Uzasadnienie
1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 7 lutego 2023 r., sygn. akt I SA/Kr 1312/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę J. N. (dalej: strona, skarżący) na postanowienie Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie z dnia 24 października 2022 r. w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania.
1.2. W uzasadnieniu wyroku Sądu I instancji wskazano następujący stan faktyczny. Decyzją z 13 lipca 2022 r. Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie określił J. N. wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2013 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na kolejne okresy rozliczeniowe za okres od czerwca do września 2013 r. Decyzja została doręczona pełnomocnikowi strony za pośrednictwem platformy ePUAP w dniu 18 lipca 2022 r.
1.3. Odwołanie od powyższej decyzji wpłynęło do organu I instancji w dniu 8 sierpnia 2022 r. (data prezentaty organu). Postanowieniem z 24 sierpnia 2022 r. Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. Postanowienie to doręczono pełnomocnikowi strony 30 sierpnia 2022 r.
1.4. W dniu 6 września 2022 r. (data prezentaty organu) strona, działająca przez pełnomocnika, złożyła wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. Pełnomocnik przyznał, że odwołanie zostało wniesione po terminie, wskazując jednak, że uchybienie nastąpiło bez jego winy. Wyjaśnił, iż w dniu 18 lipca 2022 r. odebrał za pośrednictwem platformy ePUAP kilka dokumentów pochodzących od organu, natomiast w dniu 25 lipca 2022 r. odebrał kolejny dokument elektroniczny. W konsekwencji pozostawał w błędnym, lecz usprawiedliwionym przekonaniu, że zaskarżona decyzja została mu doręczona dopiero 25 lipca 2022 r., co znalazło odzwierciedlenie również w treści wniesionego odwołania. Podniósł, że dopiero z chwilą doręczenia postanowienia o stwierdzeniu uchybienia terminowi, tj. 30 sierpnia 2022 r., uzyskał wiedzę o rzeczywistej dacie doręczenia decyzji oraz o przekroczeniu terminu do wniesienia środka zaskarżenia.
Uzasadniając brak winy w uchybieniu terminowi pełnomocnik powołał się przede wszystkim na swój stan zdrowia. Wskazał, że od 14 lipca 2022 r. chorował na COVID-19, którego przebieg wiązał się z wysoką gorączką, znacznym osłabieniem organizmu, przewlekłym zmęczeniem, kaszlem oraz zaburzeniami pamięci i koncentracji. Podniósł, że z uwagi na nasilenie objawów wymagał pomocy osób bliskich w wykonywaniu podstawowych czynności życia codziennego oraz pozostawał pod stałą opieką lekarza rodzinnego. Zdaniem pełnomocnika, opisane dolegliwości doprowadziły do błędnego ustalenia daty doręczenia decyzji oraz uniemożliwiły mu zweryfikowanie tej daty w systemie ePUAP, co w konsekwencji skutkowało wniesieniem odwołania po upływie ustawowego terminu.
Pełnomocnik wskazał ponadto, że z uwagi na charakter sprawy oraz stopień jej złożoności nie istniała realna możliwość powierzenia sporządzenia odwołania innej osobie.
Dodatkowo pełnomocnik powołał się na ograniczoną biegłość w posługiwaniu się systemem ePUAP, wiążąc ją z wiekiem przedemerytalnym i zjawiskiem tzw. wykluczenia cyfrowego. Podniósł, że w natłoku doręczanych elektronicznie pism mógł omyłkowo odebrać decyzję, nie odnotowując daty jej doręczenia. Podkreślił zarazem, iż przez ponad dwa lata prawidłowo i terminowo prowadził korespondencję elektroniczną z organami podatkowymi, a zaistniała sytuacja miała charakter incydentalny.
- 1.5. Postanowieniem z 24 października 2022 r. Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Organ uznał, że pełnomocnik nie uprawdopodobnił braku winy w uchybieniu terminowi. Wskazał, że od 5 kwietnia 2022 r. w sprawie ustanowiony był pełnomocnik substytucyjny – r. pr. R. S. – umocowana do reprezentowania strony i zaznajomiona z aktami sprawy, która mogła zastąpić pełnomocnika w okresie jego choroby. Organ przyjął ponadto, że przyczyna uchybienia terminowi ustała najpóźniej z chwilą sporządzenia i wniesienia odwołania, tj. 8 sierpnia 2022 r., a zatem siedmiodniowy termin do złożenia wniosku o przywrócenie terminu upłynął przed dniem jego wniesienia, tj. 15 sierpnia 2022 r.
- 1.6. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego podatnik zarzucił naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 191 oraz art. 162 §1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.; dalej: O.p.). Podtrzymał, że uchybienie terminowi było następstwem usprawiedliwionej omyłki wywołanej przebytą chorobą COVID-19, a wniosek o przywrócenie terminu został wniesiony w terminie siedmiu dni od dnia, w którym pełnomocnik dowiedział się o uchybieniu terminowi. Kwestionował również stanowisko organu dotyczące znaczenia pełnomocnictwa substytucyjnego, wskazując, że zostało ono udzielone wyłącznie w celu dokonania jednorazowej czynności polegającej na zapoznaniu się z aktami sprawy w dniu 5 kwietnia 2022 r. Podnosił, że ustanowienie pełnomocnika substytucyjnego było podyktowane wyłącznie koniecznością uzyskania pomocy z uwagi na złamanie ręki pełnomocnika głównego i nie oznaczało powierzenia substytutowi prowadzenia sprawy ani wykonywania czynności procesowych w jej dalszym toku.
- 1.7. W odpowiedzi na skargę NMUCS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia.
- 1.8. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 7 lutego 2023 r., sygn. akt I SA/Kr 1312/22 oddalił skargę wniesioną przez pełnomocnika strony na postanowienie Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie odmawiające przywrócenia terminu do wniesienia odwołania.
W uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji wskazał, że w sprawie zastosowanie znajduje art. 162 § 1 i § 2 O.p., zgodnie z którym przywrócenie terminu wymaga łącznego spełnienia przesłanek określonych w tym przepisie. Sąd uznał, że w rozpoznawanej sprawie spełnione zostały trzy z nich, tj. doszło do uchybienia terminowi do wniesienia odwołania, strona wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu dopełniła czynności, dla której termin był przewidziany, a sam wniosek został wniesiony z zachowaniem siedmiodniowego terminu, liczonego od dnia doręczenia pełnomocnikowi postanowienia stwierdzającego uchybienie terminowi, gdyż dopiero wówczas powziął on wiadomość o przekroczeniu terminu. Skoro pozostałe przesłanki przywrócenia terminu zostały uznane za spełnione, dalsza analiza Sądu koncentrowała się na ocenie, czy skarżący uprawdopodobnił brak winy w uchybieniu terminowi w rozumieniu art. 162 § 1 O.p.
Odnosząc się do tej kwestii, Sąd I instancji podzielił stanowisko organu, uznając, że skarżący nie uprawdopodobnił braku winy swojego pełnomocnika w uchybieniu terminowi. Zdaniem WSA okoliczności powołane przez pełnomocnika, dotyczące przebytej choroby COVID-19, związanych z nią zaburzeń koncentracji i pamięci oraz trudności w posługiwaniu się platformą ePUAP, nie uprawdopodabniały braku winy w uchybieniu terminowi. Sąd uznał ponadto, że podnoszone przez pełnomocnika okoliczności związane z wiekiem oraz ograniczoną biegłością w obsłudze platformy ePUAP nie mogły uzasadniać przywrócenia terminu.
W konsekwencji WSA stwierdził, że skarżący nie uprawdopodobnił braku winy w uchybieniu terminowi do wniesienia odwołania, wobec czego organ zasadnie odmówił przywrócenia terminu. Sąd nie dopatrzył się również naruszenia przepisów postępowania, w szczególności art. 121 § 1, art. 122 i art. 191 O.p., uznając, że organ prawidłowo ustalił stan faktyczny i dokonał jego oceny.
- 1.9. Mając na uwadze zgromadzone w toku postępowania okoliczności faktyczne sprawy, Sąd I instancji, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej: p.p.s.a.) orzekł o oddaleniu skargi.
- 2.1. J. N., za pośrednictwem pełnomocnika, wniósł skargę kasacyjną od powyższego wyroku zaskarżając go w całości. Wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucono również naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
- a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 162 § 1 O.p. polegające na błędnym przyjęciu, że w przedmiotowej sprawie nie zaistniała przesłanka do przywrócenia uchybionego terminu do wniesienia odwołania od decyzji wydanej dnia 13 lipca 2022 r. przez Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie tj., że nie doszło po stronie skarżącego do uprawdopodobnienia braku winy w uchybieniu terminowi pomimo wykazania, że w chwili doręczenia decyzji za pośrednictwem platformy ePUAP pełnomocnik skarżącego był zarażony wirusem SARS-CoV-2, a dolegliwości związane z chorobą COVID-19 spowodowały przejściowe zaburzenie jego czynności psychicznych oraz sprawne funkcjonowanie;
- b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 162 § 1 oraz art. 191 O.p., polegające na błędnym uznaniu, że pełnomocnik skarżącego nie dochował należytej staranności, nie zlecając sporządzenia odwołania od decyzji Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie z dnia 13 lipca 2022 r. w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za 2013 r. pełnomocnikowi substytucyjnemu, podczas gdy prawidłowo oceniane okoliczności sprawy świadczą o tym, iż pełnomocnik strony skarżącej pomimo zarażenia wirusem i zachorowania na chorobę COVID-19 dochował wymaganej w tej sytuacji staranności i sporządził odwołanie od powyższej decyzji, pozostając w subiektywnym przekonaniu, że doręczono mu decyzję w dniu 25 lipca 2022 r., czemu dał dowód w treści odwołania, a zatem uprawdopodobnił, iż wystąpiła rzeczywista przeszkoda w dochowaniu terminu, której strona nie mogła przezwyciężyć i przy należytej staranności nie mogła jej zapobiec;
- c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 162 § 1 O.p. poprzez błędne uznanie, że zasadnie Naczelnik MUCS w Krakowie odmówił przywrócenia uchybionego terminu procesowego pomimo uprawdopodobnienia zakażenia pełnomocnika skarżącego wirusem SARS-CoV-2, powołując się na możliwość sporządzenia odwołania we współpracy z pełnomocnikiem substytucyjnym, gdy tymczasem obowiązujące na terenie Polski przepisy dotyczące stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii, nakazywały osobom zarażonym samoizolację, a sporządzenie odwołania w sprawie przez pełnomocnika substytucyjnego, który nie brał wcześniej udziału w żadnych czynnościach postępowania, wymagałoby niewątpliwie współpracy i osobistych kontaktów z pełnomocnikiem głównym.
- 2.2. Powołując się na powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i uwzględnienie skargi, względnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania. Skarżący wniósł również o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.
- 2.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną NMUCS w Krakowie wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego, w tym koszów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
- 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
- 3.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
- 3.2. Zgodnie z art. 162 § 1 O.p. w razie uchybienia terminu należy przywrócić termin na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni, że uchybienie nastąpiło bez jego winy, zaś stosownie do jego § 2 podanie o przywrócenie terminu należy wnieść w ciągu 7 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi. Jednocześnie z wniesieniem podania należy dopełnić czynności, dla których określono termin.
Podkreślić należy, że ww. przepis nakładający na zainteresowanego obowiązek uprawdopodobnienia, że uchybienie terminowi nastąpiło bez jego winy, nie może być interpretowany w sposób rozszerzający, gdyż jest zasadą, że czynności procesowe powinny być dokonywane w terminie. O braku winy strony można zatem mówić tylko wtedy, gdy istniała rzeczywista przyczyna, która spowodowała uchybienie terminu. Przyczyna taka zachodzi wówczas, gdy dokonanie czynności w terminie w ogóle (w sensie obiektywnym) było niemożliwe, jak również w takich przypadkach, w których w danych okolicznościach nie można było oczekiwać od strony, aby zachowała dany termin procesowy (por. m. in. wyrok NSA z 10 lutego 2026 r., sygn. akt I FSK 878/23, orzeczenie dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, CBOSA).
Kryterium braku winy, jako przesłanka zasadności wniosku o przywrócenie terminu, polega na dopełnieniu przez stronę obowiązku dołożenia szczególnej staranności przy dokonywaniu czynności procesowej, rozumianej obiektywnie, to jest takiej, której można wymagać od każdego należycie dbającego o swoje interesy. Powyższe oznacza, że tylko stwierdzenie, iż strona danej przeszkody nie była w stanie przewidzieć, uzasadnia uwzględnienie wniosku. Chodzi więc o okoliczności całkowicie niezależne i nieprzewidywalne. W przypadku, gdy skarżący reprezentowany jest przez profesjonalnego pełnomocnika, to brak winy pełnomocnika jest warunkiem przywrócenia terminu przez sąd, bowiem to na nim spoczywa obowiązek zadbania o prawidłowe i terminowe dokonanie czynności.
Jednocześnie w takim przypadku kryterium staranności jest podwyższone, ponieważ adwokat, radca prawny czy doradca podatkowy posiadają stosowne przygotowanie zawodowe oraz znajomość procedur, co zapewnia prawidłowe prowadzenie sprawy. Z uwagi na wykonywany zawód, wymaga się od nich zachowania szczególnej staranności, charakteryzującej się pełnym profesjonalizmem i rzetelnością w prowadzeniu spraw mocodawców. Skutki czynności podejmowanych przez pełnomocnika strony obciążają tę stronę. Profesjonalny pełnomocnik wie, że wskazane w procedurze czynności należy dokonywać w przepisanych do tego terminach (por. wyrok NSA z 27 lutego 2026 r., sygn. akt I FSK 1173/25, CBOSA).
Zgodnie z ugruntowaną linią orzeczniczą sądów administracyjnych, za brakiem winy w uchybieniu terminu, może przemawiać choroba, ale nie każda, a wyłącznie taka, która miała nagły i obłożny charakter, obiektywnie całkowicie uniemożliwiająca podjęcie działań albo wyręczenie się inną osobą. Sam fakt choroby, a nawet dysponowanie zwolnieniem lekarskim, nie świadczy jeszcze o braku winy w uchybieniu wiążącego terminu (por. postanowienie NSA z 24 sierpnia 2023 r. sygn. akt III FZ 368/23; z 25 kwietnia 2023 r. sygn. akt II FZ 43/23). Wymaga przy tym podkreślenia, że od profesjonalnego pełnomocnika zobowiązanego do szczególnej staranności w podejmowaniu czynności procesowych w imieniu swojego mandanta można wymagać, aby zabezpieczył interesy swoich klientów również na wypadek swojej choroby, urlopu czy innej okoliczności powodującej nieobecność w siedzibie firmy lub innych przeszkód losowych uniemożliwiających mu osobiste reprezentowanie ich interesów.
Długotrwała choroba nie wyklucza możliwości ustanowienia w sprawie substytuta, czy zawiadomienia strony o braku możliwości podjęcia czynności (por. postanowienie NSA z 1 czerwca 2026 r., sygn. akt I FZ 99/26, CBOSA).
- 3.3. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy, należy wskazać, że skarżący przyczyn uchybienia terminu upatruje w złym stanie zdrowia swego pełnomocnika oraz w "wykluczeniu cyfrowym".
W opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego, przyjęta przez sąd I instancji ocena zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia nie budzi żadnych wątpliwości i przyjąć trzeba, że skarżący nie uprawdopodobnił braku winy swojego pełnomocnika w uchybieniu terminowi. Od profesjonalnego pełnomocnika bowiem należy wymagać zachowania podwyższonego standardu staranności przy wykonywaniu czynności procesowych oraz takiej organizacji pracy, która zapewnia należytą ochronę interesów mocodawcy również w razie choroby lub innych okoliczności uniemożliwiających osobiste prowadzenie sprawy. Tak się nie stało w niniejszej sprawie.
3.3.1. Należy zgodzić się z sądem I instancji, że okoliczności powołane przez pełnomocnika, dotyczące przebytej choroby COVID-19, związanych z nią zaburzeń koncentracji i pamięci oraz trudności w posługiwaniu się platformą ePUAP, nie uprawdopodabniały braku winy w uchybieniu terminowi.
Jak już wskazano wyżej, od profesjonalnego pełnomocnika zobowiązanego do szczególnej staranności w podejmowaniu czynności procesowych w imieniu swojego mandanta można wymagać, aby zabezpieczył interesy swoich klientów również na wypadek choroby. W szczególności można było tego oczekiwać od pełnomocnika, niewątpliwie świadomego panującej epidemii.
Wspomnieć też wypada, że pośród doręczonych pełnomocnikowi w dniu 18 lipca 2022 r. przez e-PUAP dokumentów znalazła się także wydana dla skarżącego decyzja z dnia 13 lipca 2022 r. w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. Pełnomocnik skarżącego złożył od powyższej decyzji odwołanie w dniu 29 lipca 2022 r., a więc w terminie przewidzianym przez przepisy. Nie zrobił tego natomiast w odniesieniu do decyzji z dnia 13 lipca 2022 r. w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2013 r.
3.3.2. Nie można też podzielić opinii, że o braku winy świadczy "wykluczenie cyfrowe" pełnomocnika, gdyż trudno o tym mówić w sytuacji, gdy pełnomocnik regularnie korzystał z komunikacji elektronicznej z organami. Również okoliczność "natłoku" doręczanych elektronicznie pism nie "zdejmuje winy" z pełnomocnika, który powinien był tak zorganizować pracę swojej kancelarii, aby nie dopuszczać do uchybień wiążących go terminów.
3.3.3. Sąd prawidłowo wskazał, że pełnomocnik miał możliwość skorzystania z pomocy ustanowionego wcześniej pełnomocnika substytucyjnego, legitymującego się umocowaniem do reprezentowania strony w postępowaniu podatkowym, jednak z tej możliwości nie skorzystał. Zasadnie też nie podzielił stanowiska, że pełnomocnictwo substytucyjne miało wyłącznie incydentalny charakter i służyło jedynie udziałowi w czynności zapoznania się z aktami sprawy, uznając, iż jego zakres obejmował reprezentowanie strony w całym postępowaniu (z treści protokołu z przyjęcia pełnomocnika strony z 5 kwietnia 2022 r. nr [...] wynikało wprost że: (1) "Radca prawny Pan J. S. do niniejszego protokołu udziela pełnomocnictwa substytucyjnego radcy prawnemu Pani R. S. nr wpisu [...] do reprezentowania J. N. w związku ze sprawą prowadzoną przez Naczelnika Małopolskiego Urzędy Celno-Skarbowego w Krakowie w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2013r."; (2) Pan J. S. i Pani R. S. stawili się w siedzibie Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie "celem zapoznania się z aktami postępowania podatkowego prowadzonego wobec J. N.".
Wreszcie, trudno podzielić argument o braku możliwości współpracy z ewentualnym substytutem z uwagi na konieczność samoizolacji chorych na COVID-19. Współpraca pełnomocników mogłaby przecież odbywać się za pomocą urządzeń elektronicznych. Nie sposób też w tym miejscu nie wspomnieć, że R. S., córka pełnomocnika, w trakcie choroby miała pomagać ojcu w prawidłowej interpretacji testu na COVID, była z nim w stałym kontakcie, pomagała w zakupie artykułów spożywczych i leków łagodzących objawy choroby.
3.4. Wszystkie powyższe okoliczności, w przekonaniu NSA, świadczą o tym, że prawidłowo Sąd wojewódzki przyjął, iż organ odwoławczy zasadnie odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, gdyż skarżący nie uprawdopodobnił, że uchybienie terminu nastąpiło bez winy jego pełnomocnika.
Warto przypomnieć też, że skarżąca strona, działająca w sprawie za pośrednictwem profesjonalnego pełnomocnika, dokonując jego wyboru, ponosi jednocześnie skutki jego działań. Decydując się na udzielenie pełnomocnictwa, mocodawca przyjmuje na siebie wszelkie konsekwencje działalności pełnomocnika, zarówno te pozytywne, jak i negatywne, a niezachowanie terminu przez pełnomocnika jest równoznaczne z zaniechaniem samej strony, która nie może twierdzić, że za jego działanie nie ponosi odpowiedzialności. Przeciwnie, odpowiedzialność osób, którymi strona posługuje się przy dokonywaniu czynności procesowych w postępowaniu, jest oceniana pod względem należytej działalności samej strony (por. postanowienie NSA z 27 lipca 2006 r., sygn. akt II FZ 386/06; wyrok NSA z 2 lutego 2018 r., sygn. akt II OSK 3049/17; CBOSA). Innymi słowy, pojęcie winy strony w uchybieniu terminowi w postępowaniu administracyjnym obejmuje swym zakresem także winę pełnomocnika ustanowionego w sprawie.
- 3.5. Mając na względzie powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 162 § 1 i art. 191 O.p. są niezasadne.