Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 29 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 2138/13

Uzasadnienie

1. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.
2. 1.1. Wyrokiem z dnia 4 września 2013 r. w sprawie sygn. akt I SA/Bk 99/13 w sprawie ze skargi E. M. (dalej: "Skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 12 grudnia 2012 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc październik 2008 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę.
3. 1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia 19 września 2012 r., w której rozliczono Skarżącej podatek od towarów i usług za październik 2008 r. Wskazano, że z zestawienia transakcji przeprowadzonych przez Skarżącą w 2008 r. wynika, że:
4. – w dniu 1 października 2008 r. dokonała "zakupu" od K. P. używanego samochodu ciężarowego marki Mercedes za kwotę 88.000 zł. (faktura nr [...]), w dniu następnym, tj. 2 października 2008 r., pojazd ten "sprzedała" B. P. za kwotę 177.000 zł (faktura nr [...]), doliczając marżę w wysokości 89.000 zł (tj. w wysokości 101,14 % licząc do ceny zakupu); w dniu 30 października 2008 r. dokonała "zakupu" od K. P. używanej zamiatarki marki SCHMIDT za kwotę 5000 zł (faktura nr [...]), w tym samym dniu pojazd ten "sprzedała" B. P. za kwotę 29.000 zł (faktura nr [...]), doliczając tym marżę w wysokości 24.000 zł. (tj. w wysokości 480 % licząc do ceny zakupu) – pojazdy powyższe K.P. i B. P. sprzedali ostatecznym odbiorcom (tj.: S. K. i J. K.), doliczając do ceny pojazdu marżę. Następowało to w dniu zakupu od Skarżącej lub 2 dni po tej dacie;
5. – w dniu 1 października 2008 r. dokonała "sprzedaży" używanego samochodu ciężarowego marki MAN na rzecz K. P. na kwotę 170.000 zł (faktura nr [...]), doliczając marżę w wysokości 110.000 zł. (tj. w wysokości 183,33 % licząc do ceny zakupu). Skarżąca w dniu 30 września 2008 r. dokonała "zakupu" ww. pojazdu od B. P. za kwotę 60.000 zł (faktura Nr [...]). Pojazd ten został oddany w leasing "J. " S.C. J. C., E. C., S. C. (umowa z 19 września 2008 r.).

W ocenie organu odwoławczego powyższe transakcje nie miały miejsca, a faktury zakupu i sprzedaży zostały wystawione w celu zmniejszenia dochodu do opodatkowania przez podmioty współpracujące ze Skarżącą. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, sposób w jaki transakcje zostały przeprowadzone stoi w sprzeczności z zasadami ich "handlowego charakteru" i racjonalnego prowadzenia działalności gospodarczej i wskazują na chęć obejścia przepisów prawa podatkowego i zmniejszenia dochodu do opodatkowania u podmiotów współpracujących ze Skarżącą tj. u K. P. i B. P. Za niewiarygodną organ podatkowy uznał sugestię strony, że wpływ na podwyższenie ceny pojazdu o kilka, a nawet kilkadziesiąt procent miał fakt, że podatniczka dokonywała w nim, w okresie od kupienia pojazdu do jego sprzedaży, czynności (napraw, sprzątania) pozwalających na takie podwyższenie. Organ zwrócił uwagę, że pojazdy będące przedmiotem transakcji są pojazdami o dużej wielkości, a strona nie wskazała, czy posiada warunki do dokonywania napraw takich pojazdów.

Dyrektor Izby Skarbowej odwołał się również do zeznań ostatecznych nabywców tych pojazdów, które w połączeniu z pozostałymi dowodami zgromadzonymi w sprawie podważyły jego zdaniem prawdziwość wyjaśnień Skarżącej co do okoliczności ich zakupu, sprzedaży, dysponowania i rozporządzania jak właściciel, dokonywania remontów, ponieważ pojazdy te nigdy nie były w jej posiadaniu.

W ocenie organu faktury zakupu i sprzedaży nie potwierdzają faktycznych transakcji. Organ uznał więc, że nie naruszono art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust 1, art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a) i art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: "u.p.t.u.").

Organ odwoławczy podzielił również ustalenia i rozstrzygnięcie w zakresie faktury VAT nr [...] z dnia 31 października 2008 r., dokumentującej sprzedaż ciągnika siodłowego B.P. Z dokumentów źródłowych podatniczki wynikało, że fakturę tą anulowano, natomiast B. P. zaewidencjonował ją w ewidencji zakupów, obniżając podatek należny o podatek naliczony, wynikający z tej faktury. Wobec powyższego faktura została wprowadzona przez Skarżącą do obrotu prawnego poprzez doręczenie jej kontrahentowi. Bez wpływu na rozstrzygnięcie pozostało twierdzenie, że faktura została skorygowana "do zera" przez Skarżącą. Faktura sporządzona i wprowadzona do obrotu przez podatniczkę stanowiła w ocenie organu podstawę do zapłaty podatku w niej wykazanego w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

1. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.
2. 2.1. Skarżąca wniosła o stwierdzenie nieważności powyższej decyzji, ewentualnie o uchylenie decyzji organów obu instancji i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: 1) art. 155 w zw. z art. 169 § 1 w zw. z art. 120 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 123 § 1 w zw. z art. 127 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej: "O.p.") polegające na pominięciu jedynego dopuszczalnego trybu usuwania braków formalnych podań i zastosowaniu trybu niedopuszczalnego, co doprowadziło organ do naruszenia zasady praworządności, zasady zaufania do organów podatkowych, zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym oraz zasady dwuinstancyjności, a w konsekwencji do faktycznego pozbawienia Skarżącej możliwości udziału w postępowaniu odwoławczym;

1. 2) art. 190 § 2 w zw. z art. 123 § 1 O.p. polegające na oparciu zaskarżonego rozstrzygnięcia w zasadniczej części o materiał dowodowy zebrany w innym postępowaniu, prowadzonym bez udziału Skarżącej, co pozbawiło ją prawa do czynnego udziału w każdym stadium postępowania;
2. 3) art. 187 § 1 w zw. z art. 191 w zw. z art. 122 O.p. polegające na zaniechaniu podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, w szczególności poprzez zaniechanie zażądania od Skarżącej dokumentów potwierdzających fakt dokonania korekty jednej z kwestionowanych przez organ faktur pomimo powzięcia informacji o takim zdarzeniu, a także poprzez poprzestanie na materiale dowodowym zgromadzonym w innym postępowaniu i uznanie za udowodnione pewnych okoliczności mimo obiektywnego braku dowodów na to pozwalających, a także poprzez pominięcie okoliczności wskazywanych przez stronę;
3. 4) art. 193 § 2 O.p. poprzez uznanie ksiąg Skarżącej za nierzetelne pomimo braku ku temu podstaw;
4. 5) art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 u.p.t.u., polegające na bezpodstawnym przyjęciu, że transakcje dokonywane pomiędzy Skarżącą a K. i B. P. nie stanowią czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług;
5. 6) art. 86 ust. 1 i 2 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., polegające na bezpodstawnym przyjęciu, że Skarżącej nie przysługuje prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek wynikający z faktur dokumentujących transakcje nabycia pojazdów od K. i B. P.;
6. 7) art. 108 § 1 u.p.t.u., poprzez bezpodstawne przyjęcie, że na Skarżącej ciąży obowiązek rozliczenia kwoty podatku od towarów i usług wynikającego z wystawionych przez nią K. i B. P. faktur poza deklaracją VAT.
7. 2.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.
8. 3. Rozstrzygnięcie Sądu pierwszej instancji.
9. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku wskazanym na wstępie wyrokiem oddalił skargę.
10. 3.2. Sąd pierwszej instancji oceniając zarzut pozbawienia Skarżącej możliwości udziału w postępowaniu odwoławczym z uwagi na zastosowanie nieuprawnionego, trybu usuwania braków formalnych podania z uwagi na zastosowanie trybu określonego w art.155 O.p. zamiast trybu wynikającego z art.169 O.p. wskazał, że odwołanie od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 19 września 2012 r., wniesione zostało przez pełnomocnika ustanowionego do reprezentowania Skarżącej jedynie w postępowaniu przed organem I instancji i uznał, że pełnomocnictwo to stanowiło umocowanie do wniesienia odwołania od decyzji organu I instancji. W związku z tym w ocenie Sądu odwołanie złożone przez pełnomocnika skutecznie uruchomiło postępowanie odwoławcze, jednakże z uwagi na zakres pełnomocnictwa nie dawało pełnomocnikowi możliwości reprezentowania Skarżącej przed organem odwoławczym. Sąd wyjaśnił, że ponieważ odwołanie nie zawierało braków formalnych, organ nie musiał uruchamiać określonego w art. 169 O.p. trybu przewidzianego do uzupełniania braków formalnych odwołania (podania), tym samym za niezasadny uznał zarzut naruszenia art. 155 w zw. z art. 169 § 1 w zw. z art. 120 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 123 § 1 w zw. z art. 127 O.p.
11. 3.3. Sąd zauważył, że z uwagi na treść złożonego w postępowaniu odwoławczym "Pisma odwołującej" z dnia 26 listopada 2012 r., podpisanego przez pełnomocnika reprezentującego stronę na etapie postępowania przed organem I instancji, Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo wezwał jego autora do wyjaśnienia w trybie art.155 O.p., czy działa on również, jako pełnomocnik Skarżącej w postępowaniu odwoławczym. Z treści pisma organu odwoławczego z dnia 28 listopada 2012 r. wynika także, że organ pouczył o wynikającym z art. 137 § 3 O.p., obowiązku złożenia do akt sprawy oryginału lub urzędowo poświadczonego odpisu pełnomocnictwa przez osobę, która zamierza występować w postępowaniu jako pełnomocnik strony. Dyrektor Izby Skarbowej poinformował, że nieprzedłożenie pełnomocnictwa spowoduje uznanie, że strona działa w postępowaniu przed organem odwoławczym osobiście.
12. 3.4. Odnosząc się do zawartych w skardze zarzutów naruszenia prawa procesowego tj. art.187 § 1 w zw. z art. 191 w zw. z art.122 O.p. oraz art.190 § 2 w zw. z art.123 § 1 O.p., z uwagi na niedokładne ustalenie stanu faktycznego sprawy skutkujące przyjęciem, że transakcje dokonywane pomiędzy Skarżącą a K. i B. P. nie stanowią czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, co spowodowało naruszenie prawa materialnego tj.: art. 5 ust.1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust.1 u.p.t.u. oraz art. 86 ust. 1 i 2 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., a także art.108 § 1 u.p.t.u., poprzez przyjęcie, że Skarżącej nie przysługiwało prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek wynikający z faktur wystawionych przez wyżej wskazane osoby i przyjęcie, że na Skarżącej ciążył obowiązek rozliczenia kwoty podatku od towarów i usług wynikającego z wystawionych faktur poza deklaracją VAT, Sąd pierwszej instancji uznał je za niezasadne. Odniósł się do treści art. 181, art. 122 i art. 187 § 1 O.p. i stwierdził, że w jego ocenie w rozpoznawanej sprawie organy w sposób wyczerpujący zbadały wszystkie okoliczności faktyczne istotne dla sprawy w sposób pozwalający na trafne zastosowanie przepisu prawa materialnego tj. art. 5 ust.1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 86 ust. 1 i 2 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., a także art.108 § 1 tej ustawy.

Sąd wyjaśnił, że materiał zgromadzony w sprawie pozwalał przyjąć, że transakcje dokonywane pomiędzy Skarżącą a K. i B. P. nie stanowiły czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, o których mowa w art. 5 ust.1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust.1 u.p.t.u., tym samym Skarżącej nie przysługiwało prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek wynikający z tych faktur.

Sąd odniósł się do treści art. 108 u.p.t.u. i wskazał, że organ prawidłowo przyjął, że Skarżącą obciążał obowiązek rozliczenia kwoty VAT wykazanej w wystawionych przez nią fakturach na rzecz K. i B. P. (poza deklaracją VAT). Dotyczy to także faktury VAT z dnia 31 października 2008 r. nr [...], wystawionej na rzecz B. P., dokumentującej sprzedaż ciągnika siodłowego. W ocenie Sądu organ prawidłowo wskazał, że nie istniała możliwość anulowania faktury, która weszła już do obrotu prawnego.

1. 3.5. Sąd zgodził się także z Dyrektorem Izby Skarbowej, że transakcje, w ramach których sprzedający dokonał sprzedaży pojazdu po to, aby odkupić go tego samego dnia bądź ewentualnie dnia następnego, po znacznie wyższej cenie, nie wskazują na ich "handlowy cel" i nie stanowią czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług i za niezasadny uznał zarzut naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 86 ust. 1 i 2 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., a także art. 108 § 1 tej ustawy. W konsekwencji za niezasadne uznano również zarzuty naruszenia art. 187 § 1 w zw. z art. 191 w zw. z art. 122 O.p., polegające na zaniechaniu podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, w szczególności poprzez poprzestanie na materiale dowodowym zgromadzonym w innym postępowaniu. Jako niezasadny Sąd ocenił także zarzut naruszenia art. 193 § 2 O.p. i art. 190 § 2 O.p.
2. 4. Skarga kasacyjna.
3. 4.1. Skarżąca wniosła skargę kasacyjną i zaskarżyła powyższy wyrok w całości zarzucając mu:
4. 1) naruszenie art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: "P.p.s.a.") w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 181 w zw. z art.122 O.p. polegające na błędnej ocenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 12 grudnia 2012 r. z punktu widzenia jej zgodności z prawem i przyjęcia poczynionych przez Dyrektora Izby Skarbowej błędnych ustaleń faktycznych oraz akceptacji naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej zasady prawdy materialnej poprzez:
5. a) zignorowanie i uznanie za nieposiadającą znaczenia otrzymanej istotnej w sprawie informacji o dokonaniu przez Skarżącą korekty jednej z faktur, których dotyczyło postępowanie,
6. b) akceptację wykorzystania przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej dowodów zgromadzonych w innych postępowaniach, prowadzonych bez udziału Skarżącej, podczas gdy obiektywnie nie było przeszkód do przeprowadzenia tych dowodów w ramach postępowania prowadzonego z udziałem Skarżącej,
7. - powyższe uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ doprowadziło do oddalenia skargi mimo przyjęcia przez organ za podstawę rozstrzygnięcia ustalonego nierzetelnie, a przez to ustalonego błędnie stanu faktycznego; gdyby stan faktyczny został ustalony zgodnie z zasadą prawdy materialnej, tj. gdyby przeprowadzono i wzięto pod uwagę wszystkie dostępne dowody, stan faktyczny mógłby zostać ustalony prawidłowo i można by było stwierdzić, że dokumentacja prowadzona przez skarżącą na potrzeby podatku dochodowego i podatku od towarów i usług odzwierciedla faktycznie wykonywane przez nią czynności, jak również że nie funkcjonują w obrocie prawnym puste faktury, z których wynikałyby do zapłaty kwoty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.;
8. 2) naruszenie art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 190 § 2 w zw. z art. 123 § 1 O.p. polegające na błędnej ocenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z punktu widzenia jej zgodności z prawem i akceptacji naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej zasady czynnego udziału strony w postępowaniu dowodowym poprzez poprzestanie na dowodach w postaci protokołów zeznań świadków przesłuchanych w innych postępowaniach, prowadzonych bez udziału Skarżącej, podczas gdy obiektywnie możliwe było przesłuchanie tych świadków w postępowaniu prowadzonym z udziałem Skarżącej; powyższe uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ gdyby świadkowie byli przesłuchiwani w obecności Skarżącej, mogłaby osobiście lub przez pełnomocnika zadawać im pytania dotyczące okoliczności transakcji, w których świadkowie uczestniczyli, i roli Skarżącej w tych transakcjach, czego z oczywistych przyczyn nie mogła uczynić w sytuacji, kiedy do akt włączono protokoły z innego postępowania; udział Skarżącej w całym postępowaniu dowodowym pozwoliłby na ustalenie stanu faktycznego odpowiadającego rzeczywistości;
9. 3) naruszenie art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 191 w zw. z art. 122 O.p. polegające na błędnej ocenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z punktu widzenia jej zgodności z prawem i przyjęcia poczynionych przez Dyrektora Izby Skarbowej błędnych ustaleń faktycznych oraz akceptacji naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej zasady swobodnej oceny dowodów poprzez:
10. a) wyprowadzenie nieznajdujących odzwierciedlenia w zgromadzonym materiale dowodowym wniosków, że celem działania Skarżącej było zmniejszenie zobowiązań podatkowych u K. i B. P., podczas gdy zasady logiki i doświadczenia życiowego wskazują na to, że nie leży w interesie podatnika pozorowanie czynności po to, aby inny, niepowiązany z tym podatnikiem rodzinnie ani kapitałowo podatnik osiągał jakiekolwiek korzyści podatkowe;
11. b) zakwestionowanie faktu świadczenia przez Skarżącą usług udokumentowanych przez nią fakturami VAT mimo, że strony transakcji wprost przyznały, że były one świadczone, i opisały ich przebieg,
12. c) zakwestionowanie podawanego przez skarżącą czasu dokonywanych przez nią napraw i ulepszeń pojazdów, podczas gdy na tę okoliczność organ nie przeprowadził jakichkolwiek dowodów;
13. d) zakwestionowanie handlowego charakteru transakcji dokonywanych pomiędzy Skarżącą a małżonkami P. i zakwestionowanie wysokości wynagrodzenia, które osoby te uiszczały na rzecz Skarżącej w zamian za świadczone przez nią usługi, podczas gdy nie przeprowadzono na tę okoliczność żadnych dowodów,
14. - powyższe uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ doprowadziło do oddalenia skargi mimo iż stan faktyczny, który legł u podstaw rozstrzygnięcia organu, został ustalony błędnie i nie odpowiadał rzeczywistości; gdyby stan faktyczny został ustalony zgodnie z zasadą prawdy materialnej, tj. gdyby wszystkie dostępne dowody przeanalizowano uwzględniając zasady logiki i doświadczenia życiowego, stan faktyczny mógłby zostać ustalony prawidłowo i można by było stwierdzić, że dokumentacja prowadzona przez Skarżącą na potrzeby podatku dochodowego i podatku od towarów i usług odzwierciedla faktycznie wykonywane przez nią czynności;
15. 4) naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. polegające na przedstawieniu sprawy w sposób niepełny, pomijający jeden z najistotniejszych w sprawie wątków, który został podniesiony w skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej - korekty jednej z faktur wystawionych B. P., jak również na pominięciu w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia celu, jaki miałaby osiągnąć skarżąca w związku z zarzucanymi jej nieprawidłowościami; powyższe uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ pominięcie ww. kwestii przez Wojewódzki Sąd Administracyjny uniemożliwiło Skarżącej poznanie motywów rozstrzygnięcia Sądu w tym zakresie, a w konsekwencji uniemożliwiło jej również podjęcie skutecznej polemiki z wadliwym jej zdaniem rozstrzygnięciem;
16. 5) naruszenie art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 168 § 3 zdanie pierwsze w zw. z art. 155 w zw. z art. 169 § 1 w zw. z art. 120 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 123 § 1 w zw. z art. 127 O p. polegające na błędnej ocenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z punktu widzenia jej zgodności z prawem i akceptacji stanowiska, zgodnie z którym:
17. a) organ ten prawidłowo wezwał pełnomocnika strony do uzupełnienia braku formalnego złożonego w toku postępowania przed organem odwoławczym pisma polegającego na niedołączeniu pełnomocnictwa w terminie 2 dni w trybie art. 155 O.p., podczas gdy tryb ten nie jest przeznaczony do usuwania braków formalnych podań i wyłącznie właściwym do usuwania braków formalnych podań jest tryb przewidziany w 169 § 1 O.p.;
18. b) organ ten postąpił prawidłowo rozpoznając odwołanie podpisane przez osobę, co do której nie mógł stwierdzić na podstawie znajdujących się w aktach sprawy dokumentów, czy jest pełnomocnikiem Skarżącej, mimo, że nie wezwał Skarżącej do podpisania tego odwołania, podczas gdy prawidłowe działanie organu powinno polegać na wezwaniu pełnomocnika do przedłożenia dokumentu pełnomocnictwa w trybie art. 169 § 1 O.p., a w razie niezadośćuczynienia takiemu wezwaniu przez pełnomocnika, powinien wezwać skarżącą do podpisania odwołania w tym samym trybie, i dopiero wówczas mógłby się zająć jego rozpoznaniem;
19. c) organ odwoławczy nie miał obowiązku wzywać strony, która nie podpisała odwołania, do jego podpisania, jak również że nie miał obowiązku wzywać strony, która nie podpisała składanych do akt sprawy pism wyjaśniających okoliczności tej sprawy, do ich potwierdzenia, podczas gdy na organie ciążył taki obowiązek;
20. d) organ odwoławczy, który przesłał do wiadomości strony adresowane do jej pełnomocnika wezwanie do złożenia pełnomocnictwa pod rygorem uznania, że strona działa bez pełnomocnika, nie miał obowiązku poinformować strony o tym, że ostatecznie została ona uznana za działającą samodzielnie;
21. - powyższe uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ doprowadziło do usankcjonowania decyzji wydanej w postępowaniu, w którym organ rozpoznał odwołanie podpisane przez osobę, która w świetle jego wiedzy nie była w postępowaniu stroną ani jej pełnomocnikiem, w którym organ przyjmował i brał pod uwagę pisma kierowane do niego przez osobę, która według jego wiedzy nie była stroną ani jej pełnomocnikiem, w którym organ uznający, że strona działa bez pełnomocnika, nie wezwał jej do podpisania odwołania ani kierowanych po jego wniesieniu do organu pism, jak również nie poinformował strony o tym, że jest traktowana jako działająca bez pełnomocnika; gdyby nie doszło do powyższych uchybień, zostałyby zachowane przewidziane ustawą gwarancje praw strony w postępowaniu podatkowym dotyczących w szczególności jej czynnego udziału w tym postępowaniu, mającym zapobiegać dowolności rozstrzygnięcia, m. in. prawo do popierania, cofnięcia bądź modyfikacji odwołania, do bycia zastępowaną przez pełnomocnika w celu obrony swych interesów, do bycia informowaną przez organ o losach postępowania, w którym działa bez pełnomocnika.

W związku z powyższym Skarżąca wniosła o wstrzymanie wykonania ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 12 grudnia 2012 r. na podstawie art. 61 § 3 w zw. z art. 193 P.p.s.a., uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi, który wydał zaskarżony wyrok, przyznanie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

1. 4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
2. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

5.1. Przede wszystkim stwierdzić należy, że podstawą materialnoprawną wydanych wobec skarżącej decyzji były art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust 1, art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i art. 108 u.p.t.u.

5.2. Tymczasem w skardze kasacyjnej brak jest zarzutów błędnej wykładni i zastosowania wskazanych przepisów. W konsekwencji za niekwestionowaną na obecnym etapie postępowania należy uznać przyjętą przez Sąd pierwszej instancji wykładnię tych przepisów, dokonaną przez organy podatkowe.

5.3. W świetle zaprezentowanej wykładni przepisów prawa materialnego w sprawie ustalono, co zaakceptował Sąd pierwszej instancji, że transakcje skarżącej z K.P. oraz B. P. nie miały miejsca, a faktury zakupu i sprzedaży zostały wystawione w celu zmniejszenia dochodu do opodatkowania przez podmioty współpracujące ze skarżącą tj. przez K. P. i B. P. Organ ocenił, że sposób w jaki ww. transakcje zostały przeprowadzone stoi w sprzeczności z zasadami ich "handlowego charakteru". Przede wszystkim fakt, iż "sprzedaż" samochodów dla K. P. lub B.P. przez skarżącą miała miejsce tego samego dnia ewentualnie dzień później od dnia "nabycia" tych pojazdów od jednego z małżonków P., kłóci się z zasadami racjonalnego prowadzenia działalności gospodarczej. Transakcje, w których sprzedający dokonuje sprzedaży pojazdu po to, aby odkupić go tego samego dnia bądź ewentualnie dnia następnego, po znacznie wyższej cenie, nie wskazuje na "handlowy cel" przedmiotowych transakcji lecz na chęć obejścia przepisów prawa podatkowego i zmniejszenia dochodu do opodatkowania u podmiotów współpracujących ze skarżącą tj. u K. P. i B. P. Nie ma przy tym znaczenia fakt, że osoba, która "nabywała" od skarżącej pojazdy nie była tym samym podmiotem od którego "nabyła" ona wcześniej przedmiotowe pojazdy. Z formalnego punktu widzenia były to dwa różne podmioty, ale decyzje w obu podmiotach podejmowała ta sama osoba – B.P. Organ zauważył, że skarżąca płaciła ryczałt wg 3% stawki od uzyskanego obrotu, a małżonkowie P. płacili podatek od dochodu wg 19% skali podatkowej. B. P. zaliczając do kosztów uzyskania przychodu "marżę" doliczoną przez skarżącą zaniżył kwotę dochodu do opodatkowania oraz podatku dochodowego. Natomiast K. P. zawyżyła koszty uzyskania przychodu i o tę samą kwotę zaniżyła dochód do opodatkowania oraz podatek dochodowy.

5.4. Chybiony jest przede wszystkim zarzut naruszenia art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 181 w zw. z art.122 O.p. poprzez zignorowanie i uznanie za nieposiadającą znaczenia otrzymanej istotnej w sprawie informacji o dokonaniu przez Skarżącą korekty jednej z faktur, których dotyczyło postępowanie.

Sąd pierwszej instancji prawidłowo bowiem odniósł się do kwestii korekty faktury VAT nr [...] z 31 sierpnia 2008 r. uznając, że nie może ona wywołać żadnego skutku prawngo i nie rzutuje na prawidłowość zastsowania w tej sprawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u, zgodnie z którym w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.

Co do korekty podatku wykazanego w fakturze wystawionej w trybie art. 108 ust. 1, na kanwie unormowania art. 21(1)(d) VI dyrektywy ETS wskazał na konieczność stworzenia takiej możliwości, w określonych sytuacjach.

W orzeczeniu w sprawie C-454/98 pomiędzy Schmeink & Cofreth AG & Co. KG a Finanzamt Borken oraz pomiędzy Manfred Strobel a Finanzamt Esslingen (Niemcy) ETS stwierdził, że "Jeśli wystawca faktury całkowicie wyeliminował w stosownym czasie ryzyko jakiegokolwiek obniżenia wpływów z tytułu podatków, zgodnie z zasadą neutralności podatku VAT (wystawca faktury wycofał i zniszczył fakturę zanim wykorzystał ją odbiorca, bądź – mimo iż faktura została faktycznie wykorzystana – jej wystawca rozliczył kwotę wykazaną odrębnie na fakturze), podatek VAT zafakturowany nieprawidłowo musi być skorygowany niezależnie od tego, czy wystawca faktury działał w dobrej wierze.

Tylko jeśli wystawca faktury we właściwym czasie w pełni wyeliminował niebezpieczeństwo uszczuplenia dochodów podatkowych, zasada neutralności podatku VAT wymaga, by bezzasadnie wykazany na fakturze podatek VAT mógł podlegać korekcie, bez wymagania przez państwo członkowskie dobrej wiary wystawcy faktury.

W niniejszej sprawie podatniczka nie spełniła powyższych kreteriów. Nie dzialajac bowiem w dobrej wierze wystawiała fakturę nr [...] z 31 sierpnia 2008 r. niedokumentującą faktycznej transakcji i dopiero w trakcie toczącego sie postępowania podatkowego dokonała jej korekty “do zera", wskazując jako przyczynę korekty “brak transakcji".

W takiej sytuacji brak podstaw do uwzględnienia tego rodzaju korekty i niezastsowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Za niezasadny uznać należy także zarzut, że ustalenia faktyczne sprawy poczynione zostały na podstawie materiałów zgromadzonych w innych postępowaniach prowadzonych bez udziału skarżącej. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa bowiem, że art. 181 O.p. wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Dopuszcza, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach podatkowych i postępowaniach karnych, co w konsekwencji powoduje, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w takim postępowaniu. W rezultacie korzystanie z tak uzyskanych dowodów, a w szczególności zeznań świadków złożonych w innych postępowaniach, nie może naruszać jakichkolwiek przepisów Ordynacji podatkowej, a zwłaszcza (co sugerowano w drugim zarzucie kasacji) zasady czynnego udziału strony w prowadzonym postępowaniu (por. wyroki NSA z 21 grudnia 2007 r., II FSK 176/07, LEX nr 364727; z 18 maja 2006 r., I FSK 831/05, LEX nr 283665; z 21 lutego 2013 r., I FSK 236/12, LEX nr 1306275).

Po drugie zaś w rozpoznawanej sprawie materiały włączone w poczet dowodów, pochodziły w głównej mierze z postępowania kontrolnego prowadzonego wobec P. i B. P., a zatem ze sprawy bezpośrednio związanej ze sprawą skarżącej. Nie można zatem twierdzić, zwłaszcza w sytuacji, gdy te materiały wpisywały się w ustalenia organów w sprawie, że ich włączenie w poczet materiału dowodowego, a nie bezpośrednie przeprowadzenie w ramach prowadzonego postępowania dowodowego mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Strona skarżąca nie wskazała także zeznania jakich świadków są niezgodne ze stanem rzeczywistym i wymagałyby ponownego przeprowadzenia. Nie zgłasza także wniosków o ponowne przesłuchanie świadków oraz nie zarzuciła naruszenia art. 188 O.p. w zakresie nieuwzględnienia jej inicjatywy dowodowej.

5.5. W kolejnym zarzucie kasacji strona podnosi, że decyzja organu odwoławczego naruszała zasadę swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Nie wskazano bowiem jej zdaniem żadnych dowodów, które pozwalałyby wysnuć wniosek, że transakcje pomiędzy skarżącą a K. i B. P. nie miały miejsca. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w B. była wg strony oparta niemal wyłącznie na insynuacjach i podejrzeniach organu.

Odpowiadając na powyższy zarzut należy stwierdzić, że już sam niekwestionowany w sprawie sposób obrotu (z udziałem skarżącej) pojazdami wskazywał, że nie było żadnego ekonomicznego uzasadnienia udziału skarżącej w transakcjach między małżonkami P. Skarżąca w sprawie nie wykazała bowiem, że nabycie przez nią pojazdów było niezbędne do dokonania w nich ulepszeń, czy też napraw pozostających poza zakresem możliwości zbywców. Nie mogła również ona działać jako typowy pośrednik - skoro Państwo P. byli małżonkami, to nie było potrzeby działania kogoś kto, jak pośrednik, posiada informacje o osobie chcącej kupić dany towar, jak i osobie, które taki towar chce sprzedać i zarabia na pośredniczeniu na transakcji między takimi osobami.

Wbrew zatem zarzutowi skargi kasacyjnej wszystkie dowody zebrane w sprawie ocenione zostały w sposób prawidłowy, nienaruszający zasady swobodnej oceny dowodów.

Na prawidłowość oceny spornych transakcji wskazuje także podniesiona w skardze kasacyjnej okoliczność wystawienia korekty faktury VAT w stosunku do faktury z 31 sierpnia 2008 r. na rzecz B. P. z uwagi na "brak transakcji".

1. 5.6. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela również zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a.

Zgodnie z art. 141 § 4 P.p.s.a., uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ, uzasadnienie powinno zawierać także wskazania co do dalszego postępowania. Art. 141 § 4 P.p.s.a. mógłby zostać naruszony, gdyby uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawierało wszystkich elementów określonych w tym przepisie. W orzecznictwie przyjmuje się też, że przepis ten może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną kwestionowania ustaleń, jeżeli uzasadnienie orzeczenia sądu pierwszej instancji nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia (por. uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09, ONSAiWSA 2010/3/39). Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy określone w art. 141 § 4 P.p.s.a. Wynika z niego również jaki stan faktyczny został w tej sprawie przyjęty przez Sąd pierwszej instancji.

Sąd ten dokonał też oceny tego stanu faktycznego. To, że skarżąca nie zgadza się z oceną stanu faktycznego dokonaną przez Sąd pierwszej instancji, nie oznacza, że został naruszony przepis art. 141 § 4 P.p.s.a. Za pomocą tego przepisu nie można bowiem zwalczać przyjętego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego, a taką próbę podejmuje skarżąca polemizując w tym zakresie ze stwierdzeniami zawartymi w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku.

5.7. Za niezasadny, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, uznać należało również zarzut naruszenia art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 168 § 3 zdanie pierwsze w zw. z art. 155 w zw. z art. 169 § 1 w zw. z art. 120 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 123 § 1 w zw. z art. 127 O.p.

Przede wszystkim bowiem nie można zgodzić się z zasadniczą tezą leżącą u podstaw tego zarzutu, że odwołanie skarżącej od decyzji organu pierwszej instancji obarczone było brakiem formalnym, w konsekwencji, że brak ten powinien zostać usunięty w trybie przewidzianym w art. 169 O.p.

W tym zakresie należy podzielić pogląd organu odwoławczego, jak i Sądu pierwszej instancji, że zakres umocowania w przypadku udzielenia pełnomocnictwa do działania przed organem pierwszej instancji, obejmuje również złożenie odwołania od wydanej w tym postępowaniu decyzji, chyba że inaczej zastrzeżono w treści samego pełnomocnictwa (zastrzeżenia takiego jednak w sprawie brak).

Jeżeli bowiem zostało złożone odwołanie, wówczas postępowanie podatkowe w tej samej sprawie przed organem pierwszej instancji toczy się również po wydaniu zaskarżonej decyzji w ramach instytucji tzw. autokontroli decyzji, uregulowanej w art. 226 § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli organ podatkowy, który wydał decyzję uzna, że odwołanie wniesione przez stronę zasługuje na uwzględnienie w całości, wydaje nową decyzję, którą uchyla lub zmienia zaskarżoną decyzję. Postępowanie autokontrolne prowadzi więc organ pierwszej instancji. Odwołanie nie jest bowiem środkiem prawnym o charakterze bezwzględnie dewolutywnym, gdyż w ujęciu komentowanego przepisu wniesienie odwołania powoduje przeniesienie sprawy zakończonej decyzją nieostateczną do rozpatrzenia i rozstrzygnięcia przez organ odwoławczy tylko wówczas, gdy organ pierwszej instancji, w ramach własnego postępowania, nie uwzględni odwołania w całości.

Nie budzi zatem wątpliwości, iż ten etap postępowania z wniesionym odwołaniem odbywa się przed organem pierwszej instancji. W konsekwencji nie można przyjąć, iż pełnomocnictwo zawierające upoważnienie do reprezentowania skarżącego w postępowaniu przed organem pierwszej instancji nie dawało uprawnienia do wniesienia odwołanie od decyzji wydanej przez ten organ (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 lipca 2012 r., sygn. akt II FSK 27/11, publ. CBOSA).

W świetle powyższych argumentów Sąd pierwszej instancji trafnie skonstatował, iż wobec nieistnienia w sprawie braków formalnych, organ nie musiał uruchamiać określonego w art. 169 O.p. trybu przewidzianego do uzupełniania braków formalnych odwołania (podania).

Wprawdzie rację ma strona skarżąca twierdząc, że organ odwoławczy powinien był uwzględnić pełnomocnictwo złożone przez pełnomocnika w postępowaniu odwoławczym, nawet mimo złożenia go po terminie wyznaczonym w ramach wezwania wystosowanego przez organ na podstawie art. 155 O.p. Pełnomocnik skarżącej w żaden jednak sposób nie wykazał jak to uchybienie organu miałoby wpłynąć na wynik sprawy, poprzez wskazanie negatywnych skutków dla strony spowodowanych ignorowaniem tego pełnomocnictwa.

1. 5.8. Mając na uwadze powyższe, należało oddalić skargę kasacyjną podatniczki, na podstawie art. 184 P.p.s.a.

O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 P.p.s.a.