 2025 roku) Minister Sprawiedliwości nie dopuszcza obniżania wynagrodzenia pełnomocnika z urzędu (w postępowaniu sądowoadministracyjnym i – poprzez odesłanie z Ordynacji podatkowej – tymczasowego pełnomocnika szczególnego w postępowaniu podatkowym, czy w kontroli podatkowej) nie sposób przyjąć, iż brak ten jest niezamierzoną (inną niż konstrukcyjna) luką prawną, możliwą do wypełnienia w drodze rozumowania przez analogię – odpowiednie stosowanie art. 206, czy art. 250 § 2 P.p.s.a.

Wbrew temu, co mogłoby się wydawać nie jest też tak, że art. 250 § 2 P.p.s.a. jest środkiem zaradczym – swoistym remedium na to, że w myśl rozporządzenia z 2018 r. (mającego zastosowanie w przedmiotowej sprawie), inaczej niż w poprzednio obowiązującym rozporządzeniu z 2011 r. nie przewidziano już możliwości miarkowania "w dół" wynagrodzenia pełnomocnika z urzędu (a pośrednio także tymczasowego pełnomocnika szczególnego). Innymi słowy, nie jest tak, że 250 § 2 P.p.s.a. "wypełnił pustkę" po uchylonym rozporządzeniu z 2011 r. z przewidzianą w nim kompetencją do ustalania niższych wynagrodzeń pełnomocnika. Analiza zmian legislacyjnych dokonanych w art. 250 P.p.s.a. pozwala bowiem zauważyć, że przepis ten uzupełniono o regulację prawną zawartą w jego § 2 na mocy art. 1 pkt 67 ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2015 r., poz. 658). W obecnym kształcie, czyli z dyrektywą art. 250 § 2 P.p.s.a. – kompetencją do obniżania wynagrodzenia pełnomocnika z urzędu obowiązuje on zaś od 15 sierpnia 2015 r.

Należy ponadto zauważyć, że z woli ustawodawcy, wyrażonej w art. 290 § 1 O.p. przebieg kontroli kontrolujący dokumentuje w protokole. Jego elementami jest zaś opis dokonanych ustaleń faktycznych, ocena prawna sprawy będącej przedmiotem kontroli, a także pouczenie o prawie złożenia korekty deklaracji (por. art. 290 § 2 pkt 5, 6a i 7 O.p.). Jeżeli kontrolowany dokona korekty, stosując się do wskazań poczynionych w protokole kontroli, obala domniemanie prawidłowości swojej deklaracji podatkowej zawierającej tzw. samoobliczenie podatku oraz wykazanego w niej zobowiązania podatkowego (por. art. 21 § 2 O.p.).

Tym samym – o ile organ nie kwestionuje tej czynności podatnika – nie dochodzi do wydania określającej (deklaratoryjnej) decyzji podatkowej. To zaś oznacza, że wbrew zarzutom i argumentacji DIAS, także z ustaleniami poczynionymi w trakcie kontroli podatkowej wiąże się wartość, będąca odpowiednikiem wartości przedmiotu zaskarżenia w rozumieniu § 6 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia.

Jednocześnie w przedmiotowej sprawie nie mógł znaleźć zastosowania art. 138o O.p. Jest tak, ponieważ kwestia wynagrodzenia tymczasowego pełnomocnika szczególnego została kompleksowo uregulowana w art. 138n O.p. poprzez odesłanie do aktu wykonawczego, wydanego na podstawie art. 41b ust. 2 ustawy o doradztwie podatkowym. Nie można też przyjąć, że WSA dokonał wadliwej kontroli postanowienia ostatecznego DIAS. Uzasadnienie wyroku Sądu I instancji nie budzi zaś wątpliwości co do tego, czy spełnia wymogi określone w art. 141 § 4 P.p.s.a. Na podstawie jego lektury bez trudu można bowiem ustalić tok rozumowania Sądu I instancji i stwierdzić okoliczności, które doprowadziły do takiego, a nie innego rozstrzygnięcia. Prawidłowe jest także orzeczenie o kosztach postępowania, które stało się udziałem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

Wreszcie, efektu procesowego oczekiwanego przez DIAS nie mogły wywołać zarzuty obrazy przez WSA art. 58 § 1 pkt 3 oraz art. 65a § 3 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł bowiem w Prawie o postępowaniu przed sądami administracyjnymi jednostki redakcyjnej oznaczonej jako art. 65a § 3. Jeżeli natomiast chodzi o materię art. 58 § 1 pkt 3 P.p.s.a., w aktach sprawy, na karcie 17 – 20 znajduje się skarga, podpisana przez pełnomocnika Strony. Do dokumentu tego dołączono pełnomocnictwo (k. 21).

Z wszystkich tych względów Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną DIAS jako niemającą usprawiedliwionych podstaw, na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na zasadzie art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 P.p.s.a Ich wysokość została określona na podstawie § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (t.j. Dz.U. z 2026 r., poz. 215).

Adam Nita Ryszard Pęk Mariusz Golecki