Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 29 lipca 2026 r., sygn. akt I FSK 2012/25

Uzasadnienie

1. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.
2. 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 12 sierpnia 2025 r., sygn. akt III SA/Wa 1326/25, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu skargi AB (dalej: Skarżący, Podatnik lub Strona) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: DIAS lub organ drugiej instancji) z dnia 29 listopada 2023 r. w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2018 r., działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: p.p.s.a.), uchylił zaskarżone postanowienie (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).
3. 1.2. Jak wynika ze stanu faktycznego opisanego w powołanym wyroku, decyzją z dnia 3 lipca 2023 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] (dalej: NUCS) określił Skarżącemu nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2018 r. Następnie postanowieniem z dnia 25 lipca 2023 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] (dalej: NUS lub organ pierwszej instancji) nadał ww. nieostatecznej decyzji NUCS rygor natychmiastowej wykonalności.

Zdaniem organu wobec Podatnika zachodziła okoliczność wskazana w art. 239b § 1 pkt 2 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa), bowiem Strona nie posiadała majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej. Ze złożonych zeznań o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za lata 2020-2022 wynikało, że pomimo osiągania dochodów ich wysokość pozostawała na niskim poziomie względem osiąganego przychodu, co może wskazywać na wysokie koszty prowadzonej działalności.

Nadto Podatnik zatrudnia określoną liczbę pracowników, co z jednej strony może świadczyć o pewnym stopniu organizacji prowadzonej działalności gospodarczej, a z drugiej oznacza koszty, które przedsiębiorstwo musi ponosić w formie cyklicznej. Ponadto, w dniu 9 grudnia 2022r., Strona zbyła dwa składniki majątku na rzecz CD (nieruchomość o szacunkowej wartości 800.000 zł w drodze darowizny) oraz na rzecz EF (nieruchomość w drodze sprzedaży za cenę 320.000 zł), co stanowiło poważne uszczuplenie majątku w szczególności, gdy zostały dokonane po wszczęciu przez NUCS kontroli celno-skarbowej wobec Skarżącego. Okoliczność ta wypełniała przesłankę ujętą w art. 239b § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, ale również w swej istocie uzasadniała obawę niewykonania przez Podatnika przyszłych zobowiązań podatkowych z uwagi na stan majątkowy. Z uwagi na powyższe, jak również fakt złożenia przez Stronę odwołania od decyzji NUCS z dnia 3 lipca 2023 r., zdaniem organu pierwszej instancji wobec Skarżącego uprawdopodobnione zostało również, że zobowiązanie wynikające z nieostatecznej decyzji nie zostanie wykonane.

W wyniku wniesionego zażalenia, DIAS zaskarżonym postanowieniem z dnia 29 listopada 2023 r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie NUS.

1.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 22 maja 2024 r., sygn. akt III SA/Wa 345/24 uchylił zaskarżone postanowienie. Sąd pierwszej instancji, mając na uwadze treść art. 239b § 3 i art. 13 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, jak również przywołane orzecznictwo, stwierdził, że właściwym organem podatkowym pierwszej instancji był w sprawie NUCS. Rygor natychmiastowej wykonalności został więc nadany przez organ niewłaściwy rzeczowo.

Na skutek skargi kasacyjnej organu drugiej instancji, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 23 kwietnia 2025 r., sygn. akt I FSK 1826/24 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. NSA stwierdził, że kwestia właściwości organu co do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności w przypadku decyzji wydanych przez naczelników urzędów celno-skarbowych była w dacie wyrokowania przez WSA i formułowania skargi kasacyjnej przedmiotem rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych. Wątpliwości te legły u podstaw przyjęcia przez NSA uchwały z dnia 28 października 2024 r. o sygn. akt II FPS 2/24, w której uznano, że rygor natychmiastowej wykonalności w sprawach takich, jak niniejsza, nadaje właściwy naczelnik urzędu skarbowego, a nie naczelnik urzędu celno-skarbowego.

1.4. Ponownie rozpoznając sprawę, Sąd pierwszej instancji, uchylając zaskarżone postanowienie stwierdził, że DIAS naruszył art. 239b § 2 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć wpływ na wydane rozstrzygnięcie.

WSA za błędne uznał stanowisko, że zbywanie majątku nie może być zrównane z uprawdopodobnieniem niewykonania zobowiązań podatkowych, na gruncie literalnego brzmienia art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej. Następnie Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że DIAS zaakcentował również fakt wniesienia odwołania od decyzji z dnia 3 lipca 2023 r., jednakże w zaskarżonym postanowieniu zabrakło jakichkolwiek rozważań na temat ryzyka/obawy niewykonania zaległości podatkowych z tego powodu. Odwołanie zostało wniesione w dniu 18 lipca 2023 r., termin załatwienia sprawy w postępowaniu odwoławczym, co do zasady wynosi 2 miesiące (art. 139 § 3 Ordynacji podatkowej). Od daty wniesienia odwołania do daty upływu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych upłynąć miało ponad 5 miesięcy (z pominięciem zobowiązania za grudzień 2018 r.). Z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia nie było wiadomo, czy sprawa wymiarowa jest szczególnie zawiła, czy wymagane mogło być dodatkowe postępowanie dowodowe, czy dowody już zebrane wymagałyby szczególnie długotrwałej analizy.

Podsumowując, zdaniem WSA nie wiadomo było, dlaczego wniesienie odwołania w lipcu 2023 r. skutkowało ryzykiem niezapłacenia zobowiązań podatkowych przez Skarżącego, bowiem samo odnotowanie faktu jego wniesienia to za mało, aby uznać zaistnienie przesłanki nadania rygoru określonej w art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej.

W konsekwencji powyższego WSA uznał, że w ponownym postępowaniu konieczne jest wyczerpujące uzasadnienie oceny, że w sprawie prawdopodobne było, że zobowiązania Podatnika nie byłyby wykonane bez nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności.

1. 2. Skarga kasacyjna.
2. 2.1. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiódł DIAS, zaskarżając wyrok w całości. Wyrokowi Sądu pierwszej instancji zarzucono:

1. 1. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 15, art. 16 oraz art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej poprzez błędną interpretację oraz jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu przez Sąd pierwszej instancji, że nie doszło do uprawdopodobnienia, że zobowiązanie nie zostanie wykonane;
2. 2. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postepowania tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. – w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 191 w zw. z art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej poprzez błędną ocenę materiału dowodowego i w konsekwencji przyjęcie, że organy podatkowe nie uprawdopodobniły, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane.

Powołując się na powyższe podstawy kasacyjne, organ drugiej instancji wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez WSA na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. albo o uchylenie wyroku w całości i rozpoznanie skargi na podstawie art. 188 p.p.s.a. oraz zasądzenie zwrotu kosztów postepowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego. DIAS oświadczył na podstawie art. 176 § 2 p.p.s.a., że zrzeka się rozprawy.

1. 2.2. Skarżący nie skorzystał z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

1. 2.3. Przedmiotowa skarga kasacyjna została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 182 § 2 p.p.s.a., z którego wynika, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, gdy strona, która ją wniosła, zrzekła się rozprawy, a pozostałe strony, w terminie czternastu dni od dnia doręczenia skargi kasacyjnej, nie zażądały przeprowadzenia rozprawy. W niniejszej sprawie DIAS zrzekł się przeprowadzenia rozprawy, zaś Podatnik w zakreślonym terminie nie wniósł o jej przeprowadzenie.
2. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
3. 3.1. Skarga kasacyjna była zasadna.

1. 3.2. Istotą sporu na obecnym etapie postępowania było stwierdzenie, czy wobec Skarżącego zaistniały przesłanki uzasadniające nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji NUCS z dnia 3 lipca 2023 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2018 r., w szczególności zaś, czy spełniona została przesłanka uprawdopodobnienia niewykonania zobowiązania podatkowego wynikającego z nieostatecznej decyzji (art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej). Zdaniem Sądu pierwszej instancji DIAS nie uprawdopodobnił, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane, zwłaszcza w świetle przesłanki okresu pozostającego do upływu terminu przedawnienia.

Organ drugiej instancji w rozpoznawanej skardze kasacyjnej wskazał, że wbrew twierdzeniom Sądu wojewódzkiego podstawą nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nie była przesłanka związana z terminem przedawnienia (art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej), ale obawy związane z brakiem majątku o wartości odpowiadającej zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę oraz zbywaniem majątku znacznej wartości (art. 239b § 1 pkt 2 i 3 Ordynacji podatkowej). Dlatego też kwestia związana z uprawdopodobnieniem, że zobowiązanie wynikające z nieostatecznej decyzji nie zostanie wykonane dotyczyła głównie tych kwestii, a nie tylko okoliczności wniesienia odwołania od decyzji wymiarowej.

Naczelny Sąd Administracyjny podzielił stanowisko wyrażone przez autora skargi kasacyjnej.

3.3. Jak wynika z treści postanowienia NUS z dnia 25 lipca 2023 r. jego podstawą materialnoprawną był art. 239b § 1 pkt 2 i 3 w zw. z art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej. Stosownie do treści art. 239b § 1 Ordynacji podatkowej decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności gdy: (pkt 2) strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, lub (pkt 3) strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości. Przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane (art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej).

Dla stwierdzenia wystąpienia okoliczności, o jakiej mowa w art. 239b § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej organ podatkowy w celu nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nie musi wykazać tego, jakimi dokładnie składnikami majątkowymi podatnik dysponuje, czy też jaka jest ich dokładna wartość. Wystarczające jest wykazanie, że nie posiada on takiego majątku, który z uwagi na swoją wartość umożliwiałby ustanowienie na nim hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego, a ponadto, że stan ten uprawdopodobnia niewykonanie zobowiązania. Natomiast zwrot "majątek znacznej wartości" (art. 239b § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej) oznacza, że dopiero zbyta część majątku w proporcji do pozostałej znajdującej się w posiadaniu podatnika, a nie sama cześć zbywana, przedstawia znaczą wartość stanowiącą przesłankę nadania rygoru natychmiastowej wykonalności (por. wyroki NSA z dnia: 4 lutego 2026 r., sygn. akt II FSK 289/23, czy 13 lipca 2017 r., sygn. akt II FSK 1742/15).

Uprawdopodobnienie oznacza, że obowiązkiem organu podatkowego nie jest dowodowe wykazanie, że podatnik nie zapłaci podatku wynikającego z nieostatecznej decyzji, ale wskazanie na okoliczności, fakty już istniejące, na podstawie których można obiektywnie i racjonalnie wnioskować, że podatek nie zostanie zapłacony. Uprawdopodobnienie jest środkiem zastępczym dowodu, ze swej istoty nie daje pewności, lecz tylko wiarygodność (prawdopodobieństwo) istnienia jakiegoś faktu. Przyjmuje się więc, że organy podatkowe nie są zobowiązane do wykazania okoliczności za pomocą przewidzianych przepisami procedury podatkowej dowodów, a rygory uznania ich twierdzeń za udowodnione są złagodzone i odformalizowane (por. wyroki NSA z dnia: 28 stycznia 2026 r., sygn. akt I FSK 731/23; 17 kwietnia 2025 r., sygn. akt I FSK 2342/21; 21 marca 2025 r., sygn. akt I FSK 1931/21, czy 7 marca 2025 r., sygn. akt I FSK 2063/21).

3.4. DIAS w skardze kasacyjnej trafnie zwrócił uwagę na okoliczności leżące u podstaw wydania zaskarżonego postanowienia. Jak wynikało z treści nieostatecznej decyzji podatkowej, kwota zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z tytułu podatku od towarów i usług za 2018 r., którą Skarżący miałby zapłacić wyniosła 182.780 zł. Natomiast na podstawie informacji zawartych w Centralnym Rejestrze Czynności Majątkowych stwierdzono, że Skarżący wraz z małżonką w dniu 9 grudnia 2021 r. dokonał darowizny na rzecz CD nieruchomości o wartości szacunkowej 800.000 zł oraz sprzedał na rzecz EF nieruchomość za cenę 320.000 zł. W tym zakresie, biorąc pod uwagę, że czynności te miały miejsce po wszczęciu kontroli celno-skarbowej, organy podatkowe uznały, że Skarżący z jednej strony wyzbył się majątku znacznej wartości, a przy tym nie posiada majątku, który zaspokoiłby należność będącą przedmiotem nieostatecznej decyzji wraz z odsetkami.

Organ drugiej instancji słusznie zatem wykazał, że w związku z powyższymi przesłankami, uregulowanymi w art. 239b § 1 pkt 2 i 3 Ordynacji podatkowej zachodzi prawdopodobieństwo, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Podnoszona przez Sąd pierwszej instancji kwestia przedawnienia (art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej) i złożenia odwołania od decyzji ma w niniejszej sprawie drugorzędne znaczenie.

3.5. Analiza okoliczności sprawy prowadzi do wniosku, że Podatnik nie wykazał, aby posiadał inny majątek, który pomimo zbycia nieruchomości na rzecz CD i EF pozwoliłyby na pełne wykonanie zobowiązania podatkowego określonego w decyzji NUCS z dnia 3 lipca 2023 r., którego zresztą Podatnik nie zapłacił.

Organ odwoławczy miał na uwadze argumenty wskazane w zażaleniu od postanowienia NUS, tj. okoliczności dotyczące uzyskanego przychodu za lata 2020 - 2022 r., środków trwałych i związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Przypomnieć należy zatem, że o ile Strona uzyskała z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej przychód odpowiednio: za 2020 r. – 2.178.765,35 zł; za 2021 r. – 4.183.586,04 zł; za 2022 r. – 3.853.581,27 zł, to jednak dochód z tytułu uzyskiwanej działalności gospodarczej wyniósł: w 2020 r. – 41.689,44 zł; w 2021 r. – 220.913,17 zł, zaś w 2022 r. – 101.071,16 zł. Słusznie zatem zauważył organ drugiej instancji, że wysokość dochodu wskazuje na wysokie koszty prowadzenia działalności. Nie miał przy tym znaczenia fakt zatrudniania przez Skarżącego pracowników, co z jednej strony świadczy o zorganizowaniu działalności gospodarczej, zaś z drugiej stanowi źródło cyklicznych kosztów, które przedsiębiorstwo musi ponosić.

Co do zaś przedstawionego zestawienia środków trwałych to z jego treści wynikało, że wartość początkowa tych środków trwałych tj. samochodu ciężarowego oraz urządzeń technicznych (agregaty, przyczepy) wynosiła łącznie 156.179,92 zł, co nie pokrywa kwoty głównej wynikającej z treści decyzji, tj. kwoty 182.780, zł.

Skarżący natomiast nie wskazał żadnego innego majątku, który mógłby stanowić podstawę zabezpieczenia, czy też hipoteki przymusowej. W takiej sytuacji darowizna i sprzedaż nieruchomości zasadnie jawi się jako zbycie majątku o znacznej wartości, w celu ewentualnego utrudnienia przyszłej egzekucji zobowiązania podatkowego.

3.6. Podsumowując, z uwagi na powyższe okoliczności, organy podatkowe trafnie wykazały, że istniało ryzyko, że zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2018 r. określone Podatnikowi w nieostatecznej decyzji NUCS z dnia 3 lipca 2023 r. nie zostanie wykonane z uwagi na niewystarczający majątek Strony oraz fakt zbywania jego składników o znacznej wartości. Okoliczności te łącznie i osobno uzasadniały obawę niewykonania zobowiązania podatkowego przez Skarżącego.

Wbrew treści uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji kwestia przedawnienia zobowiązania podatkowego (art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej) nie miała w niniejszej sprawie znaczenia, gdyż wydane w sprawie postanowienie nie dotyczyło tej kwestii, a okoliczność złożenia odwołania od decyzji nieostatecznej miała w tym wypadku drugorzędne znaczenie. Mając na uwadze treść przesłanek leżących u podstaw wydanej decyzji tj. art. 239b § 1 pkt 2 i 3 Ordynacji podatkowej, organy podatkowe w zgodzie z art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej uprawdopodobniły, że zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji nie zostanie wykonane.

3.7. Mając na uwadze powyższe, z uwagi na zasadność zarzutów skargi kasacyjnej, a także stwierdzając, że istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości, zaś na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 oraz art. 205 § 2 p.p.s.a.

Elżbieta Olechniewicz Sylwester Golec Zbigniew Łoboda

Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA