Uzasadnienie
1. Zaskarżonym wyrokiem z 27 czerwca 2023 r., sygn. akt I SA/Łd 169/23, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę M. S. (dalej: skarżąca, strona, podatniczka) na decyzję Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi z dnia 12 grudnia 2022 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2017 r.
Stan sprawy był następujący.
W uzasadnieniu decyzji pierwszoinstancyjnej wyjaśniono, że strona w 2017 r. prowadziła pozarolniczą działalność gospodarczą pod Firmą Handlowo-Usługową M. S. Przedmiotem działalności wykonywanej przez stronę była sprzedaż odzieży damskiej i dodatków (torby, buty) w sklepie o nazwie T. w R. W wyniku przeprowadzonej u strony kontroli celno-skarbowej, przekształconej następnie w postępowanie podatkowe, stwierdzono nieprawidłowości w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2017 r., polegające na niewykazywaniu w księgach podatkowych części sprzedaży towarów handlowych (odzieży), nabytych poza ewidencją, a dostarczonych stronie przez firmy kurierskie w postaci paczek pobraniowych.
W związku z powyższym organ nie uznał prowadzonych przez skarżącą ewidencji sprzedaży i zakupu za dowód w rozumieniu art. 193 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.; dalej: O.p.) i dokonał oszacowania podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług za cały 2017 r.
Decyzją z dnia 22 czerwca 2022 r. Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi określił skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2017 r. w następujących kwotach: styczeń - 1.701 zł, luty - 3.671 zł, marzec - 11.715 zł, kwiecień - 12.944 zł, maj - 13.260 zł, czerwiec - 5.390 zł, lipiec - 3.766 zł, sierpień - 11.900 zł, wrzesień - 2.543 zł, październik - 13.725 zł, listopad - 3.221 zł, grudzień - 6.233 zł.
Od decyzji organu I instancji strona wniosła odwołanie.
Decyzją z dnia 12 grudnia 2022 r. Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi utrzymał w mocy ww. decyzję.
Podatniczka wniosła skargę od tej decyzji.
WSA w Łodzi uznał skargę za niezasadną i orzekł o jej oddaleniu.
Sąd przypomniał, że, co do zasady, zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesięczne okresy rozliczeniowe styczeń-listopad 2017 r. przedawnia się z dniem 31 grudnia 2022 r., zaś zobowiązanie na miesiąc grudzień 2017 roku – z dniem 31 grudnia 2023 r. W tej sprawie, organ II instancji wydał zaskarżoną decyzję w dniu 12 grudnia 2022 r., która doręczona została pełnomocnikowi skarżącej w dniu 19 grudnia 2022 r. Oznacza to, że oba wyżej opisane zdarzenia (wydanie i doręczenie decyzji) nastąpiły przed upływem terminu przedawnienia. Skoro tak, to Sąd jest zwolniony z obowiązku badania, czy wszczęcie postępowania karnego w sprawie zobowiązania podatniczki miało charakter instrumentalny, czy też nie.
Przechodząc do meritum sprawy, zdaniem Sądu, mimo nieustalenia wszystkich nadawców spornych przesyłek, okoliczności sprawy pozwalały na przyjęcie, że wszystkie paczki, nadane także przez podmioty, które nie zostały zidentyfikowane w toku postępowania, zawierały towar handlowy. Zidentyfikowani nadawcy sprzedawali skarżącej odzież przeznaczoną do dalszej odsprzedaży, wszystkie paczki pobraniowe, także te, których nadawców nie zidentyfikowano, doręczane były według tego samego mechanizmu (rzeczywisty nadawca ukrywający się pod nickiem, jako nadawca figurował broker), który jeśli nie uniemożliwiał, to znacznie utrudniał identyfikację kontrahentów transakcji. Przesyłki były dostarczane do lokali brokerów przez osoby prowadzące działalność na terenie C1. i C2., bądź odbierane w boksach. Wysokość pobrania oraz częstotliwość doręczania paczek wskazują na zorganizowany i profesjonalny charakter tej działalności, a także na handlową zawartość przesyłek.
Zdaniem WSA, organy trafnie powołały podstawę prawną uznania ewidencji skarżącej za nierzetelną (art. 193 § 1 i § 4 O.p.) i jej skutki w postaci oszacowania podstawy opodatkowania (art. 23 § 1 pkt 2 O.p.). Przywołały przy tym opisane w art. 23 § 3 O.p. metody szacowania i wyjaśniły dlaczego żadna z metod wskazanych w tym przepisie nie jest przydatna do określenia podstawy opodatkowania, wzięły przy tym pod uwagę specyfikę działalności skarżącej – handel odzieżą, który charakteryzuje się dużą zmiennością okresową i zależy od wielu czynników.
- 2. Podatniczka wniosła skargę kasacyjną od powyższego wyroku, zaskarżając go w całości. Wyrokowi zarzuciła naruszenie:
- I. Prawa materialnego, tj.:
art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 1 i 2 w zw. z art. 19a ust. 1, art. 29a ust. 1 i ust. 6 pkt 1 w zw. z art. 41 ust. 1, art. 99 ust. 12 w zw. z art. 109 ust. 3 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. w podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 ze zm.; dalej: ustawa o VAT) poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w niniejszej sprawie, a wynikające z błędnych ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe i przyjęcie, iż na stronie ciąży obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług w wysokości określonej w zaskarżonej decyzji organu odwoławczego i poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego I instancji;
art. 2a O.p. poprzez nieuwzględnienie wynikającej z tego przepisu fundamentalnej ogólnej zasady obowiązującej w prawie podatkowym rozstrzygania wszelkich wątpliwości na korzyść podatnika, gdyż w toku rozpoznania sprawy pojawiły się istotne wątpliwości, czy kierowane do skarżącej przesyłki były związane z prowadzoną działalnością gospodarczą;
art. 193 § 1 O.p. poprzez błędne jego zastosowanie i błędne nieuznanie, iż księgi podatkowe strony, prowadzone rzetelnie i niewadliwie stanowią dowód tego co w nich zawarto;
art. 191 O.p. poprzez dokonanie dowolnej oceny dowodów zgromadzonych w niniejszym postępowaniu, a przejawiające się m.in. błędnym uznaniu iż, skarżąca otrzymywała przesyłki pobraniowe w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, które stanowiły towary handlowe, następnie sprzedane przez skarżącą poza ewidencją, a więc w tzw. "szarej strefie";
art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez niepodjęcie wszystkich możliwych działań, które mogłyby pomóc w wyjaśnieniu niniejszej sprawy, w tym poprzez pozostawienie istotnych kwestii dotyczących niniejszego postępowania m.in. w przedmiocie obciążenia kontrahent kosztami energii elektrycznej;
art. 188 O.p. poprzez niedopuszczenie i nieprzeprowadzenie wszystkich dowodów niezbędnych i koniecznych dla rozstrzygnięcia, w tym także dowodów, których przeprowadzenie organ podjął a następnie zaniechał ich przeprowadzenia;
art. 70 § 1 O.p. poprzez błędne przyjęcie, że zobowiązanie podatkowe określone w decyzji organu i odwoławczego nie uległo przedawnieniu;
- II. Przepisów postępowania, tj.:
art. 145 § 1 pkt 1 c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 259 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) w zw. z: art. 193 § 1 O.p. poprzez błędne jego zastosowanie i błędne nieuznanie, iż księgi podatkowe strony, prowadzone rzetelnie i niewadliwie stanowią dowód tego co w nich zawarto;
- - art. 191 O.p. poprzez dokonanie dowolnej oceny dowodów zgromadzonych w niniejszym postępowaniu, a przejawiające się m.in. błędnym uznaniu iż, skarżąca otrzymywała przesyłki pobraniowe w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, które stanowiły towary handlowe, następnie sprzedane przez skarżącą poza ewidencją, a więc w tzw. "szarej strefie";
- - art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez niepodjęcie wszystkich możliwych działań, które mogłyby pomóc w wyjaśnieniu niniejszej sprawy, w tym poprzez pozostawienie istotnych kwestii dotyczących niniejszego postępowania m.in. w przedmiocie obciążenia kontrahent kosztami energii elektrycznej;
- - art. 188 O.p. poprzez niedopuszczenie i nieprzeprowadzenie wszystkich dowodów niezbędnych i koniecznych dla rozstrzygnięcia, w tym także dowodów, których przeprowadzenie organ podjął a następnie zaniechał ich przeprowadzenia, art. 2a O.p. poprzez nieuwzględnienie wynikającej z tego przepisu fundamentalnej ogólnej zasady obowiązującej w prawie podatkowym rozstrzygania wszelkich wątpliwości na korzyść podatnika, gdyż w toku rozpoznania sprawy pojawiły się istotne wątpliwości, czy kierowane do skarżącej przesyłki były związane z prowadzoną działalnością gospodarczą;
art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez błędne przyjęcie ustaleń faktycznych poczynionych przez organ podatkowy drugiej instancji za właściwe i trafne, i to bez dokonania stosownej ich kontroli oraz skonfrontowania ich z zebranym w sprawie materiałem dowodowym;
co doprowadziło do oddalenia skargi wniesionej przez skarżącą, podczas gdy Sąd winien uwzględnić skargę i zaskarżoną decyzję organu odwoławczego uchylić.
Mając na względzie powyższe zarzuty, wniesiono o: uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji; zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Strona zrzekła się rozpoznania skargi kasacyjnej na rozprawie.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania, a także o przeprowadzenie rozprawy.
Z kolei Rzecznik Małych i Średnich Przedsiębiorców stwierdził, że przyłącza się i popiera argumentację podniesioną przez podatniczkę.
- 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
- 3.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
- 3.2. Istota sporu w sprawie sprowadzała się do uznania przez organy podatkowe, że skarżąca, w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, poza ewidencjonowaniem dokonywała obrotu towarami handlowymi. W związku z tym organy uznały, że ewidencja skarżącej jest nierzetelna i dokonały oszacowania podstawy opodatkowania. Po analizie sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny podziela w całości stanowisko organów podatkowych, zaaprobowane następnie przez sąd wojewódzki.
- 3.3. Nie jest uzasadniony najdalej idący zarzut, tj. naruszenia art. 70 § 1 O.p. poprzez błędne przyjęcie, że zobowiązanie podatkowe określone w decyzji organu i odwoławczego nie uległo przedawnieniu.
Jak słusznie wskazał WSA, zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesięczne okresy rozliczeniowe: styczeń–listopad 2017 r. przedawniało się z dniem 31 grudnia 2022 r., zaś zobowiązanie z grudnia 2017 r. – z dniem 31 grudnia 2023 r. W tej sprawie organ II instancji wydał zaskarżoną decyzję w dniu 12 grudnia 2022 r., która została doręczona pełnomocnikowi skarżącej w dniu 19 grudnia 2022 r. Zarówno wydanie, jak i doręczenie decyzji nastąpiły zatem przed upływem terminu przedawnienia.
3.4. W pierwszej kolejności NSA odniesie się do zarzutów procesowych, zarówno tych zawartych w punkcie drugim, jak i pierwszym skargi kasacyjnej (zarzuty te mają identyczną treść). Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został dostatecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd I instancji przepis prawa materialnego. Co przy tym istotne, dla uznania za usprawiedliwioną podstawę kasacyjną z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. nie wystarcza samo wskazanie naruszenia przepisów postępowania, ale nadto wymagane jest, aby skarżący wykazał, że następstwa stwierdzonych wadliwości postępowania były tego rodzaju lub skali, iż kształtowały one lub współkształtowały treść kwestionowanego w sprawie orzeczenia (por. wyrok NSA z dnia 5 maja 2004 r., FSK 6/04, LEX nr 129933; wyrok NSA z dnia 26 lutego 2014 r., II GSK 1868/12, LEX nr 1495116; wyrok NSA z dnia 29 listopada 2022 r., I OSK 931/22).
3.4.1. Nie jest uzasadniony zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. W przepisie tym ustawodawca określił niezbędne elementy uzasadnienia, czyli zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jego wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma zostać ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania dotyczące dalszego postępowania. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera elementy konstrukcyjne przewidziane w tym przepisie. Sama okoliczność, że autor skargi kasacyjnej nie podziela stanowiska Sądu, czy też jego ocena, że uzasadnienie wyroku jest dla niego nieprzekonujące, nie stanowi skutecznej przesłanki uwzględnienia tego zarzutu.
3.4.2. Nie jest też zasadny zarzut naruszenia art. 2a O.p. "poprzez nieuwzględnienie wynikającej z tego przepisu fundamentalnej ogólnej zasady obowiązującej w prawie podatkowym rozstrzygania wszelkich wątpliwości na korzyść podatnika, gdyż w toku rozpoznania sprawy pojawiły się istotne wątpliwości, czy kierowane do skarżącej przesyłki były związane z prowadzoną działalnością gospodarczą". Przepis art. 2a O.p. dotyczy bowiem wątpliwości, które nie dają się usunąć, co do treści przepisów prawa podatkowego (materialnego), nie zaś wątpliwości co do stanu faktycznego (por. wyrok NSA z 10 marca 2026 r., I FSK 329/23, dostępny w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, CBOSA).
3.4.3. Nie zasługują na uwzględnienie zarzuty naruszenia art. 193 § 1, art. 191, art. 122 w zw. z art. 187 § 1 ani art. 188 O.p. Zauważyć w tym miejscu wypada, że skarga kasacyjna w zakresie ww. przepisów jest wadliwie skonstruowana. Jej autor bowiem nie odnosi się do wszystkich ww. przepisów w tym znaczeniu, że nie wskazuje, na czym konkretnie miało polegać ich naruszenie, ani jaki był istotny wpływ tych naruszeń na wynik sprawy, jak wymaga tego art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Tymczasem, na podstawie art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny związany jest granicami skargi kasacyjnej i nie ma prawa ani obowiązku domyślać się intencji jej autora. Za niewystarczające należy uznać samo wymienienie tych przepisów czy luźne przytoczenie ogólnych zasad postępowania przed organami podatkowymi, bez powiązania ich z konkretnymi okolicznościami tej sprawy.
Nawet jednak pominąwszy powyższą (poważną) usterkę skargi kasacyjnej, nie sposób nie podzielić stanowiska Sądu I instancji, że organy zebrały cały niezbędny do rozstrzygnięcia sprawy materiał dowodowy, dopuszczając także i przeprowadzając dowody na wniosek skarżącej. W sytuacji, gdy wnioski dowodowe nie były uwzględniane, odmowa przeprowadzenia dowodów była należycie uzasadniona i zasadna. Oceniły zebrany materiał dowodowy zgodnie z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego, wskazując, na jakich dowodach oparły ustalenia faktyczne, a którym dowodom odmówiły wiary oraz dlaczego. Wreszcie sporządziły decyzje zgodne z wzorcem opisanym w art. 210 O.p. Innymi słowy, zaskarżona decyzja nie narusza treści art. 122, art. 187 § 1 ani art. 188 O.p., a Naczelny Sąd Administracyjny nie widzi podstaw, by odstąpić od stanowiska wyrażonego w tym zakresie przez sąd I instancji.
3.4.4. Wreszcie, w świetle zgromadzonego materiału dowodowego, słusznym jest twierdzenie Sądu I instancji, że organy podatkowe trafnie powołały podstawę prawną uznania ewidencji skarżącej za nierzetelną (art. 193 § 1 - § 4 O.p.) oraz jej skutki w postaci oszacowania opodatkowania. W przedmiotowej sprawie stwierdzono, że w kontrolowanym okresie skarżąca dokonywała rozliczeń podatku VAT w sposób nieprawidłowy, a prowadzone przez nią księgi podatkowe były nierzetelne. Nierzetelność ksiąg (rejestrów prowadzonych dla celów podatku od towarów i usług) za ww. okresy rozliczeniowe wykluczają możliwość uznania ich za dowód w postępowaniu, w świetle art. 193 § 2, § 4 i § 6 O.p. Skarżąca nie wywiązała się z obowiązku dochowania staranności w zakresie prowadzenia rzetelnych ewidencji (ksiąg podatkowych), które pozwalają w sposób jasny i przejrzysty zweryfikować prawidłowość dokonanych przez stronę rozliczeń podatkowych.
3.5. Ocena zarzutów procesowych jest przesądzająca dla oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego. Nie można więc uwzględnić zarzutów naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 1 i 2 w zw. z art. 19a ust. 1, art. 29a ust. 1 i ust. 6 pkt 1 w zw. z art. 41 ust. 1, art. 99 ust. 12 w zw. z art. 109 ust. 3 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT poprzez ich wadliwe zastosowanie w tej sprawie.
Autor skargi kasacyjnej w jej uzasadnieniu nie podniósł konkretnych argumentów mających związek z naruszeniem prawa materialnego, wskazując, że istota tego naruszenia sprowadza się do błędnych ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe i przyjęcia, iż na stronie ciąży obowiązek zapłaty podatku VAT w wysokości określonej w zaskarżonej decyzji organu odwoławczego i poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego I instancji. Sąd I instancji prawidłowo przyjął, że organy, prowadząc postępowanie podatkowe, nie naruszyły przepisów Ordynacji podatkowej regulujących zasady gromadzenia i oceny dowodów, a zaskarżona decyzja nie narusza treści art. 122 o.p., art. 187 § 1 i art. 188 tej ustawy. Tym samym zarzut niewłaściwego zastosowania ww. przepisów ustawy o VAT na skutek błędnego ustalenia stanu faktycznego jest bezzasadny.