Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 13 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 2053/09

Uzasadnienie

1. 1. Zaskarżonymi wyrokami z 13 sierpnia 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 503/09, I SA/Wr 504/09, I SA/Wr 505/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargi F. sp. z o. o. w W. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] lutego 2009 r. nr [...], [...], [...] w przedmiocie umorzenia postępowania odwoławczego.
2. 2. W uzasadnieniach Sąd ten wskazał, że decyzjami z [...] lutego 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) umorzył postępowania odwoławcze zainicjowane odwołaniami spółki od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z [...] grudnia 2008 r.: dwóch określających przybliżone kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2001 r. i luty 2002 r. i dokonujących zabezpieczenia na majątku podatnika na te kwoty oraz jednej orzekającej o zabezpieczeniu na majątku spółki kwoty na poczet wykonania zaległości z tytułu otrzymania nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług za pozostałe miesiące 2002 r., bowiem decyzjami z [...] lutego 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił spółce zobowiązania w podatku VAT za grudzień 2001 r. i luty 2002 r. i kwotę zwrotu różnicy podatku VAT za pozostałe miesiące 2002 r. (decyzje doręczono pełnomocnikowi strony 5 lutego 2009 r.). Organ odwoławczy uznał, że postępowania odwoławcze są bezprzedmiotowe, bowiem stosownie do art. 33a § 1 pkt 2 i 3 Ordynacji podatkowej decyzja o zabezpieczeniu wygasa z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego bądź z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zwrotu podatku. Wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu skutkuje zatem niemożnością merytorycznego rozpoznania odwołania od tej decyzji, zaś postępowanie odwoławcze staje się bezprzedmiotowe i podlega umorzeniu.
3. 3. W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu spółka zarzuciła decyzjom Dyrektora Izby Skarbowej naruszenie: art. 70 § 1, art. 33a § 1 pkt 3 w związku z art. 33 § 1, art. 233 § 1 pkt 3 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a, a także art. 210 § 4 w związku z art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej.
4. 4. W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o ich oddalenie.
5. 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skargi były nieuzasadnione, bowiem Dyrektor Izby Skarbowej nie mógł postąpić inaczej, jak tylko umorzyć postępowania odwoławcze z uwagi na ich bezprzedmiotowość objawiającą się brakiem przedmiotu postępowania, tj. decyzji, która wolą ustawodawcy wygasła z mocy samego prawa. Wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu skutkowało tym, że organ odwoławczy pozbawiony został kompetencji do rozpoznania odwołań od tych decyzji, nawet gdyby postępowanie odwoławcze doprowadziło do ujawnienia uchybień przy ich wydawaniu, w tym uchybień stanowiących o rażącym naruszeniu prawa. Sąd pierwszej instancji odnosząc się do poszczególnych zarzutów skarg stwierdził, że mogłyby być one przedmiotem oceny, jako mające ewentualnie wpływ na wynik sprawy w sytuacji, kiedy organ odwoławczy rozpoznawałby odwołania od decyzji zabezpieczających merytorycznie, co w sprawach tych nie miało miejsca.

W ocenie WSA właściwie zastosowano art. 33a § 1 Ordynacji podatkowej, bowiem z dniem doręczenia decyzji wymiarowych, tj. 5 lutego 2009 r. decyzje objęte odwołaniem wygasły z mocy prawa.

Za bezzasadny uznał Sąd pierwszej instancji zarzut naruszenia art. 210 § 4 w związku z art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej, uzasadnienia decyzji są bowiem prawidłowo skonstruowane i zawierają logiczny wywód. Organ drugiej instancji posiadał wystarczający materiał dowodowy dla oceny, czy zaskarżone odwołaniem decyzje zabezpieczające wygasły. Zdaniem WSA organ odwoławczy nie był uprawniony do oceny kwestii przedawnienia. Wygaśnięcie decyzji zabezpieczających spowodowało, iż organ odwoławczy utracił kompetencję do ponownego rozpoznania spraw w ich całokształcie, dlatego WSA uznał, że bezzasadny jest zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania określonej w art. 127 Ordynacji podatkowej. Brak było natomiast podstaw dla orzekania w trybie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej tj. uchylenia zaskarżonych decyzji i umorzenia postępowań. Niedopuszczalnym jest bowiem powtórne uchylanie decyzji, która została już wyeliminowana (uchylona) z obrotu prawnego z mocy samego prawa, tzn. poprzez jej wygaśnięcie.

Sąd pierwszej instancji podkreślił również, że zarzut przedawnienia można stawiać w postępowaniu obejmującym decyzję wymiarową, tzn. decyzję, której wydanie spowodowało wygaśnięcie decyzji zabezpieczającej. W przypadku skutecznego zakwestionowania takiej decyzji (doprowadzenie do jej uchylenia, stwierdzenia nieważności) strona będzie miała możliwość skorzystania z możliwości, które daje art. 417¹ § 2 Kodeksu cywilnego (dalej K.c.). Zdaniem WSA wskutek konieczności umorzenia postępowań odwoławczych oraz mając na uwadze niemożność merytorycznej kontroli wygaszonych decyzji o zabezpieczeniu organ odwoławczy nie był uprawniony do oceny, czy w sprawie zaistniała przesłanka stwierdzenia nieważności decyzji z art. 247 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej tj. niewykonalność decyzji. Sąd ten nie dopatrzył się w sprawie także naruszenia przez organ odwoławczy zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej.

6. Spółka zaskarżyła wyroki w całości, zarzucając im w skargach kasacyjnych na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) naruszenie:

I. art. 417¹ § 2 K.c. poprzez wadliwą wykładnię, objawiającą się przyjęciem, iż strona będzie miała możliwość dochodzenia odszkodowania za szkodę wyrządzoną przez wydanie i wykonanie decyzji o zabezpieczeniu, pomimo braku stwierdzenia we właściwym postępowaniu niezgodności z prawem tej decyzji.

Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucono naruszenie:

1. II. art. 151 p.p.s.a. przez niewłaściwe zastosowanie oraz art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. przez niezastosowanie w związku z art. 70 § 1 oraz art. 33 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, objawiające się oddaleniem skargi w związku z przyjęciem, iż możliwe jest zabezpieczenie zobowiązania, które uległo przedawnieniu, a następnie wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu tego zobowiązania, co miało istotny wpływ na wynik sprawy;
2. III. art. 151 p.p.s.a. oraz art. 32 ust. 1 w związku z art. 8 ust. 2 Konstytucji RP oraz art. 233 § 1 pkt 3, art. 33 § 1 i 2, art. 33a § 1 pkt 2 i 3 Ordynacji podatkowej objawiające się naruszeniem konstytucyjnej zasady równości poprzez przyjęcie, iż możliwość instancyjnej i sądowej kontroli decyzji o zabezpieczeniu jest niemożliwa w przypadku zabezpieczenia zobowiązania przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego lub zwrot podatku po doręczeniu tej decyzji, co istotnie wpłynęło na wynik sprawy;
3. IV. art. 151 p.p.s.a. oraz art. 77 ust. 1 i 2 w związku z art. 8 ust. 2 Konstytucji RP oraz art. 233 § 1 pkt 3, art. 33 § 1 i 2, art. 33a § 1 pkt 2 i 3 Ordynacji podatkowej objawiające się naruszeniem konstytucyjnego prawa do uzyskania odszkodowania za nielegalne działanie administracji publicznej poprzez przyjęcie, iż możliwość kontroli decyzji o zabezpieczeniu jest niemożliwa w przypadku zabezpieczenia zobowiązania przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego lub zwrot podatku po doręczeniu tej decyzji, co istotnie wpłynęło na wynik sprawy;
4. V. art. 151 p.p.s.a. oraz art. 45 ust. 1 w związku z art. 8 ust. 2 Konstytucji RP oraz art. 33 § 1 i 2, art. 33a § 1 pkt 2 i 3, art. 233 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej objawiające się naruszeniem konstytucyjnego prawa do sądu poprzez przyjęcie, iż możliwość sądowej kontroli decyzji o zabezpieczeniu jest niemożliwa w przypadku zabezpieczenia zobowiązania przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego lub zwrot podatku po doręczeniu tej decyzji, co istotnie wpłynęło na wynik sprawy;
5. VI. art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 233 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, iż po doręczeniu decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego postępowanie odwoławcze co do przesłanek zabezpieczenia zobowiązania staje się bezprzedmiotowe i winno zostać umorzone, co miało istotny wpływ na zapadłe rozstrzygnięcia;
6. VII. art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 70 § 1 i art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, iż wydana z rażącym naruszeniem prawa decyzja o zabezpieczeniu mogła wejść do obrotu prawnego i wywrzeć skutki prawne, jak również wygasnąć, co miałoby skutkować niemożliwością jej weryfikacji, w tym stwierdzenia nieważności, co istotnie wpłynęło na wynik sprawy;
7. VIII. art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej poprzez wadliwe uzasadnienie wyroków, objawiające się przyjęciem, iż odnotowanie przez organ w arkuszu odwoławczym okoliczności stanowiących w jego ocenie przesłanki przerwania biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego może zastąpić wskazanie tych faktów w uzasadnieniu decyzji, co istotnie wpłynęło na wynik sprawy;
8. IX. art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 417¹ § 2 K.c. poprzez przyjęcie, iż strona będzie miała możliwość dochodzenia odszkodowania za szkodę wyrządzoną przez wydanie i wykonanie decyzji o zabezpieczeniu, pomimo braku stwierdzenia we właściwym postępowaniu niezgodności z prawem tej decyzji, co miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonych wyroków w całości i przekazanie spraw do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowań kasacyjnych wraz z kosztami zastępstwa procesowego, świadczonego przez doradcę podatkowego oraz niezbędnymi wydatkami pełnomocnika.

1. 7. W odpowiedziach na skargi kasacyjne Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o ich oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
2. 8. Na rozprawie Naczelny Sąd Administracyjny połączył sprawy ze skarg kasacyjnych spółki do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia, a rozpoznając skargi kasacyjne powziął wątpliwości, czy wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu na podstawie art. 33a § 1 pkt 2 i 3 Ordynacji podatkowej powoduje bezprzedmiotowość postępowania odwoławczego dotyczącego tej decyzji i konieczność zastosowania art. 233 § 1 pkt 3 tej ustawy w związku z tym postanowieniem z 20 stycznia 2011 r., działając na podstawie art. 187 § 1 p.p.s.a. przedstawił do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów tego Sądu następujące zagadnienie prawne: "Czy wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu na podstawie art. 33a § 1 pkt 2 i 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. t.j. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.) powoduje bezprzedmiotowość postępowania odwoławczego dotyczącego tej decyzji i konieczność zastosowania art. 233 § 1 pkt 3 tej ustawy ?"
3. 9. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów w uchwale z 24 października 2011 r. sygn. akt I FPS 1/11, stwierdził że wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu na podstawie art. 33a § 1 pkt 2 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) powoduje bezprzedmiotowość postępowania odwoławczego dotyczącego tej decyzji i konieczność zastosowania art. 233 § 1 pkt 3 tej ustawy.
4. 10. W piśmie z 17 stycznia 2012 r. pełnomocnik Skarżącego wniósł o:
5. a. podjęcie zawieszonego postępowania;
6. b. przedstawienie Trybunałowi Konstytucyjnemu pytania prawnego w sprawie zgodności z Konstytucją RP art. 233 § 1 pkt 3 w zw. z art.33a §1 pkt 2 i 3 Ordynacji podatkowej w zakresie, w jakim wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu skutkuje bezprzedmiotowością postępowania odwoławczego i koniecznością umorzenia tego postępowania, uniemożliwiając tym samym instancyjną i sądowoadministracyjną kontrolę legalności decyzji o zabezpieczeniu;
7. c. zawieszenie postępowania sądowoadministracyjnego do czasu zakończenia postępowania przed Trybunałem.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje

Skargi kasacyjne nie są zasadne.

11. W sprawie tej jak to już wyżej wskazano Naczelny Sąd Administracyjny w składzie poszerzonym podjął uchwałę, w której stwierdził, że wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu na podstawie art. 33 § 1 pkt 2 i 3 Ordynacji podatkowej powoduje bezprzedmiotowość postępowania odwoławczego dotyczącego tej decyzji i konieczność zastosowania art. 233 § 1 pkt 3 tej ustawy. Sąd w składzie poszerzonym podkreślił, że za pozytywną odpowiedzią na to pytanie przemawia przede wszystkim okoliczność, że w sytuacji, gdy nie ma już przedmiotu zaskarżenia, gdyż decyzja o zabezpieczeniu wygasła z mocy prawa ze względu na treść art. 33a § 1 pkt 2 i 3 Ordynacji podatkowej z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, czy też wysokości zwrotu, to organ odwoławczy może jedynie umorzyć postępowanie odwoławcze. Naczelny Sąd Administracyjny podzielił pogląd ugruntowany zarówno w piśmiennictwie jak i w orzecznictwie, że wygaśnięcie decyzji powoduje, że postępowanie odwoławcze jest bezprzedmiotowe i należy je umorzyć, skoro nie ma przedmiotu zaskarżenia. Jednym ze skutków wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu jest niemożność rozpoznania odwołania od tej decyzji (tak też R. Mastalski Ordynacja podatkowa - Komentarz 2010, Unimex, s.238). Nawet gdyby założyć, że dalsze postępowanie doprowadzi do stwierdzenia uchybień, to i tak nie można już ich w tym postępowaniu skorygować (Ordynacja podatkowa. Komentarz LexisNexis 2006, s 209). Z kolei jak stwierdził J. Orłowski (Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 2003, nr 4, s. 390) wygaśnięcie z mocy prawa decyzji o zabezpieczeniu powoduje brak prawnej i faktycznej podstawy orzekania w postępowaniu odwoławczym. Decyzja taka nie funkcjonuje już w obrocie prawnym i nie kształtuje praw i obowiązków strony. W tego rodzaju sytuacji możliwe byłoby jedynie zadeklarowanie, iż decyzja organu pierwszej instancji została wydana z naruszeniem prawa. Tymczasem tego rodzaju rozstrzygnięcia nie przewidują przepisy art. 233 Ordynacji podatkowej (tak też B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, M. Masternak, J. Orłowski: Ordynacja podatkowa. Komentarz. TNOiK 2007 t.I, s.301).

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie poszerzonym zauważył, że stanowisko zawarte w wyroku NSA z 17grudnia 2007 r., I FSK 1648/07, dotyczy przede wszystkim uznania jedynie, że wygaśnięcie decyzji zabezpieczającej nie powoduje, że strona nie ma możliwości poddania przedmiotowej decyzji kontroli sądowoadministracyjnej.

12. Stosownie do art. 187 § 2 p.p.s.a. uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego jest w danej sprawie wiążąca. Związanie wskazaną wyżej uchwałą czyni tym samym zarzuty skargi kasacyjnej niezasadnymi, poza bowiem przepisami wskazanymi w skardze kasacyjnej poddanymi ocenie przez skład poszerzony zarzucane przepisy wiążą się ze skutkami wydania decyzji o umorzeniu postępowania odwoławczego.

13. Naczelny Sąd Administracyjny w tym składzie ze względu na podjętą w tej sprawie uchwałę nie znalazł podstaw do wystąpienia do Trybunału Konstytucyjnego o zbadanie zgodności z Konstytucją RP wskazanych przez pełnomocnika skarżącego w piśmie z 17 stycznia 2012 r. przepisów, tym bardziej, że Trybunał Konstytucyjny oceniał już zgodność z Konstytucją przepisów dotyczących decyzji zabezpieczającej, określającej przybliżoną kwotę zobowiązania przed wydaniem decyzji wymiarowej. W wyroku z dnia 20 grudnia 2005 r. SK 68/03 Trybunal Konstytucyjny stwierdził, że art. 33 § 4 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 i Nr 160, poz. 1083, z 1998 r. Nr 106, poz. 668, z 1999 r. Nr 11, poz. 95 i Nr 92, poz. 1062, z 2000 r. Nr 94, poz. 1037, Nr 116, poz. 1216, Nr 120, poz. 1268 i Nr 122, poz. 1315, z 2001 r. Nr 16, poz. 166, Nr 39, poz. 459, Nr 42, poz. 475, Nr 110, poz. 1189, Nr 125, poz. 1368 i Nr 130, poz. 1452 oraz z 2002 r. Nr 89, poz. 804 i Nr 113, poz. 984) w brzmieniu obowiązującym do dnia wejścia w życie ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387) jest zgodny z art. 45 i art. 77 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (vide OTK-A 2005/11/38 Dz. U. 2005/260/2183).

14. Wobec powyższego nie znajdując podstaw do uwzględnienia skarg kasacyjnych należało stosownie do art. 184 p.p.s.a. orzec jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.