Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 25 maja 2016 r., sygn. akt I FSK 2082/14

Uzasadnienie

1. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji oraz przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania przed organami podatkowymi.
2. 1.1. Wyrokiem z dnia 29 maja 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 671/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, oddalił skargę B. S., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 20 lutego 2007 r., wydaną wobec skarżącego w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec i kwiecień 2007 r.
3. 1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że decyzją z dnia 21 września 2012 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. rozliczył skarżącego z podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r. Organ pierwszej instancji stwierdził bowiem zawyżenie podatku naliczonego obniżającego podatek należny w styczniu, lutym, marcu i kwietniu 2007 r., co było konsekwencją braku faktur i nieprzedstawienia przez skarżącego dowodów na poniesienie kosztów podatku naliczonego (strona - zasłaniając się niepamięcią - nie podała ewentualnych swoich kontrahentów, od których miała nabywać towar).
4. 1.3. Po rozpoznaniu odwołania strony, zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.
5. 1.3.1. Organ odwoławczy odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego strony za poszczególne miesiące 2007 r. stwierdził, w kontekście wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, że w dniu 19 października 2012 r. zostało wydane postanowienie o wszczęciu śledztwa w sprawie podania nieprawdy w deklaracjach VAT-7 za miesiące od stycznia do kwietnia 2007 r. złożonych przez B. S., polegające na bezpodstawnym obniżaniu podatku należnego o podatek naliczony z tytułu deklarowania fikcyjnych transakcji zakupu wyrobów stalowych. O tym fakcie podatnik został poinformowany w dniu 20 grudnia 2012 r. (zawiadomieniem z dnia 3 grudnia 2012 r.).
6. 1.3.2. W dalszej kolejności Dyrektor Izby Skarbowej ocenił również, że zgodnie z prawem organ kontroli skarbowej ustalił stronie podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług.
7. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.
8. 2.1. Kwestionując powyższe rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej, podatnik w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, zarzucił naruszenie w nim:
9. - art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej powoływana również jako: "Ordynacja podatkowa" lub "O.p.") w zw. z art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji RP, poprzez uznanie, że w sprawie nastąpiło skuteczne zawiadomienie podatnika o wszczęciu postępowania karnoskarbowego, przed upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., a w konsekwencji nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia;
10. - art. 70 § 1 O.p., poprzez wydanie decyzji, określającej wysokość zobowiązania podatkowego, po upływie 5-letniego terminu przedawnienia;
11. - art. 121 § 1 O.p., poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych oraz poprzez rozstrzygnięcie wszelkich wątpliwości w sprawie na niekorzyść strony;
12. - art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p., polegające na niepodjęciu wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i zebrania materiału dowodowego istotnego dla podjęcia prawidłowego rozstrzygnięcia;
13. - art. 191 O.p., poprzez dowolną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego;
14. - art. 86 ust. 1 i 2 lit. a), art. 112 ustawy o VAT, poprzez jego błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie.

Zdaniem autora skargi podatnik nie został poinformowany o toczącym się postępowaniu karnoskarbowym, gdyż organ zawiadomienie z dnia 3 grudnia 2012 r. doręczył osobie trzeciej, tj. pełnomocnikowi ustanowionemu w postępowaniu dotyczącym określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług.

1. 2.2. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.
2. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.
3. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie nie uznał zasadności skargi strony.

1. 3.2. W pisemnych motywach wyroku Sąd pierwszej instancji odnotował, że w myśl wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. w sprawie P 30/11, przepis art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749), w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p. jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

1. 3.3. W kontekście powyższego orzeczenia Trybunału Sąd pierwszej instancji zauważył, że w rozpoznanej sprawie w dniu 9 października 2012 r. zostało wydane postanowienie o wszczęciu śledztwa w sprawie podania nieprawdy w deklaracjach VAT-7 składanych przez B. S. za miesiące od stycznia do kwietnia 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. w ramach toczącego się postępowania odwoławczego od decyzji wydanej przez Dyrektora UKS w K. skierował do podatnika - reprezentowanego w tym postępowaniu przez pełnomocnika - pismo z dnia 3 grudnia 2012 r. zawiadamiające, że w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2007 r. do kwietnia 2007 r. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za ww. okres został zawieszony w dniu 9 października 2012 r. w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego. A zatem wbrew stanowisku pełnomocnika skarżącego, nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za ww. miesiące, gdyż przed upływem terminu przedawnienia (tj. 31 grudnia 2012 r.) podatnik dowiedział się o istnieniu przesłanki powodującej zawieszenie biegu terminu przedawnienia.

1. 3.4. Przechodząc natomiast do oceny zasadniczej spornej w sprawie kwestii, tj. tego czy podatnik nieposiadający faktur w związku - jak twierdzi - z przekazaniem dokumentacji księgowej PPHU A. B. S. nabywcy udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, do majątku której to spółki skarżący wniósł na pokrycie obejmowanych w spółce udziałów prowadzone przez siebie przedsiębiorstwo, był uprawniony do obniżenia podatku należnego o te wartości naliczone, co do których nie przedłożył wymaganych przepisami prawa faktur VAT, Sąd pierwszej instancji zauważył, że ciężar dowodu, że dokonane odliczenie jest zgodne z prawem obciążał skarżącego, na którym spoczywał obowiązek przechowywania dokumentacji księgowej oraz jej odtwarzania w celach dowodowych w przypadku jej utraty. Brak udokumentowania przez podatnika nabycia towarów i usług dowodami w postaci faktur lub ich duplikatów, uniemożliwił organom zweryfikowanie prawidłowości wykazanych przez skarżącego kwot podatku naliczonego obniżających podatek należny. Konsekwencje braku dokumentacji - bez względu na przyczynę takiego stanu rzeczy - obciążają bowiem podatnika.
2. 4. Skarga kasacyjna.
3. 4.1. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem podatnik, zastępowany przez pełnomocnika, będącego radcą prawnym, wywiódł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Kwestionując w niej w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, zarzucił mu – na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej powoływana również jako "P.p.s.a."):
4. 1) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i nieuzasadnione zastosowanie art. 151 P.p.s.a., poprzez oddalenie skargi pomimo naruszenia przez organy podatkowe przepisów ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj:
5. a) naruszenie art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p w zw. z art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji, poprzez jego błędną wykładnię i niezastosowanie polegające na przyjęciu, iż termin przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu na skutek zawiadomienia podatnika o wszczęciu postępowania karnoskarbowego przed upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej;
6. 2) naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez niewłaściwe zastosowanie niniejszego przepisu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny polegające na sporządzeniu uzasadnienia dotyczącego argumentów skarżącego w przedmiocie naruszenia art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., pozbawionych jakichkolwiek wyjaśnień i analizy faktycznej i prawnej, przez co w żadnym stopniu nie odnoszący się do zarzutów zawartych w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

Wskazując na powyższe zarzuty w skardze kasacyjnej wniesiono o:

1. - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroki w całości i "rozpoznanie skargi kasacyjnej";
2. - zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.
3. 4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną zastępujący Dyrektora Izby Skarbowej radca prawny, uznając wywiedziony przez stronę przeciwną środek zaskarżenia za niemający uzasadnionych podstaw, wniósł o jego oddalenie i zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego, według norm przepisanych.
4. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna pozbawiona jest uzasadnionych podstaw.

5.1. W uzasadnieniu sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów autor skargi kasacyjnej prezentując tezę, że podatnik nie został powiadomiony przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania o wszczęciu postępowania karnoskarbowego podniósł, że zawiadomienie o wszczęciu tego postępowania zostało odebrane w dniu 20 grudnia 2012 r. przez radcę prawnego P. P., który nie był umocowany w sprawie karnoskarbowej. Pełnomocnik skarżącego przyznał, że posiadał umocowanie do działania w niniejszej sprawie podatkowej, ale skoro są to dwa odrębne postępowania to choć są ze sobą powiązane – zdaniem autora skargi kasacyjnej – fakt ten w żadnym stopniu nie przesądza, że pełnomocnictwo udzielone w postępowaniu podatkowym obejmuje także umocowanie do działania w postępowaniu karnoskarbowym.

5.2. Odnosząc się do tej argumentacji w pierwszym rzędzie należy przypomnieć, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. P 30/11, na który powołał się Sąd pierwszej instancji jak i strona skarżąca stwierdził, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji RP. Uzasadniając to rozstrzygnięcie TK wskazał, że naruszenie zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa nie polega na tym, że podatnik nie jest informowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe. Organy skarbowe w trakcie pięcioletniego okresu przedawnienia mają prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co skutkować będzie, zgodnie z zakwestionowanym przepisem, zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże z chwilą upływu pięcioletniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. W gestii ustawodawcy pozostaje natomiast wybór instrumentów, które to zapewnią. Realizacja celów postępowania podatkowego musi jednak odbywać się bez naruszania zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa. Trybunał zwrócił ponadto uwagę, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. do 14 października 2013 r., również zawierał normę uznaną w tym wyroku za niekonstytucyjną.

5.3. Mając na uwadze przytoczoną na wstępie argumentację skargi kasacyjnej stwierdzić trzeba, że zasadniczą kwestią było rozstrzygnięcie, czy w niniejszej sprawie nastąpiło zdarzenie skutkujące zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o którym mowa art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

5.3.1. Poza sporem pozostaje, że podatnik w niniejszej sprawie reprezentowany był przez profesjonalnego pełnomocnika – radcę prawnego, który posiadał pełnomocnictwo do działania w niniejszej sprawie podatkowej i pełnomocnictwo złożył do akt tej sprawy podatkowej 2 sierpnia 2012 r. Pełnomocnictwo to ma charakter pełnomocnictwa ogólnego, którego status został unormowany dopiero z mocą od 1 lipca 2016 r. w art. 138d O.p. Zgodnie z § 1 tego artykułu pełnomocnictwo ogólne upoważnia do działania we wszystkich sprawach podatkowych oraz w innych sprawach należących do właściwości organów podatkowych lub organów kontroli skarbowej.

Ustanowienie pełnomocnika w postępowaniu podatkowym oznacza, że jest on uprawniony do reprezentowania strony (podatnika) we wszystkich czynnościach tego postępowania, co – stosownie do art. 145 § 2 O.p. – obejmuje również doręczenie pisma informującego podatnika o wszczęciu postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe skutkujące zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do kwietnia 2007 r.

Kwestia zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania zawsze odnosi się do konkretnego zobowiązania podatkowego i to w ramach właśnie tego postępowania (a nie jak twierdzi pełnomocnik skarżącego w ramach postępowania karnoskarbowego) podatnik winien być zawiadomiony o okolicznościach mających wpływ na zawieszenie terminu przedawnienia.

5.4. W tych okolicznościach Sąd pierwszej instancji słusznie zaaprobował stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, że skarżący został poinformowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, w sposób o którym mowa w wyroku TK. Prawidłowo podatnik (płatnik) – ewentualnie za pośrednictwem ustanowionego przez siebie pełnomocnika - powinien być przed upływem terminu przedawnienia poinformowany na piśmie o wszczęciu postępowania o przestępstwo skarbowe i o związku tego postępowania z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Zatem zarzut skargi kasacyjnej opisany w punkcie 1. jest chybiony.

5.5. Uwzględniony nie mógł zostać również zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., albowiem pełnomocnik skarżącego naruszenia tego przepisu upatrywał w błędnej wykładni i błędnym zastosowaniu art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., co w sprawie nie miało miejsca.

Zarzut naruszenia tego przepisu jako samodzielna podstawa kasacyjna może być skuteczny tylko wówczas, gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie prawa i gdy w ramach przedstawiania stanu sprawy Sąd pierwszej instancji nie wskaże, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania (por. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 11 kwietnia 2013 r., sygn. akt I GSK 1111/11, publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Przepis ten należy tak interpretować, że sąd pierwszej instancji powinien odnieść się do wszystkich zarzutów skargi.

Nie można natomiast uznać, że sąd ma zawsze obowiązek odnieść się do każdego z argumentów, mających w ocenie strony świadczyć o zasadności zarzutu. Wystarczy, gdy z wywodów sądu wynika, dlaczego w jego ocenie nie doszło do naruszenia prawa wskazanego w skardze (wyrok NSA 15 stycznia 2015 r., sygn. akt I FSK 2148/13, publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

1. 5.6. Wobec stwierdzenia, że skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 oraz art. 204 pkt 1 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.