Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 14 lipca 2026 r., sygn. akt I FSK 2093/23

Uzasadnienie

1. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.
2. 1.1. W wyroku z 11 sierpnia 2023r. o sygn. akt III SA/Wa 1069/23 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie – w sprawie ze skargi A. G. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 10 lutego 2023r. w przedmiocie podatku od towarów i usług – w punkcie pierwszym: uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną, a w punkcie drugim: orzekł w przedmiocie kosztów postępowania sądowego. Wymieniony wyrok oraz pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego: orzeczenia.nsa.gov.pl.
3. 1.2. Przedmiotem skargi była interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w zakresie podatku od towarów i usług. Z opisu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wspólnym skarżącego jako wnioskodawcy i Uczelni [...] jako zainteresowanego wynika, że skarżący jest aktywnym podatnikiem VAT, podmiotem wpisanym do CEIDG, prowadzącym działalność gospodarczą.

Zgodnie z danymi zawartymi w CEIDG, przeważającym przedmiotem jednoosobowej działalności gospodarczej skarżącego jest działalność fotograficzna, natomiast w ramach wykonywanej działalności znajdują się m.in. działalność związana z produkcją filmów, nagrań wideo i programów telewizyjnych, działalność w zakresie nagrań dźwiękowych i muzycznych, działalność związana z oprogramowaniem, stosunki międzyludzkie (public relations) i komunikacja, działalność agencji reklamowych, a także pozaszkolne formy edukacji artystycznej oraz pozostałe pozaszkolne formy edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowane. Uczelnia [...] jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, w zakresie swoich zadań statutowych nie prowadzi działalności gospodarczej, uczelnia figuruje w Ewidencji Uczelni Niepublicznych i jest jednostką samofinansującą.

Skarżący prowadzi zajęcia na Uczelni, na kierunku Zarządzanie, na Wydziale Ekonomii i Zarządzania w zakresie specjalizacji, jaką jest zarządzanie w branży gier video ([...]), jako element trzyletnich studiów I stopnia, zarówno stacjonarnych, jak i niestacjonarnych. Studia łączą wybrane elementy kierunków; zarządzanie; zarządzanie projektami; HR; marketing i PR oraz produkcja. Przedmioty specjalistyczne wybierane są przez studentów pod koniec drugiego roku i realizowane na trzecim roku, a wśród nich znajdują się:

1. - Rynek gier wideo: historia, struktura, podmioty i wydarzenia

Celem zajęć jest zapoznanie słuchaczy z historią branży gier wideo, zaprezentowanie sylwetek kluczowych twórców gier i osób mających wpływ na rozwój branży, jak również prezentacja funkcjonujących na rynku firm, opis struktury rynku i trendów jakie ukształtowały przemysł tworzenia gier wideo oraz klasyfikacja gier wideo;

1. - Podstawy budowy i zarządzanie produkcją gier wideo

Celem zajęć jest zapoznanie słuchaczy z podstawami metodyk i technik zarządzania produkcją gier wideo. Studenci nauczą się podstaw wykorzystywanych przez producentów gier wideo w procesie produkcji, zapoznają się z poszczególnymi rolami i zakresami obowiązków członków zespołów projektowych, nauczą się szacować czas potrzebny do realizacji zadań, prowadzić backlog projektu oraz rozwiązywać problemy z wykorzystaniem elementów metodyk Agile;

1. - Marketing gier wideo

Celem zajęć jest zapoznanie słuchaczy z najbardziej skutecznymi strategiami i taktykami marketingowymi stosowanymi przez wydawców i twórców gier na całym świecie. Od social media po influencer marketing, współpraca z platformami streamingowymi, serwisy społecznościowe i komunikatory np. Discord oraz najlepsze praktyki we współpracy z platformami cyfrowej sprzedaży Steam, GOG czy Humble Storę dzięki temu przedmiotowi studenci posiądą wiedzę, która umożliwi im wprowadzenie z sukcesem swoje gry do sprzedaży na globalnym rynku;

1. - Finanse w grach wideo

Celem zajęć jest zapoznanie słuchaczy z całościowym procesem budżetowania produkcji gry, planowania kosztów stałych i zmiennych, prognozowania przychodów ze sprzedaży gry, metodyk oceny ryzyka w projekcie oraz technik potrzebnych do skutecznego nadzorowania finansowej strony projektu;

1. - Zarządzanie wydaniem gry

Celem zajęć jest zapoznanie słuchaczy z całościowym procesami towarzyszącymi wydaniu gry wideo; lokalizacji, testom jakościowym i innym (QA), portingiem (przenoszeniem gier pomiędzy platformami sprzętowymi) oraz odpowiednią konfiguracją gry, tak było możliwe jej wydanie na platformach cyfrowej dystrybucji i fizycznie.

Skarżący wskazał we wniosku, że na moment obecny, ww. zajęcia na kierunku Zarządzanie, w zakresie specjalizacji jaką jest zarządzanie w branży gier video, prowadzone są przez niego jako wykładowcę poza działalnością gospodarczą.

W przyszłości skarżący zamierza zawrzeć umowę o współpracy z Uczelnią, w ramach której będzie prowadził zajęcia w zakresie specjalizacji, jaką jest zarządzanie w branży gier wideo. Zajęcia te będą prowadzone w ramach działalności gospodarczej wykonywanej przez skarżącego. Działalność nie będzie prowadzona w formie placówki oświatowej z uwagi na fakt, że jego przedsiębiorstwo nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Uczelnia w ramach umowy zobowiąże się m.in. do udostępnienia sali wykładowych wraz z ich niezbędnym wyposażeniem oraz w zależności od przyjętej formy wykładów, ćwiczeń, systemów informatycznych związanych z wystawianiem ocen, rejestracją na zajęcia, a także przeprowadzaniem zajęć zdalnych. Uczelnia zobowiąże się również do wypłacania skarżącemu wynagrodzenia. Wysokość wynagrodzenia wykładowcy jest kalkulowana, biorąc pod uwagę wysokość stawki godzinowej oraz liczby godzin prowadzonych zajęć. Plany zajęć ustalane w okresie marzec - czerwiec.

W związku z tak zakreślonym opisem stanu faktycznego strona zadała dwa pytania:

1. 1) czy świadczenie usług edukacyjnych przez skarżącego w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej na rzecz Uczelni będzie korzystało ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt. 26 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2022r. poz. 931 ze zm., dalej: "ustawa o podatku od towarów i usług")?
2. 2) razie uznania stanowiska za nieprawidłowe w zakresie pytania nr 1, czy Uczelnia będzie uprawiona do odliczenia podatku od towarów i usług na podstawie art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług, z którego wynika prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego?

Zdaniem skarżącego jego działalność jako wykładowcy będzie korzystała ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o podatku od towarów i usług ze względu na charakter edukacyjny usług przez niego wykonywanych na zlecenie Uczelni w postaci m.in. wykładów, ćwiczeń, zajęć laboratoryjnych, seminariów kierowanych do studentów i słuchaczy trzyletnich studiów I stopnia.

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 10 lutego 2023r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że stanowisko, które przedstawił skarżący we wniosku jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ podatkowy stwierdził, że skarżący nie jest uprawniony do zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie usług zarządzania w branży gier video, gdyż już z opisu sprawy wynika, że świadczone przez skarżącego usługi edukacyjne objęte zakresem wniosku nie wypełniają przesłanek/warunków podmiotowych zwolnienia wskazanych zarówno w art. 43 ust.1 pkt 26 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, tj. "jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016r. - Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania", jak i w lit. b, tj. "uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze, w zakresie kształcenia".

W odniesieniu do objętych wnioskiem usług nie można uznać, że zostały spełnione wszystkie przesłanki wynikające z art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z dnia 11 grudnia 2006 r. nr L 347, s. 1; dalej: "Dyrektywa 2006/112/WE") polegające na konieczności ich prowadzenia przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Zdaniem organu interpretacyjnego, podmioty prawa publicznego powołane przez dane państwo do świadczenia usług edukacyjnych, szkoleniowych to nic innego jak podmioty – jednostki, których zarówno powstawanie, jak i późniejsze działanie jest ściśle określone przez odpowiednie przepisy prawa (ustawy, rozporządzenia) (np. szkoły, uczelnie). Podmioty takie działają na podstawie odpowiednich regulacji (określonych przez dane państwo) zarówno, jeśli chodzi o działalność stricte edukacyjną, jak i inną ściśle z nią związaną. Jeśli chodzi o samą stronę edukacyjną, to w Polsce podmioty te działają na podstawie konkretnych programów nauczania, zasad zatrudniania wykwalifikowanej kadry.

Natomiast co do pozostałych kwestii muszą spełniać odpowiednie warunki techniczne, zapewnić odpowiednią infrastrukturę. Działania takich podmiotów podejmowane są w szeroko pojmowanym interesie publicznym. Wszystkie te aspekty odbywają się pod kontrolą państwa, podmioty nie mają dowolności w kształtowaniu ogólnych zasad swego działania. Wszystkie czynione przez podmioty działania muszą być zaakceptowane, a następnie państwo musi mieć możliwość dokonania weryfikacji czy dany podmiot realizuje cele publiczne.

Jak wskazał organ, skoro ze zwolnienia od podatku mogą korzystać również inne instytucje uznane przez państwo członkowskie za mające podobne cele jak podmioty prawa publicznego, należy uznać, że instytucje takie muszą realizować cele edukacyjne podobne do tych realizowanych przez podmioty prawa publicznego. Zatem podobne cele edukacyjne realizować będą podmioty, które świadczą usługi kształcenia zapewniające odpowiednią jakość, zakres programowy odpowiadający realizowanym celom publicznym państwa członkowskiego, a zatem kształcenie odbywające się pod "kontrolą państwa".

Po dokonaniu analizy orzecznictwa TSUE organ, oceniając usługi świadczone przez skarżącego pod kątem objęcia ich zwolnieniem od podatku na podstawie art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE uwzględniając regulacje wynikające z ww. przepisów – stwierdził, że skarżący nie posiada żadnej z cech podmiotu prawa publicznego. Organ podkreślił, że skarżący nie działa pod kontrolą państwa. Powyższe wynika przede wszystkim z faktu, że zajęcia prowadzone są na Uczelni, będącej podmiotem prywatnym i jednocześnie – jednostką samofinansującą. Ponadto, działalność skarżącego nie jest prowadzona w formie placówki oświatowej. Nie prowadzi on zajęć na rzecz podmiotu publicznego i tym samym w zakresie świadczonych usług – nie działa pod kontrolą Państwa. Pomimo faktu, że świadczone przez stronę usługi nie są wykonywane pod kontrolą Państwa, zapewniona jest właściwa ich jakość, a także cena. Państwo nie ingeruje w działalność podejmowaną przez skarżącego, który działa w realiach wolnorynkowych.

Wprawdzie zawiera on umowę z Uczelnią, która realizuje kształcenie na poziomie wyższym, ale nie można uznać, że wykonując opisane usługi działa na podobnych zasadach jak Uczelnie. Skarżący wykonuje czynności na zlecenie Uczelni, a zatem działa na zasadach podobnych do komercyjnego podmiotu gospodarczego. Ze złożonego wniosku nie wynika też, aby prowadzona działalność w zakresie usług edukacyjnych nie była nastawiona na osiąganie zysku. Dlatego świadczone usługi nie są wykonywane na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE, gdyż skarżący nie jest odpowiednim podmiotem prawa publicznego lub inną instytucją działającą w tej dziedzinie, której cele są uznane za podobne przez państwo członkowskie.

W rezultacie, biorąc pod uwagę przedstawione we wniosku okoliczności, treść powołanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, Dyrektywy 2006/112/WE oraz orzeczenia TSUE organ stwierdził, że świadczone przez skarżącego usługi objęte zakresem pytania zarządzanie w branży gier video (Video Game management) – nie są wykonywane na warunkach określonych art. 43 ust. 1 pkt 26, pkt 27 i pkt 29 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE, w związku z czym nie korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie przepisów prawa krajowego, ani prawa europejskiego.

1.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie podzielił zarzuty skargi, uznając, że zaskarżona interpretacja narusza przepisy art. 43 ust. 1 pkt 26) ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE poprzez ich błędną wykładnię w stopniu mającym wpływ na rozstrzygnięcie. Uznał, że słusznie wskazano w skardze, że przepis art. 43 ust. 1 pkt 26) ustawy o podatku od towarów i usług jest wynikiem wadliwego implementowania do polskiego porządku prawnego art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE.

W tej sytuacji Sąd pierwszej instancji rozważył kwestię możliwości bezpośredniego zastosowania przepisu Dyrektywy 2006/112/WE, uznając, że należy bezpośrednio zastosować przepisy Dyrektywy, w celu ustalenia, czy w opisanym we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego stanie faktycznym zachodzą okoliczności uzasadniające zastosowanie zwolnienia podatkowego. Wskazał, że w orzecznictwie wskazuje się, że m.in. przepis art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwia się on objęciu zwolnieniem z VAT usług edukacyjnych świadczonych przez podmioty niepubliczne w celach komercyjnych. Jednakże art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE sprzeciwia się zwolnieniu wszystkich usług edukacyjnych w sposób ogólny, bez uwzględnienia celów realizowanych przez podmioty niepubliczne świadczące te usługi. Wynika z tego, że inne podmioty, czyli podmioty prywatne, powinny spełniać przesłankę celów podobnych do celów rzeczonych podmiotów prawa publicznego.

W tym względzie w zakresie, w jakim ww. art. 132 ust. 1 lit. i) nie określa warunków, ani też sposobów uznania tych podobnych celów, zasadniczo to do prawa krajowego każdego z państw członkowskich należy ustalenie zasad, według których możliwa będzie taka kwalifikacja owych podmiotów (por. wyrok TSUE w sprawie C- 319/12 z dnia 28 listopada 2013r.). W orzeczeniu tym Trybunał wskazał też, że okoliczność, iż przepis Dyrektywy 2006/112/WE ustanawiający zwolnienie przyznaje państwom członkowskim pewien zakres swobodnego uznania w celu określenia jego beneficjentów, nie uniemożliwia uznania, że przepis ten jest wystarczająco precyzyjny, aby można było powołać się na niego bezpośrednio, jeżeli według obiektywnych kryteriów sporne świadczenie spełnia kryteria tego zwolnienia. Okoliczność, że przepis ten potwierdza istnienie swobody uznania państw członkowskich, nie może podważyć powyższej interpretacji, jeżeli według obiektywnych kryteriów sporne świadczenie spełnia kryteria tego zwolnienia (por. wyrok z dnia 6 listopada 2003 r. w sprawie C- 45/01 D.).

Sąd pierwszej instancji zaznaczył, że wyrażenia użyte do określenia zwolnień przewidzianych w art. 132 Dyrektywy 2006/112/WE powinny podlegać ścisłej wykładni, ponieważ stanowią one wyjątki od wynikającej z art. 2 Dyrektywy zasady ogólnej, zgodnie z którą VAT pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika. Jednocześnie zasada ścisłej interpretacji nie oznacza, że pojęcia użyte w celu opisania zwolnień należy interpretować w sposób, który pozbawiałby te zwolnienia skuteczności (wyrok TSUE z dnia 4 maja 2017r., C-699/15, pkt 23 i przytoczone tam orzecznictwo). Z art. 132 ust. 1 lit. i) wymienionej Dyrektywy wynika, że warunkiem zwolnienia od podatku jest, po pierwsze, świadczenie usług kształcenia dzieci i młodzieży i po drugie, prowadzenie kształcenia przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy Prawo oświatowe, którego to statusu strona nie posiada lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Sąd podkreślił, że z uwagi na wadliwą implementację, przepis ustawy krajowej należy w kontekście sprawy pominąć w zakresie, w jakim przewiduje warunki wykraczające poza treści przepisów Dyrektywy 2006/112/WE, tj. wymaga, by usługi kształcenia prowadzone były przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy Prawo oświatowe i w tym zakresie przepis art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE należy stosować bezpośrednio.

W ocenie Sądu pierwszej instancji warunek, by kształcenie było prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele są uznane za podobne przez dane państwo członkowskie, nie został prawidłowo rozważony i oceniony przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej.

Sąd pierwszej instancji wskazał, że z uzasadnienia interpretacji wynika, że właśnie od spełnienia przesłanki działania "pod kontrolą państwa" organ uzależnia prawo skarżącego do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania. Sąd nie zaakceptował takiego stanowiska, wskazując, że dyrektywa 2006/112/WE nie statuuje takiego warunku, a zwolnienie od podatku uzależnia jedynie od podobieństwa celów. Dalej Sąd wskazał, że z orzecznictwa TSUE wynika, że również komercyjny charakter danej działalności nie wyklucza, w kontekście art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE, aby miała ona charakter działalności użyteczności publicznej, a pojęcie podmiotu użyte w wymienionym przepisie Dyrektywy jest na tyle szerokie, że obejmuje ono także podmioty prywatne, działające w celach zarobkowych.

Jednocześnie z orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika, że dla skorzystania ze zwolnienia nie jest niezbędne spełnienie warunku kształcenia odbywającego się "pod kontrolą państwa", ale wymaga się, aby kształcenie to odpowiadało standardom takiego kształcenia, jakie odbywa się "pod kontrolą państwa". Przede wszystkim jednak zwolnienie od podatku jest determinowane podobieństwem celów działalności danej instytucji oraz podmiotu prawa publicznego. W ocenie Sądu pierwszej instancji, organ uzależniając zwolnienie z opodatkowania od warunku, aby kształcenie odbywało się "pod kontrolą państwa", nie było nastawione na osiągnięcie zysku, wyszedł poza kryteria wskazane w Dyrektywie 2006/112/WE. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, skoro podmioty niepubliczne o celach komercyjnych świadczące usługi edukacyjne jak wynika z przywołanego orzeczenia TSUE mogą korzystać ze zwolnienia, to nie ma żadnego uzasadnienia, by osoba będąca wykładowcą akademickim, świadcząca na zlecenie uczelni jako podwykonawca usługi edukacyjne nie korzystała z ze zwolnienia odnoszącego się do usług edukacyjnych. W konsekwencji Sąd jako zasadny ocenił zarzut skargi dotyczący błędnej wykładni art. 43 ust. 1 pkt 26) ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE.

Sąd pierwszej instancji nie podzielił natomiast zarzutów naruszenia wskazanego w skardze art. 120 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. (Dz.U. 2022r., poz. 2651 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa"), uznając, że z faktu, że organ nie zgodził się ze stanowiskiem skarżącej przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i dokonał negatywnej oceny tego stanowiska nie można wnioskować, że zaskarżona interpretacja indywidualna wydana została z naruszeniem zasady praworządności. Z uzasadnienia interpretacji wynika natomiast, że organ, wbrew zarzutom skargi dokonał oceny stanowiska wnioskodawcy i uzasadnił swoje rozstrzygniecie.

Końcowo Sąd pierwszej instancji wskazał, że w sporach zbliżonych do będącego istotą sprawy wypowiadały się już sądy administracyjne, podając tytułem przykładu wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 października 2016 r., sygn. akt I FSK 415/15.

1. 1.4. W oparciu o powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 259 ze zm., dalej: "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi") uchylił w całości zaskarżoną interpretację indywidualną. O kosztach postępowania orzekł Sąd zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
2. 2. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną.
3. 2.1. W skardze kasacyjnej pełnomocnik organu zaskarżył w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zarzucając mu naruszenie:
4. a) przepisów prawa materialnego, tj. art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE, poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę zastosowania polegająca na przyjęciu przez Sąd, że ze zwolnienia z podatku od towarów i usług mogą korzystać podmioty niepubliczne działające w celach komercyjnych, które realizują cele edukacyjne podobne do tych realizowanych przez podmioty prawa publicznego, w tym podmioty pozostające poza kontrolą państwa zapewniającą jakość świadczeń i odpowiednią ich cenę, gdyż wymieniona Dyrektywa uzależnia zwolnienie od podatku jedynie od podobieństwa celów, gdy tymczasem – zdaniem organu przepisy te, zarówno krajowe jak i unijne, należy interpretować w ten sposób, że nie mogą korzystać ze zwolnienia z podatku od towarów i usług podmioty niepubliczne działające w celach komercyjnych, realizujące co prawda cele edukacyjne, ale pozostające poza kontrolą państwa zapewniającą jakość świadczeń i odpowiednią ich cenę, bowiem nie ma gwarancji, że realizują cele podobne do celów podmiotów prawa publicznego;
5. b) przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez przyjęcie, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem wskazanych przepisów prawa, w stopniu uzasadniającym jej wyeliminowanie z obrotu prawnego, w sytuacji gdy do takiego naruszenia nie doszło i w konsekwencji nieuzasadnione uchylenie zaskarżonej interpretacji zamiast oddalenia skargi.

1. 2.2. W oparciu o powyższe naruszenia, rozwinięte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, pełnomocnik organu wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi lub o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, rozpoznanie skargi na rozprawie, a także zasądzenie zwrotu kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

1. 2.3. Odpowiadając na skargę kasacyjną, pełnomocnik skarżącego wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.
2. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
3. 3.1. Zarzuty skargi kasacyjnej nie mają usprawiedliwionych podstaw, dlatego skarga kasacyjna podlegała oddaleniu.

W myśl art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40)

Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu.

3.2. Rozpatrując niniejszą sprawę w granicach zarzutów sformułowanych w treści skargi kasacyjnej stwierdzić należy, iż istota sprawy dotyczy oceny, czy skarżącemu przysługuje prawo do zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 112 usług edukacyjnych realizowanych w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej w charakterze wykładowcy w cyklu trzyletnich studiów I stopnia.

Jak wynika z treści zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej i ich uzasadnienia zdaniem organu powołane wyżej przepisy należy interpretować w ten sposób, że nie mogą korzystać ze zwolnienia z podatku od towarów i usług podmioty niepubliczne działające w celach komercyjnych, realizujące co prawda cele edukacyjne, ale pozostające poza kontrolą państwa zapewniającą jakość świadczeń i odpowiednią ich cenę, bowiem nie ma gwarancji, że realizują cele podobne do celów podmiotów prawa publicznego. Organ podtrzymał twierdzenie, że skarżący nie jest ani podmiotem publicznym powołanym w celach edukacyjnych ani instytucją, która realizuje podobne cele, dlatego z przedmiotowego zwolnienia skorzystać nie może.

Co więcej organ stanął na stanowisku, że usługi edukacyjne w zakresie zarządzania w branży gier video nie są usługami świadczonymi w interesie publicznym, od którego organ uzależnia prawo do objęcia usług zwolnieniem.

3.3. Naczelny Sąd Administracyjny w okolicznościach faktycznych i prawnych niniejszej sprawy, przywołanych w części historycznej niniejszego uzasadnienia stwierdza, iż ocena prawna przedstawiona w zaskarżonym wyroku jest właściwa i prawidłowa, a argumentacja podniesiona w skardze kasacyjnej nie zasługuje na uwzględnienie.

Dodatkowo na wstępie należy wskazać, iż przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok. By skutecznie podważyć wyrok Sądu pierwszej instancji organ w kontekście wskazanych przepisów prawa powinien był wykazać, dlaczego Sąd dokonał niewłaściwej wykładni danego przepisu, a fakt, iż Sąd nie zaakceptował wykładni organu i nie podzielił stanowiska wyrażonego w zaskarżonej interpretacji nie jest wystarczający do uznania, iż doszło do naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów. Tymczasem w uzasadnieniu skargi kasacyjnej dokładnie powtórzono argumentację prezentowaną przez organ w wydanej interpretacji indywidualnej. To oznacza, iż Naczelny Sąd Administracyjny w istocie powtórzy argumentację zaprezentowaną w zaskarżonym wyroku, przyjmując ją za własną, bowiem odpowiada ona prawu.

3.4. Podzielając zatem ocenę sprawy dokonaną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie należy podkreślić, iż właściwie implementowanie przepisu art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE powinno polegać na uzależnieniu zwolnienia m.in. usług kształcenia i przekwalifikowania zawodowego od świadczenia takich usług przez podmioty, których cele uznane są przez dane państwo członkowskie za podobne do celów podmiotów prawa publicznego, a nie od uregulowania kwestii prowadzenia takich szkoleń w odrębnych przepisach (por. wyroki: z 6 września 2016r. sygn. akt I FSK 392/15, z 28 stycznia 2020 r., sygn. akt I FSK 1731/17 i z 6 listopada 2024r., sygn. akt I FSK 573/21).

Zasadnie zatem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał, że właściwa implementacja omawianego przepisu powinna polegać na uzależnieniu zwolnienia usług kształcenia, od świadczenia takich usług przez podmioty, których cele uznane przez dane państwo członkowskie za podobne do celów realizowanych przez podmioty prawa publicznego. Wynika z tego, że inne podmioty, czyli podmioty prywatne, powinny spełniać przesłankę celów podobnych do celów rzeczonych podmiotów prawa publicznego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał również, że dla skorzystania ze zwolnienia nie jest niezbędne spełnienie warunku kształcenia odbywającego się "pod kontrolą państwa", ale wymaga się, aby kształcenie to odpowiadało standardom takiego kształcenia, jakie odbywa się "pod kontrolą państwa". Decydujące jest więc, że zwolnienie od podatku jest determinowane podobieństwem celów działalności danej instytucji oraz podmiotu prawa publicznego oraz podkreślił, iż nie ma żadnego uzasadnienia, by osoba będąca wykładowcą akademickim, świadcząca na zlecenie uczelni jako podwykonawca usługi edukacyjne nie korzystała ze zwolnienia odnoszącego się do usług edukacyjnych.

1. 3.5. Z brzmienia art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 112 wynika także, że nie zezwala on państwom członkowskim na zwolnienie usług edukacyjnych wszystkich podmiotów prywatnych świadczących takie usługi.

Uznanie wszystkich usług kształcenia świadczonych przez podmioty prywatne, odpłatnie, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, tj. na zasadach komercyjnych jako realizujących cele podobne do celów podmiotów prawa publicznego i tym samym zwolnienie ich z podatku VAT jest z zasady nietrafne (tak m.in. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 lipca 2022r., sygn. akt I FSK 1902/18, z 26 stycznia 2023r., sygn. akt I FSK 1961/19, z dnia 18 grudnia 2025r. sygn. akt I FSK 320/23). Bowiem wykładnia art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112/WE prowadzi do wniosku, że zwolnienie określone w tym przepisie odnosi się do usług kształcenia świadczonych przez instytucje zapewniające odpowiednią jakość świadczeń, realizujące określoną politykę edukacyjną, dysponujące przy tym zasobem kadrowym oraz odpowiednią infrastrukturą. Podmioty te – podobnie jak podmioty prawa publicznego – powinny działać na podstawie konkretnych programów nauczania, zasad zatrudniania wykwalifikowanej kadry, spełniać odpowiednie warunki techniczne, zapewnić odpowiednią infrastrukturę.

Tymczasem organ nie kwestionuje, że Uczelnia [...] jest podmiotem, który świadczy usługi kształcenia na poziomie wyższym korzystające z przedmiotowego zwolnienia, co jednoznacznie dowodzi, że cele kształcenia realizowanego przez uczelnię są oceniane przez organ jako zgodne z celami kształcenia uczelni publicznych w myśl regulacji unijnej. Dlatego też chybiona jest argumentacja przedstawiona na stronie 8 skargi kasacyjnej, iż skarżącego nie można uznać za instytucję, której cele są "podobne" do celów podmiotu edukacyjnego prawa publicznego, co zdaniem organu, wynika przede wszystkim z faktu, że zajęcia prowadzone są na Uczelni, będącej podmiotem prywatnym i jednocześnie - jednostką samofinansującą, a ponadto, działalność skarżącego nie jest prowadzona w formie placówki oświatowej. Takie wymogi nie wynikają z wykładni przedstawionej wyżej.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko wyrażone w odpowiedzi na skargę kasacyjną, iż skoro uczelnia komercyjna świadczy usługi podlegające pod przedmiotowe zwolnienie (co nie jest sporne), nie ma więc okoliczności, które uzasadniałyby twierdzenie, że usługi świadczone przez skarżącego w ramach współpracy z Uczelnią [...], nie spełniają cech kształcenia realizowanego przez podmioty publiczne. Tym samym organ nie wskazał na jakiej podstawie twierdzi, że jakość i program kształcenia oferowany przez skarżącego odbiega od standardów obowiązujących w tym zakresie. Podkreślić bowiem należy, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zawarto dokładny opis sposobu świadczenia usług - są to zajęcia interdyscyplinarne, prowadzone w ramach studiów wyższych I stopnia na kierunku Zarządzanie, a przedmiot realizowany przez skarżącego jest elementem programu studiów. Są one połączeniem zarówno zadań teoretycznych, jak i praktycznych, a ich nadrzędnym celem jest pogłębianie i rozwój kompetencji.

3.6. Organ kwestionuje również spełnienie przez skarżącego przedmiotowego warunku zwolnienia. Zdaniem organu, aby skorzystanie z przedmiotowego zwolnienia na gruncie podatku VAT było możliwe, to usługi te muszą być świadczone w interesie publicznym. Organ twierdzi, że usługi edukacyjne świadczone przez skarżącego nie są użyteczne publicznie, bowiem nie zaspokajają one podstawowych potrzeb ludności oraz nie są świadczone przez podmioty nienastawione na osiągnięcie zysku.

Po pierwsze, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, powołując się na orzecznictwo TSUE zasadnie wskazał, iż komercyjny charakter danej usługi nie wyklucza, aby miała ona charakter działalności publicznej.

A po drugie, usługi świadczone przez skarżącego bezsprzecznie stanowią usługi edukacyjne, które posiadają walor użyteczności publicznej. Skarżący prowadzi zajęcia edukacyjne w ramach studiów wyższych I stopnia, a przedmioty przez niego prowadzone są elementem programu studiów. Nie sposób ich charakteru oceniać przez to, co jest merytorycznym przedmiotem tych zajęć, tj. zarządzanie w grach video. Jak zasadnie dostrzeżono w odpowiedzi na skargę kasacyjną, organ nie dopuszcza, że przedmiot ten jest niezwykle uzasadniony do wykładania na kierunku Zarządzanie na studiach wyższych z uwagi na kierunki rozwoju gospodarczego i społecznego państw na świecie. Co więcej organ w żaden sposób nie jest właściwy do oceny przydatności wykładanego przedmiotu - jego zadaniem jest weryfikacja czy sposób świadczenia usług jest zbieżny z celami podmiotów publicznych realizujących zadania z zakresu oświaty.

3.7. Podzielając zatem w pełni stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku należy stwierdzić, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. W związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 209 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - zasądzając kwotę 360 zł jako 75 % stawki minimalnej należnej pełnomocnikowi w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji.

Maja Chodacka Hieronim Sęk Marek Olejnik

Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA