Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 16 lipca 2026 r., sygn. akt I FSK 2103/23

Uzasadnienie

Zaskarżonym wyrokiem z 2 sierpnia 2023 r., sygn. akt I SA/Lu 137/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, działając na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. — Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 259, ze zm.), dalej "p.p.s.a.", uwzględnił skargę Gminy M. (dalej "gmina" lub "skarżąca") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej "organ") z 19 stycznia 2021 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług i uchylił tę interpretację indywidualną w zaskarżonej części.

1. Przebieg postępowania administracyjnego

Jak wynika z uzasadnienia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej gmina wskazała, że w 2015 r. realizowała projekt polegający na zakupie, a następnie montażu instalacji solarnych systemów grzewczych centralnej wody użytkowej na obiektach mieszkalnych prywatnych (należących do mieszkańców gminy, wspólnot i spółdzielni mieszkaniowych oraz klasztoru) i budynkach użyteczności publicznej. Inwestycja była współfinansowana ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego (dalej "EFRR"), z którego uzyskano dofinansowanie na poziomie do 85% kwoty wydatków kwalifikowanych, przeznaczono jedynie na pokrycie tych wydatków. Właściciele nieruchomości w zawartych z nimi umowach zobowiązali się partycypować w kosztach realizacji projektu w wysokości 15% kosztu kwalifikowanego. Udzielenie dotacji nie było w żaden sposób powiązane z odpłatnością dokonywaną przez mieszkańców, dotacja nie stanowiła dofinansowania do konkretnej instalacji.

Po zakończeniu prac montażowych wyposażenie i urządzenia wchodzące w skład zestawu solarnego miały pozostać własnością gminy przez co najmniej 5 lat od dnia zatwierdzenia końcowego wniosku o płatność z realizacji projektu i być mieszkańcom użyczane nieodpłatnie.

Wskazano ponadto, że gmina planuje zawrzeć z mieszkańcami umowy sprzedaży instalacji solarnych, na mocy których nastąpi przeniesienie na nich prawa własności. Umowa określi cenę sprzedaży zestawu solarnego, która zostanie ustalona w wysokości wniesionych przez właściciela nieruchomości w okresie trwałości projektu wpłat. W dacie sprzedaży wartość poszczególnych instalacji będzie zatem niższa od ich pierwotnej wartości.

Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego gmina zadała następujące pytania:

1. 1) czy pozyskana dotacja na realizację projektu w części przeznaczonej na pokrycie kosztów montażu zestawów solarnych w obiektach właścicieli podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?
2. 2) w wypadku odpowiedzi pozytywnej — czy opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega ta część dotacji, która stanowi różnicę pomiędzy wartością rynkową zestawów solarnych w dacie jej sprzedaży a wpłatami dokonanymi przez właścicieli?
3. 3) czy z chwilą zawarcia umów sprzedaży właścicielom zestawów solarnych powstanie obowiązek odrębnego opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności przeniesienia prawa własności.

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie, gmina stwierdziła, że dofinansowanie nie było w sposób bezpośredni i bezwzględny związane z ceną jednostkową wykonywanych przez nią usług, w związku z czym dofinansowanie nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Gdyby jednak uznać, że przedmiotowa dotacja ma bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez gminę usług, opodatkowaniu nie podlega dotacja przeznaczona na dofinansowanie kosztów montażu zestawów solarnych na budynkach użyteczności publicznej, ponieważ zestawy te nie będą przedmiotem odpłatnej dostawy. Z kolei zawarcie umowy sprzedaży nie spowoduje, zdaniem gmny, obowiązku odrębnego opodatkowania czynności przekazania na własność zamontowanych zestawów solarnych.

W interpretacji indywidualnej z 19 stycznia 2021 r. organ uznał stanowisko gminy za:

1. – prawidłowe — w zakresie braku odrębnego opodatkowania czynności przekazania instalacji przez gminę na rzecz mieszkańców (pytanie nr 3),
2. – nieprawidłowe — w zakresie pytań nr 1 i 2, dotyczących wliczania otrzymanego dofinansowania do podstawy opodatkowania usług świadczonych przez gminę na rzecz mieszkańców.
3. 2. Skarga do wojewódzkiego sądu administracyjnego

W skardze wniesionej na powyższą interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie gmina zaskarżyła ją w części, w jakiej stanowisko przedstawione we wniosku zostało uznane za nieprawidłowe (pytanie 1 i 2). W tym zakresie zarzuciła:

1. – błąd wykładni art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106, ze zm.), dalej "ustawa o VAT", przez przyjęcie, że dotacja w części przeznaczonej na pokrycie kosztów montażu zestawów solarnych ma bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu świadczonych przez gminę usług, a tym samym podlega opodatkowaniu, co w konsekwencji doprowadziło do niewłaściwej oceny co do zastosowania normy prawnej zawartej w tym przepisie;
2. – niewłaściwą ocenę co do zastosowania normy prawnej zawartej w art. 19a ust. 5 pkt 2 i art. 19a ust. 6 ustawy o VAT przy określaniu podstawy opodatkowania, podczas gdy powołane przepisy prawa regulują kwestię daty powstania obowiązku podatkowego;
3. – naruszenie art. 14c § 1 w zw. z art. 14b § 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. — Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325, ze zm.), dalej "o.p.", przez nieuprawnioną modyfikację przedstawionego stanu faktycznego i uznanie, że wysokość dotacji jest uzależniona od liczby zamontowanych zestawów solarnych;
4. – naruszenie art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h o.p. przez sporządzenie uzasadnienia interpretacji w sposób wadliwy, tj. niesformułowanie prawidłowego uzasadnienia prawnego oceny stanowiska gminy w kontekście wykładni art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, czym organ naruszył również zasadę zaufania do organów podatkowych, a dodatkowo w toku wydawania interpretacji zignorowano jednolicie występującą w poprzednich latach linię interpretacyjną.

W rezultacie skarżąca wniosła o uchylenie interpretacji w zaskarżonej części.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie tej skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

3. Wyrok wojewódzkiego sądu administracyjnego

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uznał skargę za uzasadnioną, stwierdzając, że w świetle rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej "TSUE" lub "Trybunał") z 30 marca 2023 r. w sprawach C-612/21 [ECLI:EU:C:2023:279] i C-616/21 [ECLI:EU:C:2023:280] oraz wyroku składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 czerwca 2023 r., sygn. akt I FSK 1454/18 (CBOSA) organ interpretujący dokonał błędnej wykładni przepisów prawa materialnego, i w ich świetle wadliwie ocenił przedstawiony w sprawie stan faktyczny/zdarzenie przyszłe. Uwzględniając bowiem poglądy wyrażone w ww. orzeczeniach, w ocenie sądu, w przedstawionych we wniosku realiach gmina nie posiada statusu podatnika VAT (organ dopuścił się błędu w zastosowaniu w niniejszej sprawie art. 15 ust. 1 i 6 ustawy o VAT), a tym samym rozważania w zakresie stosowania do jej sytuacji podatkowej art. 29a ust. 1 ustawy o VAT są bezprzedmiotowe.

W konsekwencji sąd pierwszej instancji, uwzględniając skargę, uchylił zaskarżoną interpretację w zaskarżonej części.

4. Skarga kasacyjna

Od powyższego wyroku organ wywiódł skargę kasacyjną, w której zarzucił naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 146 § 1 w zw. z art. 3 § 2 pkt 4a), art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 1 i art. 14c o.p. przez uchylenie wydanej przez organ interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zaskarżonej części, w sytuacji gdy należało uchylić zaskarżoną interpretację w całości.

W kontekście tak sformułowanych podstaw kasacyjnych organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi przez uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości lub uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, a także zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

1. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
2. 5.1. Zarzuty skargi kasacyjnej są zasadne, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy odnosi zamierzony skutek.
3. 5.2. Na aktualnym etapie postępowania przedmiotem sporu jest dopuszczalność uchylenia interpretacji indywidualnej jedynie w części, a nie w całości. Zaskarżonym wyrokiem sąd pierwszej instancji uchylił interpretację w zaskarżonej części. Jak wynika z uzasadnienia uznano, że zaskarżona interpretacja była nieprawidłowa w zaskarżonej części (w pozostałej części organ podzielił stanowisko strony). Zdaniem organu interpretacyjnego, zaskarżona interpretacja powinna być uchylona w całości. Stanowisko prezentowane w skardze kasacyjnej należy uznać za trafne.
4. 5.3. Należy podkreślić, że w niniejszej sprawie interpretacja indywidualna miała niepodzielny charakter. Wprawdzie we wniosku o interpretacje indywidualną zawarto trzy pytania. Wszystkie one jednak dotyczyły różnych aspektów podatkowych jednego zdarzenia, przedstawionego we wniosku. Wydając zaskarżoną interpretację uznano za nieprawidłowe stanowisko wnioskodawcy co do pytania 3, w pozostałym zakresie akceptując stanowisko Gminy

Po wydaniu interpretacji Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wydał w dniu 30 marca 2023 r. wyrok w sprawach C-612/21, w którym uznano, że art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że: dostawy towarów i świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej nie stanowi dostarczenie i zainstalowanie przez gminę, za pośrednictwem przedsiębiorstwa, systemów odnawialnych źródeł energii na rzecz jej mieszkańców będących właścicielami nieruchomości, którzy wyrazili wolę wyposażenia tych nieruchomości w takie systemy, jeżeli taka działalność nie ma na celu osiągania stałego dochodu i skutkuje jedynie zapłatą przez tych mieszkańców kwot pokrywających najwyżej jedną czwartą poniesionych kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych.

Następnie Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku w składzie 7 sędziów z 5 czerwca 2023 r., I FSK 1454/18 wskazał, że gmina, która realizując projekt z zakresu odnawialnych źródeł energii (kolektorów słonecznych), współfinansowany w znacznej części ze środków europejskich, w ramach którego montuje i podpina instalacje fotowoltaiczne na budynkach oraz na gruntach mieszkańców, którzy przejmą po upływie 5 lat własność zamontowanych instalacji, nie wykonuje z tego tytułu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. W konsekwencji otrzymane na ten cel dofinansowanie ze środków europejskich (Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego) nie może być rozważane jako podstawa opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

W konsekwencji tych judykatów, sąd pierwszej instancji, zaskarżonym wyrokiem uchylił interpretację indywidualną w zaskarżonej części. W uzasadnieniu powołano się na powyższy wyrok Trybunału Sprawiedliwości.

Wszystkie te okoliczności potwierdzają tezę, że w niniejszej sprawie interpretacja indywidualna ma jednolity charakter, a co za tym idzie niedopuszczalne jest uchylenie w części.

5.4. Powyższe stanowisko znajduje swoje potwierdzenie normatywne. Zgodnie bowiem z art. 146 § 1 p.p.s.a., Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4-4b, uchyla ten akt, interpretację, opinię zabezpieczającą, opinię, o której mowa w art. 119zzl § 1 o.p, lub odmowę wydania tych opinii albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Redakcja zdania pierwszego świadczy o tym, że ustawodawca nie przewidywał dopuszczalności uchylenia interpretacji w części. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., w zakresie wyrokowania w przedmiocie interpretacji indywidualnej, ma zaś jedynie odpowiednie zastosowanie. Zatem w przypadku niepodzielności interpretacji indywidualnej, a więc w sytuacji, gdy kilka pytań dotyczy różnych aspektów podatkowych tego samego zdarzenia, nie jest możliwe uchylenie zaskarżonej interpretacji jedynie w części. Stanowi bowiem ona niepodzielną całość.

5.5. Za powyższym stanowiskiem przemawia również zasada skuteczności prawa unijnego. Stanowisko zaprezentowane w zaskarżonym wyroku nie gwarantuje w pełnym zakresie zastosowania wykładni prawa unijnego, zaprezentowanej w wyżej wskazanym wyroku TSUE z 30 marca 2023 r. Powoływanie się na ograniczenia procesowe, wynikające z prawa krajowego, dotyczące granic orzekania w przypadku zaskarżenia interpretacji indywidualnej nie można uznać za zasadne. Autonomia procesowa państw członkowskich doznaje ograniczeń w tych wszystkich wypadkach, gdy koliduje to z zasadą skuteczności prawa unijnego (zob. wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 8 czerwca 2023 r. w sprawie C-322/22, E. przeciwko Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej, ECLI:EU:C:2023:460).

5.6. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny, uznając że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona na podstawie art. 188 p.p.s.a. w związku z art. 146 § 1 p.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a., podzielając w pełni zarzuty skargi kasacyjnej, uchylił zaskarżony wyrok sądu pierwszej instancji oraz uchylił zaskarżoną interpretacje indywidualną w całości.

5.7. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. W skład tych kosztów wchodzi wpis od skargi kasacyjnej oraz wynagrodzenie pełnomocnika Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, które określono w oparciu o § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c/ rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2023 r. poz. 1935 ze zm.).

Adam Nita Izabela Najda-Ossowska Arkadiusz Cudak