Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 29 lipca 2026 r., sygn. akt I FSK 2215/23

Uzasadnienie

1. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.
2. 1.1. Wyrokiem z dnia 25 kwietnia 2023 r., sygn. akt I SA/Wr 659/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu po rozpoznaniu skargi Gminy X (dalej: Gmina, Wnioskodawca, Strona) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS, organ) z dnia 27 lipca 2022 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług, działając na podstawie art. 146 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm., dalej: p.p.s.a.), uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną w całości (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).
3. 1.2. Jak wynikało ze stanu faktycznego opisanego w zaskarżonym wyroku, Strona zwróciła się z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji związanych realizacją przez spółkę komunalną zadań własnych gminy oraz związanych z tym rekompensat i dopłat. Wskazano bowiem, że zadania własne Wnioskodawcy w zakresie zaopatrzenia w wodę i odbiór ścieków, administrowania gospodarką odpadami, zarządzania zasobem mieszkaniowym, bieżącego utrzymania dróg gminnych, administrowania cmentarzami, utrzymania placów zabaw oraz utrzymania przystanków realizowane były przez zakład budżetowy Gminy, który następnie został przekształcony w jednoosobową spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, której jedynym udziałowcem jest Gmina. Finansowanie tych zadań odbywa się poprzez odpłatność mieszkańców, a w kwocie która nie pokrywa tych kosztów: 1) w przypadku wody i ścieków w formie dopłaty do taryf za zbiorowe zaopatrzenie w wodę i zbiorowe odprowadzanie ścieków przyznanej uchwałą organu stanowiącego Gminy;
4. 2) w pozostałych przypadkach przez dofinansowanie spółki komunalnej przez organ założycielski spółki. Wykonanie dopłaty do taryfy za zbiorowe zaopatrzenie w wodę i zbiorowe odprowadzanie ścieków przeprowadzana jest na podstawie stosownej uchwały Wnioskodawcy. Natomiast wysokość rekompensaty spółka oblicza na podstawie przepisów wspólnotowych, m.in. decyzji Komisji C(2011) 9380 z dnia 20 grudnia 2011 r. w sprawie stosowania art. 106 ust. 1 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy państwa w formie rekompensaty z tytułu świadczenia usług publicznych, przyznawanej przedsiębiorstwom zobowiązanym do wykonywania usług świadczonych w ogólnym interesie gospodarczym (Dz.Urz. UE L z 2012 r., nr 7, s. 3 ze zm., dalej: decyzja Komisji). Gmina ponadto wyjaśniła, iż bez dofinansowania spółka nie byłaby w stanie realizować tych usług.

W związku z powyższym Gmina zadała następujące pytania:

1. 1. Czy spółka komunalna w zakresie realizacji zadań własnych gminy takich jak zarządzanie zasobem mieszkaniowym, utrzymaniem placów zabaw, zimowe utrzymanie dróg, zarządzanie i utrzymanie dróg gminnych o znaczeniu lokalnym oraz dróg wewnętrznych, utrzymanie przystanków gminnych jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2022 r., poz. 931 ze zm., dalej: ustawa o VAT)?
2. 2. Czy kwoty rekompensaty za powierzenie realizacji zadań własnych gminy wskazanych we wniosku stanowią usługę opodatkowaną podatkiem VAT?
3. 3. Czy dopłaty do taryf za wodę i ścieki są opodatkowane podatkiem VAT?
4. 4. Czy w przypadku gdy rekompensaty i dopłaty do taryf za wodę i ścieki są opodatkowane podatkiem VAT, to czy gminie przysługuje prawo odliczenia podatku naliczonego zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT od faktur VAT wystawionych na jej rzecz przez spółkę komunalną?

Zdaniem Wnioskodawcy, odnośnie pytań oznaczonych numerami od 1 do 3 spółka komunalna w zakresie realizacji zadań własnych gminy jest wyłączona z opodatkowania VAT, a rekompensata nie stanowi usługi opodatkowanej tym podatkiem, podobnie jak nie są opodatkowane tym podatkiem dopłaty do taryf. Będą one korzystać z wyłączenia wynikającego z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Na potwierdzenie słuszności tego stanowiska Gmina przywołała wyrok TSUE z dnia 29 października 2015 r., [...], C-174/14 (ECLI:EU:2015:733). W kwestii pytania 4 Wnioskodawca stwierdził, że w przypadku opodatkowania dopłat do taryf za wodę i ścieki, a także zadań własnych gminy generujących sprzedaż opodatkowaną VAT, Stronie będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez spółkę komunalną na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

1. 1.3. DKIS w wydanej w niniejszej sprawie interpretacji indywidualnej uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W odniesieniu do pytania nr 1, DKIS stwierdził, że spółka komunalna wykonując przedmiotowe usługi działa w charakterze podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT prowadzącego działalność gospodarczą zdefiniowaną w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, będąc odrębnym od Gminy podmiotem posiadającym osobowość prawną i nie jest adresatem art. 15 ust. 6 ustawy o VAT i z tego względu nie może korzystać z wyłączenia opodatkowania, które dotyczy ściśle określonych podmiotów tj. organów władzy publicznej i urzędów je obsługujących. W zakresie pytań nr 2 i 3 organ również uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. Rekompensata stanowi zapłatę za świadczone przez spółkę usługi, jako zindywidualizowana korzyść, a przekazane świadczenie pozostaje w bezpośrednim związku z czynnościami, które spółka wykonuje na rzecz Gminy.

Natomiast dopłata do taryf, jako świadczenie zindywidualizowane i policzalnie związane z ceną jest dotacją, która podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, bowiem o ile spółka komunalna przez jakiś czas mogłaby realizować to zadanie bez dopłaty to ostatecznie działalność taka powodowałaby straty, a w konsekwencji jej likwidację. W stosunku zaś do pytania nr 4, DKIS stwierdził, że w przypadku faktur wystawionych przez spółkę na rzecz Wnioskodawcy nie zachodzi związek zakupu z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatki VAT i faktury te nie będą generować podatku należnego po stronie Gminy. Odnośnie zaś prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji opodatkowania dopłat do taryf za wodę i ścieki organ, powołując się na treść art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, stwierdził, że otrzymywane dopłaty stanowią zapłatę z tytułu świadczenia przez spółkę dostaw wody i odbioru ścieków na rzecz mieszkańców, a nie Gminy i są w istocie częścią należności od mieszkańca za wykonane przez spółkę na jego rzecz usługi. Skoro to odbiorcy są beneficjentami dopłat, a nie spółka to pomiędzy nią a Gminą nie zachodzi konieczność wystawienia faktury.

1.4. Sąd wojewódzki w zaskarżonym wyroku, oceniając zaskarżoną interpretację z punktu widzenia jej zgodności z prawem uznał, że narusza ona prawo w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Za zasadny WSA uznał zarzut naruszenia przez organ art. 14c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa).

Sąd wojewódzki, odwołując się do tez wyroku TSUE z dnia 29 października 2015 r., C-174/14, a także wyroku z dnia 22 lutego 2018 r., C-182/17, (ECLI:EU:C:2018:91) stwierdził, że dla uznania spółki komunalnej za organ władzy publicznej w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy o VAT niezbędne jest stwierdzenie, że prowadzi ona działalność wykonywaną w charakterze organu władzy publicznej, a zatem dysponuje na potrzeby wykonywania zadań własnych Gminy powierzonych jej w drodze umowy, jakąkolwiek prerogatywą władztwa publicznego spośród tych które przysługują Gminie. Ponadto należy ustalić, czy wyłączenie tej działalności z opodatkowania nie spowoduje znaczących zakłóceń konkurencji.

Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że w zaskarżonej interpretacji organ skoncentrował się przede wszystkim na przedmiotowych aspektach stanu faktycznego wskazując, że zarówno Gmina jak i spółka komunalna, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej określonej w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działają w charakterze podatników VAT. Organ oparł zatem swoje stanowisko przede wszystkim na fakcie prowadzenia przez spółkę komunalną niezależnej działalności gospodarczej, nie wypowiadając się jednocześnie co do kwestii, czy spółka ta realizując opisane we wniosku zadania własne Gminy dysponowała w tym zakresie władztwem publicznym, jak również pominął to czy okoliczność ta prowadzi do znacznego zakłócenia konkurencji. Zdaniem Sądu organ w wydanej interpretacji nie odniósł się do wskazanej problematyki i nie zajął stanowiska w tej kwestii pomimo szeroko przedstawionej argumentacji Wnioskodawcy.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji, w kontekście zadań realizowanych przez spółkę w zastępstwie Gminy, należało ocenić czy spółka dysponowała w takim zakresie władztwem publicznym, w tym czy doszło do przeniesienia na rzecz spółki kompetencji organu wykonawczego, związanych z załatwianiem spraw indywidualnych zarówno w formie decyzji, jak i innych aktów i czynności zmierzających do załatwienia spraw indywidualnych, określonych przepisami Ordynacji podatkowej, które wiązały się z wykonywaniem zadań gminy opisanych we wniosku. W konsekwencji, zdaniem WSA, konieczne jest odniesienie się przez organ do tej kwestii, która dotyczy zagadnienia istotnego z punktu widzenia przedmiotu interpretacji indywidualnej.

1. 2. Skarga kasacyjna.
2. 2.1. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiódł DKIS, zaskarżając wyrok w całości. Wyrokowi Sądu pierwszej instancji, na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., zarzucono naruszenie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 133 § 1 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, poprzez nie dokonanie kontroli merytorycznej zajętego przez organ stanowiska wskutek uwzględnienia skargi strony skarżącej z uwagi na bezpodstawne przyjęcie przez Sąd, iż wydana przez organ interpretacja nie spełnia wymogów określonych w przepisach Ordynacji podatkowej, ponieważ nie zawiera oceny wszystkich przesłanek skutkujących wyłączeniem w sprawie zastosowania art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, gdyż organ nie odniósł się do przedstawionej we wniosku problematyki i argumentacji skarżącej w tym zakresie, w szczególności co do kwestii dysponowania przez spółkę jakąkolwiek prerogatywą władztwa publicznego spośród przysługujących gminie oraz wystąpienia znaczącego zakłócenia konkurencji, podczas gdy wydana interpretacja spełnia wymogi wskazane w zaskarżonych przepisach i odnosi się do zagadnień przedstawionych we wniosku, a sprecyzowanych zadanymi pytaniami, na które organ po dokonaniu dogłębnej analizy przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego udzielił wyczerpującej odpowiedzi, wskazując prawidłowe prawnopodatkowe skutki czynności będących przedmiotem wniosku z podaniem obowiązujących przepisów prawa, która to odpowiedź była wystarczająca, aby stać się przedmiotem oceny materialnoprawnej, której Sąd nie dokonał.

Powołując się na powyższe podstawy kasacyjne, organ na podstawie art. 188, art. 176 § 2, art. 185 § 1 oraz art. 203 pkt 2 p.p.s.a wniósł o: uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez oddalenie skargi; ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie od Strony na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

1. 2.2. Gmina nie skorzystała z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną.
2. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
3. 3.1. Skarga kasacyjna organu nie była zasadna.

1. 3.2. Istotą sporu w niniejszej sprawie była przede wszystkim ocena czy spółka realizująca wymienione we wniosku zadania własne Gminy (tj. zarządzanie zasobem mieszkaniowym, utrzymaniem placów zabaw, zimowe utrzymanie dróg, zarządzanie i utrzymanie dróg gminnych o znaczeniu lokalnym oraz dróg wewnętrznych, utrzymanie przystanków gminnych) jest wyłączona z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

1. 3.3. Powyższa sporna kwestia była przedmiotem wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku w składzie siedmiu sędziów z dnia 22 września 2025 r., sygn. akt I FSK 678/21, w uzasadnieniu którego powiększony skład NSA zwrócił uwagę na to, że istota spornego zagadnienia wyjaśniona została w wyrokach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 29 października 2015 r. w sprawie C-174/14 (EU:C:2015:733) oraz z dnia 22 lutego 2018 r. w sprawie C-182/17 (ECLI:EU:C:2018:91). W uzasadnieniach obu tych wyroków Trybunał podkreślił, że wykonywanie przez spółkę utworzoną przez jednostkę samorządu terytorialnego niektórych zadań publicznych, zgodnie z umową zawartą między tą spółką a daną jednostką, stanowi odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej na mocy art. 2 ust. 1 lit. c) dyrektywy 2006/112/WE i nie jest objęte zasadą nieopodatkowania tym podatkiem wówczas, gdy działalność ta stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 9 ust. 1 tej dyrektywy. Jednakże uznanie tej spółki za podmiot prawa publicznego wykonującego przedmiotową działalność jako podmiot władzy publicznej, stanowi podstawę do objęcia jej zasadą nieopodatkowania podatkiem od wartości dodanej, przewidzianą w art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L z 2006 r., nr 347, s. 1 ze zm., dalej: dyrektywa 112) pod warunkiem, że zwolnienie tej działalności nie spowoduje znaczących zakłóceń konkurencji.

Powyższe zasady analizowane były przez Trybunał również w uzasadnieniach wyroków z dnia 30 marca 2023 r. w sprawach: C-616/21 (ECLI:EU:C:2023:280) i C-612/21 (ECLI:EU:C:2023:279). Powołując się na swoje dotychczasowe orzecznictwo, Trybunał wyjaśnił, że nie podlega opodatkowaniu VAT świadczenie usług, które nie ma na celu osiągania stałego dochodu, a finansowane jest przede wszystkim ze środków publicznych, co bezprzedmiotowym czyni tym samym podejmowanie klasyfikacji tej działalności w zakresie zwolnienia, o którym stanowi art. 13 ust. 1 dyrektywy 112. W uzasadnieniu obu wyroków Trybunał przyjął zatem, że istotnym elementem przy dokonywaniu prawidłowej klasyfikacji usług tego rodzaju, z punktu widzenia ich gospodarczego (rynkowego) charakteru, jest źródło i rodzaj ich finansowania, oceniane w kontekście pozostałych relewantnych okoliczności sprawy.

3.4. Z powyższego wynika, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku trafnie odwołał się do tez wynikających z wyroków TSUE w sprawach C-174/14 oraz C-182/17. Wskazania Trybunału wyrażone w obu ww. wyrokach są w pełni adekwatne do okoliczności niniejszej sprawy, odnośnie zagadnienia, czy działalność, taka jak w tej sprawie, polegająca na wykonywaniu przez spółkę określonych publicznych zadań gminy na mocy umowy zawartej między tą spółką a gminą, jest objęta zasadą nieopodatkowania VAT przewidzianą w art. 13 ust. 1 dyrektywy 112 (art. 15 ust. 6 ustawy o VAT), gdy działalność ta stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 9 ust. 1 tej dyrektywy (art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT).

3.5. Wbrew stanowisku wyrażonemu w skardze kasacyjnej taka analiza w wydanej w niniejszej sprawie interpretacji indywidualnej nie została przeprowadzona. DKIS w treści interpretacji skoncentrował się zasadniczo na kwestii odpłatnego charakteru świadczenia. Tylko marginalnie stwierdził (bez uzasadnienia tego stanowiska), że spółka komunalna, jako podmiot prawa handlowego nie wchodzi w skład administracji samorządowej w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nawet jeśli wykonuje czynności z katalogu zadań własnych gminy. Słusznie zatem wskazał WSA we Wrocławiu, że w świetle powołanego orzecznictwa TSUE organ nie zweryfikował czy w stanie faktycznym wskazanym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej spółka komunalna na mocy umowy dysponuje jakąkolwiek prerogatywą władztwa publicznego oraz czy wyłączenie tej działalności z opodatkowania nie spowoduje znaczących zakłóceń w konkurencji. Dopiero taka analiza może prowadzić do wniosku, czy działalność spółki polegającej na wykonywaniu w zamian za otrzymaną rekompensatę określonych publicznych zadań gminy na mocy umowy zawartej między spółką, a gminą jest objęta zasadą nieopodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Zasadność stanowiska Sądu pierwszej instancji potwierdziło późniejsze orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, m.in. w ww. wyroku składu siedmiu sędziów z dnia 22 września 2025 r., a także w wyroku z dnia 17 marca 2026r., sygn. akt I FSK 464/21 oraz orzecznictw TSUE – w ww. wyrokach z dnia 30 marca 2023 r. i wyroku z dnia 8 maja 2025 r., w sprawie C-615/23, [...] (ECLI:EU:C:2025:320).

3.6. Prawidłowości oceny zaskarżonej interpretacji dokonanej przez Sąd pierwszej instancji nie może podważyć próba uzupełnienia stanowiska zawartego w tej interpretacji poprzez przedstawienie stosownej argumentacji w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Autor skargi kasacyjnej wskazał bowiem na podstawę i cel powołania spółki komunalnej, jej przedmiot działalności, zasady rozliczenia oraz wykładnię pojęcia "kompleksowego zarządzania" i "administrowania" przedmiotem umowy. Stwierdzono, że skoro spółka komunalna podejmuje decyzje to działa w sposób niezależny i dlatego organ wywiódł w interpretacji (mając na uwadze tezy orzeczenia TSUE w sprawie C-174/14), że spółka ta nie działa w charakterze organu władzy publicznej. Tego rodzaju rozważania powinny znaleźć się w treści zaskarżonej interpretacji indywidualnej, nie zaś w skardze kasacyjnej. Argumentacja zawarta w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie może bowiem zastępować ani uzupełniać argumentacji uzasadnienia indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (por. wyroki NSA z dnia: 22 lipca 2025 r., sygn. akt II FSK 1392/22, czy 30 kwietnia 2021 r., sygn. akt I FSK 1204/18).

Z tych względów zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 133 § 1 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej nie zasługiwał na uwzględnienie.

1. 3.7. Z powyższego wynika, że Sąd wojewódzki zasadnie uchylił zaskarżoną interpretację oraz wskazał na konieczność uwzględnienia przez organ w ponownie wydanej interpretacji wskazań i ocen prawnych wyrażonym w wyroku WSA. Dodać jedynie należy, że ponownie rozpoznając wniosek o interpretację DKIS powinien także mieć na uwadze wskazówki interpretacyjne płynące z aktualnego orzecznictwa NSA oraz TSUE, które zapadło na tle zbliżonych do niniejszej sprawy stanów faktycznych, wskazanych w uzasadnieniu niniejszego wyroku. Przede wszystkim w wyroku z dnia 8 maja 2025 r. w sprawie C-615/23, [...], ECLI:EU:C:2025:320, Trybunał stwierdził, że art. 73 dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że zryczałtowana rekompensata wypłacana przez jednostkę samorządu terytorialnego przedsiębiorstwu świadczącemu usługi publicznego transportu zbiorowego i mająca na celu pokrycie strat poniesionych w ramach świadczenia tych usług nie wchodzi w zakres podstawy opodatkowania tego przedsiębiorstwa. Na gruncie orzecznictwa sądów krajowych, NSA w przywołanym powyżej wyroku wyroku z dnia 22 września 2025 r. w sprawie sygn. akt I FSK 678/21, w składzie siedmiu sędziów orzekł, że działalność spółki kapitałowej, której jedynym udziałowcem jest jednostka samorządu terytorialnego, polegająca wyłącznie na wykonywaniu niektórych zadań publicznych tej jednostki, na podstawie umowy zawartej między spółką a jednostką, finansowana jedynie w formie rekompensaty, o której mowa w art. 5 ust. 1 i 5 decyzji Komisji, nie ma charakteru gospodarczego w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT i nie podlega tym samym opodatkowaniu tym podatkiem. (por. także wyrok NSA z 4 listopada 2025 r., sygn. akt I FSK 226/25).

1. 3.8. W tym stanie rzeczy, wobec braku usprawiedliwionych podstaw, skarga kasacyjna podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a.

Elżbieta Olechniewicz Sylwester Golec Zbigniew Łoboda sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA