Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 9 lipca 2026 r., sygn. akt I FSK 2021/23

Uzasadnienie

1. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.
2. 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 5 kwietnia 2023 r. (sygn. akt I SA/Gl 1058/22), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (dalej: WSA, Sąd pierwszej instancji), uwzględnił skargę S. P. (dalej: strona, skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: DIAS, organ II instancji) z 7 czerwca 2022 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za 2014 r. i uchylił zaskarżoną decyzję w całości (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń CBOSA).
3. 1.2. Na wstępie zaskarżonego wyroku podano, że decyzją z 7 czerwca 2022 r., DIAS w Katowicach utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. (dalej: NUS, organ I instancji) z 22 lutego 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za 2014 r.

Z okoliczności sprawy wynika, że w wyniku kontroli podatkowych organ podatkowy ustalił, że:

1. - doszło do zawyżenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakup palet drewnianych i usług transportowych wystawionych przez: [...], które jak ustalono nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych, czym naruszono art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, dalej: u.p.t.u.),
2. - skarżący wystawił faktury VAT na dostawę palet drewnianych oraz pojemników E2 dla podmiotów: [...], które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych, czym naruszył przepisy art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 u.p.t.u.

W konsekwencji powyższych ustaleń organ podatkowy wydał dwanaście decyzji (za każdy miesiąc) określających kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz kwoty do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

1.3. Sąd pierwszej instancji, uchylając zaskarżoną decyzję wyjaśnił, że wątpliwości budziła argumentacja organów co do zakwestionowanej transakcji dostawy we wrześniu 2014 r. przez P., a to z powodu lakonicznych ustaleń organu odwoławczego. Organ odwoławczy wskazał, że podmiot ten wystawił na podatnika fakturę nr [...] z 30 września 2014 r. Wskazano także, że organ podatkowy ustalił, że 30 września 2014 r. na rzecz M. S. podatnik wystawił dwie faktury sprzedaży palet. Szczegółowa analiza danych z systemu viaTOLL wykazała, że w tym dniu transport towaru do M. S. nie miał miejsca, gdyż system viaTOLL nie zarejestrował 30 września 2014 r. samochodu podatnika na trasie do Opola mimo, że w innych dniach samochód skarżącego został odnotowany na tej trasie. Wskazano także, że organ podatkowy na tej podstawie wywiódł, że skoro 30 września 2014 r. podatnik dowoził towar do M. S. to zapewne odebrałby również palety od M. S. W innej sytuacji, nieekonomiczne byłoby, gdyby M. S. wynajął firmę transportową w celu dowiezienia do podatnika 266 sztuk palet.

Ponadto w kontekście analizy dowodów i informacji dotyczących transakcji sprzedaży palet zawartych w 2014 r. przez skarżącego z M. S. oraz innymi podmiotami stwierdzono, że nielogiczna jest sprzedaż przez M. S. (który posiada licencję na naprawę palet EURO) na rzecz skarżącego palet, a następnie odsprzedaż tych towarów kontrahentom, z którymi również współpracuje M. S. Jednocześnie wskazano, że M. S. zeznał m.in., że współpracę z podatnikiem rozpoczął na początku 2013 r. z inicjatywy skarżącego, tj. podatnik nawiązał z nim kontakt telefoniczny. Szczegóły współpracy ustalano telefonicznie. Część zakupionych od podatnika palet odbierał transportem spedycyjnym, a część podatnik dostarczał swoim transportem. Transport wliczony był w cenę palety. Firma P. nie posiadała własnego transportu. Są to jedyne wskazania organu odwoławczego odnośnie podatku naliczonego.

Natomiast w zakresie podatku należnego, w ramach którego zakwestionowano faktury wystawione przez podatnika na rzecz M. S. odwołano się jedynie do tych samych zeznań ww. osoby dodając jednocześnie zeznania, z których wynika, że: jeden transport obejmował przeważnie około 500 szt. do 860 szt. palet. Były też mniejsze i większe ilości w zależności od zamówienia. Rozładunkiem towaru zajmowały się odpowiedzialne osoby w firmach, do których towar był dostarczany. Wskazano, że w toku przesłuchania M. S. okazał faktury zakupu, dokumenty WZ, dokumenty CMR, zapisy w rejestrach zakupów i sprzedaży, listę płatności rozliczonych, listę zapisów kasowych/bankowych, zestawienie ogólne za 2014 r. Z powyższych dokumentów wynika, że wszystkie transakcje zostały zapłacone przelewem, w większości w terminie płatności określonym na fakturze, tj. w terminie 7 dni od dnia wystawienia faktury, bądź z niewielką zwłoką (max 14 dni po terminie) i ujęte w odpowiednich ewidencjach prowadzonych dla celów podatkowych.

Towar w dniu wystawienia przez podatnika faktury, bądź w przeciągu trzech dni roboczych trafiał bezpośrednio do nabywcy M. S. Zatem zestawiając już tylko te dwa fragmenty, w ocenie Sądu pierwszej instancji powstaje wątpliwość w zakresie poczynionych ustaleń. Skoro odnotowano transporty podatnika w pozostałych okresach do Opola (argument organów w odniesieniu do podatku naliczonego) to nie jest wiadomym, dlaczego w innych dniach, kiedy ten transport się odbywał zakwestionowano transakcje sprzedaży przez podatnika. Co więcej, jeżeli dostawy następowały w przeciągu trzech dni roboczych (ustalenia w zakresie podatku należnego), to argument dotyczący braku odnotowania transportu w dniu 30 września 2014 r. w systemie viaTOLL nie znajduje uzasadnienia.

Zatem uznanie w ramach podatku naliczonego, że w dniu wystawienia faktury we wrześniu nie odnotowano transportu podatnika budzi wątpliwości. Transport ten mógł bowiem nastąpić w późniejszych dniach (do trzech dni). Tymczasem nie wykazano, by taki transport nie miał miejsca.

W odniesieniu natomiast do kwestii sprzedaży przez podatnika do T. G. i K. K. oparta została o fakt powiązania pomiędzy tymi podmiotami, tj. tego, że T. G. wystawiał faktury na rzecz K. K. i M. S. (odbiorcy podatnika), zaś K. K. dokonywał zakupu również od T. G., M. S. oraz firm będących dostawcami T. G. Przy czym jedynie w stosunku do T. G. została wydana decyzja (NUS w N. z dnia 28 stycznia 2019 r.) pozbawiająca możliwości odliczenia przez niego podatku naliczonego m.in. z faktur dokumentujących sprzedaż przez podatnika z uwagi na uznanie, że nie zostały one dokonane.

Jednocześnie jedynie w stosunku do tego podmiotu ustalono, że w niektórych wskazanych w WZ oraz na fakturach dniach nie stwierdzono na trasie Pińczyce-Nysa przejazdu samochodu należącego do podatnika (lub odnotowano go w innej części Polski). Organ odwoławczy nie wskazał przy tym w których konkretnie wypadkach nastąpiła taka rozbieżność. Zaznaczono przy tym, że T. G. nie pamiętał dostawców. W przypadku K. K. ustalenia organów oparto również na ww. uznaniu. Jednocześnie dokonane oględziny miejsc prowadzonej przez niego działalności (w Dąbrowie oraz Niemodlinie) wykazały, że K. K. prowadził działalność gospodarczą, a na terenie miejsc prowadzonej działalności stwierdzono obecność palet. Zatem ocena organów nie jest możliwa jedynie w oparciu się o fakty wzajemnej sprzedaży pomiędzy tymi podmiotami.

Nadto w odniesieniu do oceny organów w zakresie transakcji sprzedaży przez podatnika do [...], Sąd zwrócił uwagę, że opiera się ona na wzajemnych powiązaniach (podmioty te miały się znać) i uznaniu, że sprzedaż taka nie miała uzasadnienia, Sąd wskazał, że jest to niewystarczające do zakwestionowania ww. transakcji. Nie wykazano bowiem, by towar pomiędzy tymi podmiotami krążył. Z materiału dowodowego nie wynika, by w stosunku do M. S. czy K. K. na dzień wydania decyzji wobec podatnika toczyło się jakiekolwiek postępowanie kontrolne, czy podatkowe, w którym zakwestionowano by transakcje pomiędzy podatnikami.

Jednocześnie z materiału dowodowego wynika, że odnotowano w systemie viaTOLL transporty do M. S. czy też do T. G. Sąd zwrócił także uwagę, że w przypadku A. sp. z o.o., Z. S.A. uznane zostały za rzetelne transakcje sprzedaży palet, zakwestionowano przy tym transakcje sprzedaży pojemników E5. Tymczasem zarówno A. sp. z o.o. potwierdziła transport obu rodzajów produktów własnymi samochodami, jak i Z. S.A. Ustalono przy tym, że były one transportowane samochodami podatnika. Organ odwoławczy nie wyjaśnił dlaczego zatem kwestionuje zakup pojemników, a nie kwestionuje zakupu palet. Istotne jest także i to, że organ podatkowy dokonał rozliczenia obrotu paletami przez podatnika. W tym celu przedstawione zostały każdorazowo tabelaryczne zestawienia (w tym narastająco), przy czym, co uszło uwadze organowi odwoławczemu tabele te zostały podzielone na palety w cenie zakupu 3-5 zł oraz na palety w cenie 10 zł, przy czym zestawienia te zostały oparte jedynie na podstawie faktur zakupu i sprzedaży oraz dokumentów remanentu bez uwzględnienia odnotowanych transportów.

Analiza powyższych zestawień wskazuje, że na 1 stycznia 2014 r. podatnik posiadał na stanie 2565 palet zakupionych w cenie 3 zł, 720 palet zakupionych w cenie 4 zł, 9.655 palet zakupionych w cenie 5 zł. Uwzględniając zakup 407 palet w cenie 4 zł od ludności mógł on dokonać sprzedaży K. K. 812 palet w dniu 13 stycznia 2014 r. Następnie podatnik dokonał zakupu kolejnych 464 palet od ludności. Organ podatkowy wskazał, że w styczniu podatnik miał 13811 palet, a sprzedał jedynie 812 palet. Kolejno w lutym odnotowano zakupy od ludności 1.050 palet, przy jednoczesnych transakcjach sprzedaży 5.072 palet.

Zatem podatnik miał możliwość dokonania ww. sprzedaży. Organ podatkowy jednakże jej nie uznał, co zaaprobował organ odwoławczy powołując się jedynie na kwestię powiązań. Tymczasem już w miesiącu marcu organ podatkowy uznał częściowo sprzedaż (pomimo ww. powiązań) palet do T. G. oraz w całości do I. sp. z o.o. Analogicznie w kwietniu, czy późniejszych miesiącach.

Zatem, w ocenie Sądu, nie jest wiadome dlaczego organ odwoławczy kwestionuje sprzedaż do K. K. i T. G. co do zasady, skoro organ podatkowy kwestionuje je jedynie w części (choć tych elementów nie wyjaśnia). Co więcej w ramach rozliczenia ww. palet zakupionych w cenie 3-5 zł wykazane zostały sprzedaże do M. S. (zakwestionowane przez organy obu instancji), choć organ odwoławczy wskazał, że sprzedaż do tego podmiotu nie mogła nastąpić, a to z uwagi na brak możliwości ich zakupu od ww. podmiotów (poza ludnością) i braku wykazania innych źródeł zakupu palet.

Mając powyższe na względzie, Sąd pierwszej instancji działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej: P.p.s.a.), uchylił zaskarżoną decyzję w całości.

1. 2. Skarga kasacyjna.
2. 2.1. Skargę kasacyjną złożył organ podatkowy, zaskarżając wyrok Sądu pierwszej instancji w całości, zarzucając naruszenie przepisów postępowania a uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik tj.:
3. a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. poprzez wybiórczy i selektywny dobór materiału dowodowego i wykazanych w nim okoliczności oraz jego dowolną ocenę, co posłużyło do wywiedzenia nieuprawnionego wniosku, że:
4. - uzasadnienie zaskarżonej decyzji w zakresie podatku należnego jest niewystarczające do oceny tego, czy transakcje sprzedaży na rzecz [...] można było zakwestionować;
5. - zaskarżona decyzja jest wewnętrznie sprzeczna i narusza przepis art. 210 § 1 pkt 6 O.p. z uwagi na brak należytego uzasadnienia z podaniem faktów, które organ uznał za udowodnione;
6. b) art. 133 § 1 P.p.s.a. poprzez wydanie wyroku wbrew zgromadzonemu materiałowi dowodowemu zawartemu w aktach sprawy.

Mając na uwadze powyższe, organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz orzeczenie co do istoty sprawy poprzez rozpatrzenie skargi tj. jej oddalenie (na podstawie art. 188 P.p.s.a.), ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji (na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a.). W każdym przypadku o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

1. 2.2. Skarżący nie skorzystał w możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżącego.
2. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

1. 3.1. Sąd w zaskarżonym orzeczeniu zakwestionował ustalenia organów odnośnie:
2. 1) podatku naliczonego z tytułu zakwestionowanej transakcji dostawy na rzecz skarżącego we wrześniu 2014 r. przez P. a to z powodu lakonicznych ustaleń organu odwoławczego,
3. 2) podatku należnego z tytułu transakcji sprzedaży przez podatnika do [...].

1. 3.2. Tymczasem w ramach zarzutów kasacyjnych organu sformułowano jedynie zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. w zakresie "wywiedzenia nieuprawnionego wniosku, że:
2. - uzasadnienie zaskarżonej decyzji w zakresie podatku należnego jest niewystarczające do oceny tego, czy transakcje sprzedaży na rzecz [...] można było zakwestionować".

Wynika z tego, że w ramach tego zarzutu nie zakwestionowano prawidłowości ustaleń Sądu co do zasadności ustalenia organów odnośnie podatku naliczonego z tytułu zakwestionowanej transakcji dostawy na rzecz skarżącego we wrześniu 2014 r. przez P. Nie można również wywieść podważenia stanowiska Sądu w tym zakresie w oparciu o pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej, tj. naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 O.p. oraz art. 133 § 1 P.p.s.a. Biorąc pod uwagę, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, będąc tym samym związany sformułowanymi w skardze kasacyjnej zarzutami (por. art. 183 § 1 P.p.s.a.), mimo podnoszenia tej kwestii w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, brak stosownie sformułowanego zarzutu w tym zakresie powoduje, że organ skutecznie nie podważył stanowiska Sądu, co do niewyjaśnienia prawidłowości zakwestionowania skarżącemu podatku naliczonego z tytułu zakwestionowanej transakcji dostawy na rzecz skarżącego we wrześniu 2014 r. przez P. A to już powoduje, że zaskarżony wyrok nie może być wyeliminowany z obrotu prawnego.

1. 3.3. Ponadto, odnośnie transakcji wskazanych przez Sąd z M. S. (w zakresie podatku naliczonego i należnego), co do których Sąd zarzucił decyzji organu odwoławczego lakoniczność poczynionych ustaleń, w skardze kasacyjnej powtórzono zasadniczo te same argumenty co w zaskarżonej decyzji, co w żaden sposób nie podważa zasadności stwierdzenia Sądu co do lakoniczności poczynionych ustaleń.

1. 3.4. Podobnie również w przypadku podatku należnego z tytułu transakcji sprzedaży przez podatnika do [...]

W przypadku A. sp. z o.o. i Z. S.A. Sąd uznał, ze organ odwoławczy nie wyjaśnił dlaczego kwestionuje zakup pojemników, a nie kwestionuje zakupu palet. Organ w tym zakresie, kwestionując to stanowisko podniósł, że "w przypadku transakcji z firmami A. i Z. organ podatkowy zakwestionował zakup pojemników, ponieważ S. P. nie posiadał ich na stanie, co zostało wskazane w zaskarżonej decyzji na stronie 88 i 90 oraz w decyzjach organu pierwszej instancji np. na str. 75 (za kwiecień 2014 r.)." Jednakże, na stronach 88-90 decyzji organu odwoławczego znajduje się w tym zakresie jedynie odwołanie do decyzji organu pierwszej instancji (bez wskazania z jakich decyzji i kart to wynika), a w decyzji organu pierwszej instancji za kwiecień 2014 r. (str. 75), brak w tym zakresie jakichkolwiek wyjaśnień (na tej karcie organ w ogóle nie odnosi się do ww. transakcji). W związku z tym nie ma podstaw do zakwestionowania stanowiska Sądu, że organy podatkowe nie wyjaśniły dlaczego kwestionują dostawy pojemników przez skarżącego do ww. podmiotów.

3.5. Odnośnie sprzedaży do K. K. i T. G. Sąd podniósł, że z decyzji nie wynika dlaczego organ odwoławczy kwestionuje tę sprzedaż co do zasady, skoro organ podatkowy już w miesiącu marcu uznał częściowo sprzedaż palet do T. G. oraz w całości do I. sp. z o.o. Analogicznie w kwietniu, czy późniejszych miesiącach. Na poparcie tego stanowiska wskazał rozbieżności pomiędzy dokonanymi przez organ podatkowy zestawieniami palet posiadanych na stanie przez S. P. i możliwością dokonania ich sprzedaży w styczniu 2014 r. na rzecz T. G. i K. K. Organ podatkowy odnosząc się do tego stwierdził, że Sąd błędnie przyjął, iż w styczniu 2014 r. uznana została sprzedaż palet w ilości 812 sztuk. Z tabeli tej wynika, że sprzedaż uznana wynosi "0" (vide: strona 52 decyzji organu pierwszej instancji za styczeń 2014 r.). Ponadto odwołując się do strony 54 ww. decyzji wskazał, że sprzedaż palet na rzecz T. G. nastąpiła wcześniej, niż ich zakup (tabela "różnice w ilości"), jak również, że S. P. w styczniu 2014 r. nie posiadał środków transportowych, które zakupił dopiero w lutym 2014 r., zatem nie mógł dostarczyć towaru T. G. własnym transportem.

Jednocześnie przywołał, że z zeznań skarżącego wynika, że nie posiada faktur na transport", a organ wykluczył, aby p. C. świadczył na rzecz skarżącego usługi transportowe, gdyż samochód [...] nie został zarejestrowany w styczniu 2014r. przez system viaTOLL w dniach, w których nastąpiła dostawa do T. G. oraz K. K. Brak jest zatem dowodów wskazujących, iż palety zostały dostarczone do T. G., przy założeniu, że palety dla K. K. mógł odebrać jego kontrahent.

1. 3.6. Jak wynika z powyższych twierdzeń organu, można się z nimi zgodzić, że wynika z nich trafność co zakwestionowania dostaw na rzecz T. G., głównie z uwagi na fakt braku dowodów w zakresie transportu wskazujących, że palety zostały dostarczone do T. G., lecz wniosku takiego nie można wywieść co do dostaw na rzecz K. K., skoro w tym zakresie organ nie wykluczył, aby palety dla K. K. mógł odebrać jego kontrahent, a kwestia wskazanych różnic w tabeli co do sprzedaży palet w ilości 812 sztuk, nie jest w tym przypadku istotna, gdyż Sąd argument ten przywołał jedynie w celu podniesienia, że zestawienia w tym zakresie zostały oparte jedynie na podstawie faktur zakupu i sprzedaży oraz dokumentów remanentu bez uwzględnienia odnotowanych transportów, co miało potwierdzać stanowisko Sądu, że nie jest wiadome dlaczego organ odwoławczy kwestionuje sprzedaż do K. K. co do zasady, skoro organ podatkowy kwestionuje ją jedynie w części (choć tych elementów nie wyjaśnia).

1. 3.7. Tym samym sformułowane w niniejszej skardze kasacyjnej zarzuty oraz ich uzasadnienie nie dają podstaw do ich uwzględnienia w kontekście nieprawidłowości, które w zaskarżonym wyroku wskazał Sąd odnośnie zaskarżonej decyzji.

1. 3.8. Na zakończenie wskazać również należy, że w sytuacji gdy skarga kasacyjna powinna zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie (art. 176 § 1 pkt 2) P.p.s.a.), brak w ramach uzasadnienia rozpatrywanej skargi wskazania jakie jego części uzasadniają poszczególne zarzuty, a jedynie podsumowanie w końcowej części, że zaskarżony wyrok narusza art. 187 § 1 i art. 191 O.p., a także art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 210 § 4 O.p., skutkuje tym, że nie spełnia ona prawidłowego wypełnienia normy art. 176 § 1 pkt 2) P.p.s.a., gdyż nie jest zadaniem NSA doszukiwanie się w treści uzasadnienia skargi kasacyjnej, jakie jego fragmenty uzasadniają zasadność podniesionych w niej zarzutów kasacyjnych.

1. 3.9. W świetle powyższego, z uwagi na niezasadność sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów, na podstawie art. 184 P.p.s.a. podlega ona oddaleniu.

Janusz Zubrzycki Arkadiusz Cudak Elżbieta Olechniewicz

Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia WSA (del.)