Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 16 stycznia 2014 r., sygn. akt I FSK 229/13

Uzasadnienie

1. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.
2. 1.1. Wyrokiem z 8 listopada 2012 r., sygn. akt: III SA/Wa 253/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę UAB R. z siedzibą na Litwie (dalej: "spółka", "skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 22 listopada 2011 r., nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do czerwca 2010 r.
3. 1.2. Przedstawiając stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że wnioskiem z 30 sierpnia 2010 r. spółka zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w W., na podstawie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. Nr 224, poz. 1801 ze zm. – dalej: "rozporządzenie MF z 2009 r."), o zwrot podatku naliczonego.

Organ podatkowy analizując wniosek spółki i powołując się na jej wyjaśnienia stwierdził, że skarżąca nie jest podmiotem uprawnionym do zwrotu podatku naliczonego, gdyż wykonuje na terytorium Polski czynności podlegające opodatkowaniu (§ 3 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia MF z 2009 r.), tj. sprzedaje paliwo na rzecz podmiotów wykonujących transport przez terytorium Polski. W konsekwencji powyższego decyzją z dnia 7 kwietnia 2011 r. odmówił spółce zwrotu podatku za okres od kwietnia do czerwca 2010 r.

1. 1.3. Na skutek wniesionego przez spółkę odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia 22 listopada 2011 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Dyrektor Izby Skarbowej w pełni podzielił ustalenia organu podatkowego pierwszej instancji, z których wynikało, że spółka nabywała u podmiotów prowadzących stacje paliwowe, olej napędowy, który u nich pozostawał a kontrahentom litewskim wydawała karty paliwowe, którzy z ich wykorzystaniem tankowali na tych stacjach olej napędowy. Następnie spółka na Litwie wystawiała faktury w treści, których pobranie paliwa przez jej kontrahentów w Polsce na podstawie kart paliwowych, traktowane było, jako dostawa tego paliwa przez skarżącą na rzecz tych kontrahentów.

W konsekwencji powyższego, organ podatkowy uznał, że skarżąca dokonując dostawy paliwa na rzecz litewskich kontrahentów działała w sposób wskazany w art. 7 ust. 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm. – dalej: "ustawa o VAT"), tj. w ramach tzw. dostawy łańcuchowej a miejscem świadczenia tej czynności było terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. W ten sposób, pomimo braku formalnej rejestracji jako podatnika podatku od towarów i usług (§ 3 ust. 1 pkt rozporządzenia MF z 2009 r.), skarżąca - zdaniem organu - dokonywała sprzedaży podlegającej opodatkowaniu na terytorium Polski, co automatycznie wyłączało ją z kręgu podmiotów uprawnionych do otrzymania zwrotu VAT w trybie rozporządzenia MF z 2009 r.

1. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.
2. 2.1. Na decyzję organu drugiej instancji skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, którą uzupełniła pismem z dnia 22 października 2012 r. zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie art. 7 ust. 8 ustawy o VAT.
3. 2.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując tym samym dotychczasowe stanowisko w sprawie.
4. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.
5. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznając zarzuty skargi za niezasadne i powołując się na treść art. 7 ust. 8 ustawy o VAT wskazał, że ustawodawca w przepisie tym dokonał kwalifikacji podatkowej tzw. "dostawy łańcuchowej", która to sytuacja charakteryzuje się tym, że dokonywane są co najmniej dwie dostawy pomiędzy co najmniej trzema podmiotami, przy czym towar wydawany jest bezpośrednio przez pierwszego dostawcę ostatniemu nabywcy. W takich przypadkach, mimo że faktyczne przemieszczenie towarów odbywa się tylko pomiędzy pierwszym dostawcą a ostatnim nabywcą, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach, co wiąże się z wystąpieniem po ich stronie określonych skutków związanych z dokonaniem dostawy towarów. Wojewódzki Sąd Administracyjny w pełni podzielił stanowisko organów co do tego, że w rozpoznanej sprawie wystąpiła "dostawa łańcuchowa" w rozumieniu art. 7 ust. 8 ustawy o VAT, która to fizycznie wykonana była przez polski podmiot prowadzący stację paliw a skarżąca występowała jako pośrednik, który organizował tę dostawę na rzecz jego kontrahentów. Sąd mając na uwadze treść powyższego przepisu nie dopatrzył się, aby okoliczność wydawania paliwa kontrahentom skarżącej przez podmiot polski, od którego skarżąca nabyła to paliwo, skutkowała uznaniem jej za podmiot niewykonujący dostawy paliwa na rzecz kontrahentów litewskich. Także wydawanie paliwa na podstawie kart paliwowych nie prowadziło do powyższych wniosków.

Na tle tej sprawy, Sąd istotne znaczenie przypisał karcie paliwowej, która pełniła funkcje dokumentu, na podstawie którego pierwszy dostawca wydawał towar bezpośrednio ostatniemu odbiorcy z pominięciem podmiotu występującego pomiędzy nimi, który także działał jako dostawca. W rezultacie, obciążanie przez skarżącą jej litewskich kontrahentów należnościami za karty paliwowe, Sąd pierwszej instancji uznał jako wystawienie faktury, która miała na celu uzyskanie od nich zapłaty za dokonaną na ich rzecz dostawę paliwa przy pomocy polskiego podmiotu, który był podmiotem biorącym udział w "dostawie łańcuchowej". Organ zasadnie zatem, zdaniem Sądu stwierdził, że na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT miejscem dostawy paliwa przez skarżącą na rzecz jej kontrahentów było terytorium Polski, a zatem skarżąca wykonywała na terytorium Polski odpłatną dostawę paliwa, którą zgodnie z treścią art. 7 ust. 1 i ust. 8 ustawy o VAT była czynnością opodatkowaną.

Wobec tego Sąd stwierdził, że w niniejszej sprawie nie został spełniony warunek wynikający z § 3 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia MF z 2009 r., co – jak trafnie uznał organ – uniemożliwiło zwrot VAT skarżącej.

1. 4. Skarga kasacyjna.
2. 4.1. Spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię:
3. - art. 7 ust. 8 ustawy o VAT, polegającą na uznaniu, że dla zaistnienia stanu faktycznego podpadającego pod ten artykuł wystarczy, aby w łańcuchu po stronie dostawców były dwa podmioty.

Zdaniem skarżącej interpretacja powyższego przepisu, prowadząca do uznania, że czynności wykonywane przez spółkę wyczerpują znamiona dostawy łańcuchowej, narusza literalne brzmienie tego przepisu (wykładnia contra legem zmieniająca treść przepisu).

W uzasadnieniu środka zaskarżenia jego autor próbował wykazać, że w świetle spornego przepisu, minimalna ilość podmiotów, które biorą udział w transakcji łańcuchowej (szeregowa) to cztery: w tym trzech dostawców i jeden nabywca. Natomiast w niniejszej sprawie jest niewątpliwe, że występowały dwa podmioty dokonujące dostawy, tj. skarżąca i stacja paliw. Nabywca, którym był litewski przedsiębiorca transportowy z pewnością, zdaniem skarżącej, nie był dostawcą. W rezultacie występowały trzy podmioty, lecz po stronie dostawców ta liczba była niezmienna, tj. dwóch. Stąd też nie można, w ocenie autora skargi kasacyjnej przyjąć, że stan faktyczny związany z zakupem paliwa przez spółkę kwalifikował się do uznania jej za dostawę łańcuchową.

Dalej wywodził, że jeżeli nie była to dostawa łańcuchowa w rozumieniu ustawy o VAT, w związku z tym spółka nie mogła być dostawcą, co skutkuje uznaniem, że na terytorium Polski była nabywcą. Natomiast skoro operacje handlowe realizowane poza terytorium RP nie podlegają polskiemu prawu, wykluczona tym samym zostaje przesłanka dostawy (sprzedaży) na terytorium Polski przez spółkę.

1. 4.2. Przy tak sformułowanych zarzutach skarżącą wniosła o uchylenie wyroku w całości oraz o zasądzenie na rzecz spółki kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

1. 4.3. Dyrektor Izby Skarbowej nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną.

1. 4.4. Uzasadnienie zarzutów skargi kasacyjnej pełnomocnik skarżącej uzupełnił pismem procesowym z dnia 3 stycznia 2014 r.
2. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
3. 5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

1. 5.2. Przed merytorycznym ustosunkowaniem się do zarzutu skargi kasacyjnej należy przypomnieć pewne istotne i oczywiste kwestie. Bez wątpienia skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym wysoce sformalizowanym. Zgodnie bowiem z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 – dalej: "P.p.s.a.") Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Granice skargi kasacyjnej są wyznaczone przez podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi więc być precyzyjne, gdyż z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów (por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 26 września 2000 r., sygn. akt IV CKN 1518/2000, OSNC 2001/3, poz. 39 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 sierpnia 2004 r., sygn. akt FSK 299/2004, OSP 2005/3, poz. 36). Sąd nie może bowiem zastępować strony i precyzować czy uzupełniać przytoczonych podstaw kasacyjnych. Należy przy tym również podkreślić, iż przy sporządzaniu skargi kasacyjnej wprowadzono tzw. przymus adwokacki, dotyczący także radców prawnych, a w sprawach obowiązków podatkowych - doradców podatkowych (art. 175 § 1 i § 3 p.p.s.a.), aby nadać temu środkowi odwoławczemu charakter pisma o wysokim stopniu sformalizowania, gdy chodzi o wymagania dotyczące podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia, jako istotnych elementów konstrukcji skargi kasacyjnej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 4 sierpnia 2010 r., I FSK 1353/09; 30 marca 2010 r., II FSK 1961/08; 29 stycznia 2010 r., I FSK 2048/08, wszystkie orzeczenia dostępne: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

1. 5.3. Odnosząc powyższe uwagi do przedmiotowej skargi kasacyjnej należy podkreślić, że autor środka odwoławczego zarzucił w niej jedynie naruszenie prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię, tj. art. 7 ust. 8 ustawy o VAT, polegającą na uznaniu, że dla zaistnienia stanu faktycznego podpadającego pod ten artykuł wystarczy, aby w łańcuchu po stronie dostawców były dwa podmioty.

Takie sformułowanie zarzutu skargi kasacyjnej oraz jego uzasadnienie umożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu w odniesieniu do rozpatrywanej sprawy, zbadanie jedynie tego, czy Sąd pierwszej instancji błędnie dokonał wykładni art. 7 ust.8 ustawy o VAT, przyjmując, że dla zaistnienia transakcji łańcuchowej wystarczające jest, aby po stronie dostawców były dwa podmioty.

Z art. 7 ust. 8 ustawy o VAT wynika, że w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Zauważyć jednocześnie należy, że na gruncie rozpatrywanej sprawy nie pozostaje sporne to, że słowo "kilka" w kontekście przytoczonego przepisu oznacza co najmniej trzy. Natomiast skarżąca we wniesionym środku zaskarżenia wywodzi, że słowo to należy odnieść do liczby dostawców a nie wszystkich uczestników transakcji. Jednak z takim stanowiskiem nie można się zgodzić.

Przepis art. 7 ust.8 ustawy o VAT ustanawia fikcję prawną nakazującą uznać, że w przypadku dostawy tego samego towaru realizowanej przez kilka podmiotów, gdy pierwszy z nich wydaje towar ostatniemu w kolejności nabywcy, przyjąć trzeba, że każdy z podmiotów biorących udział w łańcuchu transakcji dokonał dostawy tego towaru. Cechą charakterystyczną takiej dostawy jest bowiem to, że pośrednicy, będący na drodze pomiędzy pierwszym podatnikiem (dostawcą), a ostatnim w kolejności nabywcą, nie wchodzą w fizyczne posiadanie przedmiotu dostawy. Co więcej, ich pominięcie w zakresie czynności wydania towaru, jest w ogóle warunkiem zastosowania omawianego unormowania.

Zatem skutkiem zastosowania art. 7 ust. 8 ustawy VAT jest uznanie, że dostawy dokonał każdy z uczestników łańcucha transakcji, a w konsekwencji każdy z nich winien wystawić fakturę na rzecz występującego po nim nabywcy, tak jak o tym stanowił art. 106 ust. 1 ustawy VAT.

Transakcja opisana w tym przepisie to transakcja, w której odbywają się co najmniej dwie dostawy pomiędzy co najmniej trzema podmiotami, przy czym towar wydawany jest bezpośrednio przez pierwszego dostawcę ostatniemu nabywcy.

Nie ma żadnego logicznego uzasadnienia do tego, aby przyjąć, że w transakcji łańcuchowej muszą występować co najmniej trzy dostawy.

Powyższe znajduje także potwierdzenie w wykładni językowej art. 7 ust.8 ustawy o VAT. Sformułowanie "kilka podmiotów dokonuje dostawy" oznacza, dostawa jest dokonywana pomiędzy kilkoma podmiotami, tj. "co najmniej trzema". Sformułowanie to należy bowiem odczytać łącznie z pozostałą częścią przepisu, gdzie określa się sposób dokonania dostawy, tj. "w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy".

1. 5.4. Z tych też względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną jako niezasadną.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a., § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c/ oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a w zw. z § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 z późn. zm.).