Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 28 stycznia 2015 r., sygn. akt I FSK 1955/13

Uzasadnienie

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji

Wyrokiem z dnia 25 lipca 2013r., sygn. akt III SA/Wa 3092/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę W. spółka jawna (dawniej: D. sp. zo.o.) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 11 września 2012 r.

1. 2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji tok postępowania
2. 2.1. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzją z dnia 22 listopada 2011r. określił skarżącej kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i grudzień 2007r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe za marzec, kwiecień i listopad 2007r.

Podstawą wydania takiego rozstrzygnięcia było ustalenie, że skarżąca niezasadnie obniżyła kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na podstawie faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji wystawionych przez firmy P. i R. Tym samym naruszyła art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., zwanej dalej ustawą o VAT).

Według organu pierwszej instancji z materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu kontrolnym, w tym w szczególności z: zeznań świadków – M.T. (właściciela i prezesa R. w okresie od jesieni 2005r. do lutego 2007r.), J.S. (pełniącego funkcję prezesa P. od przełomu marca-kwietnia 2007r. do listopada-grudnia 2007r.), I.O. (pełniącego funkcję prezesa P. od przełomu października-listopada 2007r. do kwietnia-maja 2008r.), A.W. (od dnia 14 lutego 2007r. właściciela 100% udziałów P. oraz do dnia 7 maja 2007r. prezesa jej zarządu), J.K. (pełniącej od dnia 4 lipca 2008r. funkcję prezesa P.), H.B. (zatrudnionego w Spółce na stanowisku kierownika robót), J.G. (zatrudnionego w Spółce na stanowisku kierownika-koordynatora prac), M.J. (zatrudnionego w Spółce na stanowisku kierownika ds. technicznych) oraz z zeznań przedstawicieli Spółki J.G. (vice prezesa Spółki) i Z.W. (vice prezesa Spółki) jak również z informacji uzyskanych od innych organów podatkowych -wynikało, że usługi budowlane wyszczególnione na fakturach VAT pomiędzy P., a Spółką, jak również pomiędzy nią, a R., w rzeczywistości nie miały miejsca.

1. 2.2. Dyrektor Izby Skarbowej w W., rozpoznając odwołanie od powyższej decyzji organu pierwszej instancji, decyzją z dnia 11 września 2012 r. utrzymał ją w mocy. Organ odwoławczy podzielił twierdzenia organu pierwszej instancji co do fikcyjnego charakteru transakcji udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami. Skarżąca nie przedstawiła przeciwdowodów świadczących o rzeczywistym wykonaniu usług przez ww. podmioty. Spółka dopuściła się przy tym zaniechań wskazujących na brak z jej strony należytej staranności przy zawieraniu transakcji.

1. 2.3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Spółka zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego jak i procesowego. W ramach zarzutów podniosła, że: zeznania osób, które nie miały żadnych informacji na temat współpracy ze spółką powinny być usunięte z akt, jako nie mające znamion dowodu w postępowaniu; inwestycja w postaci wykonania rurociągu została wykonana, dokumentacja została przekazana do organu, który uznał, że nie stwierdza nieprawidłowości w zakresie dostawy dokonanej przez stronę na rzecz inwestorów; że organy podatkowe obu instancji nie analizowały dokumentacji technologicznej wykonanych prac. Wskazała również, że nie miała obowiązku weryfikować kontrahentów pod kątem wywiązywania się ich z obowiązków względem fiskusa. Podtrzymała ponadto zarzut o fikcyjności ustaleń z protokołu kontroli podnosząc, że kontrola nie została przeprowadzona, a co za tym idzie dowody zebrane naruszeniem prawa i zawarte w protokole kontroli nie mogły stanowić dowodu w postępowaniu.

1. 2.4. Spółka w piśmie procesowym z dnia 29 kwietnia 2013r. podniosła dodatkowe zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego jak i procesowego.

Spółka przy ww. piśmie procesowym wniosła ponadto o dopuszczenie dowodów z dokumentów: - decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 31 października 2012r. nr [....] na okoliczność nieprawidłowego przesłuchania przez organ świadka oraz niezgodne z przepisami prowadzenia postępowania; - zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach P. i W. oraz decyzji o nadaniu numeru NIP - dokumentów z postępowania egzekucyjnego zaskarżonej decyzji.

1. 2.5. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie.

1. 2.6. Sąd na rozprawie oddalił wnioski dowodowe skarżącej.
2. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji
3. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę oddalił.

1. 3.2. Sąd za prawidłowe uznał stanowisko organów podatkowych w zakresie faktur wystawionych przez P. sp. z o.o. i W. sp. z o.o.

W ocenie Sądu dokonana przez organy podatkowe ocena materiału dowodowego nie przekraczała swobodnej oceny dowodów. Dyrektor Izby Skarbowej po przeanalizowaniu materiału dowodowego uznał, że spółki z o.o. P. i R. łączą charakterystyczne dla ich działalności cechy, tj.: nie posiadają one środków trwałych ani wartości niematerialno prawnych; nie posiadają potencjału ludzkiego oraz sprzętowego do wykonania jakichkolwiek prac budowlanych; wykonywane przez nie usługi poległy na pośrednictwie w pozyskiwaniu pracowników, tzn. wyszukiwaniu kolejnych podwykonawców; prezesi tych spółek nie potrafili podać danych identyfikujących podwykonawców, nie pamiętali ich nazw, adresów, nazwisk pracowników podwykonawców, nie widzieli osobiście na budowach rzeczywistego wykonywania robót, nie bywali na inwestycjach, nie przyjmowali na budowach żadnych robót, wiedza prezesów o wykonywanych usługach oparta była na sporządzonych bez ich udziału "protokołach odbioru robót", bądź zaufaniu do osób trzecich, które podawały im dane do wpisania na wystawianych fakturach; prezesi ww. spółek pomimo pełnienia najwyższych funkcji nie potrafili udzielić konkretnych informacji odnośnie współpracy ze skarżącą wskazując na brak wiedzy lub pamięci.

Wszystkie przedstawione przez organ odwoławczy wnioski znajdowały oparcie w materiale dowodowym. W trakcie prowadzonego postępowania zostali przesłuchani m.in. prezesi spółek P. i R. jak i prezesi skarżącej – J.G. i Z.W. oraz osoby zatrudnione przez skarżącą.

Zdaniem Sądu, analiza zeznań osób przesłuchanych w niniejszej sprawie dawała organom podatkowym podstawy, by stwierdzić, że usługi świadczone przez ww. spółki polegały jedynie na wypisywaniu fikcyjnych faktur, które nie miały związku z wykonywaniem usług budowlanych. Samo twierdzenie prezesów spółek, że usługi na rzecz skarżącej zostały wykonane, nie było wystarczającym dowodem w świetle pozostałych zeznań nawet tychże samych prezesów. Nie było też wystarczające potwierdzenie faktu wykonania usług przez P. przez jednego z pracowników skarżącej (M. J.) z uwagi na rozbieżność zeznań tej osoby w tym zakresie, a także z uwagi na brak potwierdzenia tego faktu przez innych pracowników, a także fakt, że prezesi skarżącej zeznali, że pracownicy P. wykonywali prace podstawowe.

Ponadto Sąd zauważył, że w postępowaniu nie kwestionowano faktu wykonania usług przez skarżącą. Kwestionowano wykonanie na rzecz strony usług przez P. sp. z o.o. i R. sp. z o.o. W tym kontekście Sąd za niezasługujący na uwzględnienie uznał sformułowany przez skarżącą zarzut dokonania przez organy podatkowe oceny materiału dowodowego w sposób dowolny przez odmowę przeprowadzenia wnioskowanego przez skarżącą dowodu z opinii biegłego oraz pominięcie dokumentacji dotyczącej wykonania przez skarżącą zadań inwestycyjnych.

1. 3.3. Według Sądu w sprawie w ramach postępowania podatkowego organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że faktury wystawione przez P. sp. z o.o. i R. sp. z o.o. nie dokumentowały rzeczywistych usług wykonanych przez te podmioty, ale także przez jakikolwiek inny podmiot. Wobec nie wykazania faktu, że usługi zostały faktycznie wykonane zbędne było badanie dobrej wiary skarżącej. W związku z tym Sąd stwierdził, że organy podatkowe wykazały w sposób nie budzący wątpliwości, że zakwestionowane faktury były fakturami "pustymi", tzn. że w rzeczywistości transakcje te nie zostały dokonane, czyli że nie nastąpiło wykonanie usług, nawet między innymi podmiotami niż wymienione na fakturach, a w następstwie tego, że nie wystąpiły materialne i formalne warunki powstania prawa do odliczenia.

1. 3.4. W ocenie Sądu organy podatkowe dokonały prawidłowej subsumcji ustalonego w sprawie stanu faktycznego z przepisem prawa materialnego, to jest art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT.

1. 3.5. Za niezasadne Sąd uznał zarzuty dotyczące sposobu dokonywania ustaleń przez organy podatkowe. W ocenie Sądu, wbrew zarzutom skargi, organ nie naruszył m.in. zasad wyrażonych w art. 120, 121, 122, 123 § 1, 187 § 1 i 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) (dalej: O.p.). Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe art. 188 O.p., które to naruszenie skarżąca wiązała z odmową przeprowadzenia dowodów w zakresie opinii biegłego do oceny rzetelności dokumentacji wraz z rozliczeniem inwestycji. Wniosek ten został prawidłowo oceniony przez organ podatkowy jako nieistotny dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy, gdyż nie wpływał na wyjaśnienie podstawowej kwestii tzn. zgodności zakwestionowanych faktur z rzeczywiście przeprowadzonymi transakcjami gospodarczymi.

Podobnie w odniesieniu do odmowy uwzględnienia w niniejszym postępowaniu podsumowań kwot deklarowanych przez P. jako podatnika VAT w okresie luty 2007 – grudzień 2009r. Sąd zauważył, że dokument ten w trakcie postępowania kontrolnego postanowieniem dnia 7 czerwca 2011r. został włączony do materiału dowodowego sprawy. Dokument ten nie potwierdzał jednak wykonania spornych usług na rzecz skarżącej.

Sąd nie podzielił zarzutu strony o naruszeniu przez Dyrektora Izby Skarbowej. 127 O.p. Organ drugiej instancji w trybie art. 127 O.p., wbrew wywodom skarżącej zawartym w piśmie procesowym, był uprawniony i jednocześnie zobowiązany do zbierania materiałów i jego oceny celem podjęcia rozstrzygnięcia. W związku z tym zarzut włączenia do akt sprawy postanowieniem z dnia 27 czerwca 2012r. decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 30 marca 2012r. i wyniku kontroli był niezasadny. Ponadto zakres postępowania przeprowadzonego w tej sprawie przez organ drugiej instancji nie uzasadniał uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Tak więc nie doszło, wbrew twierdzeniom skarżącej, do naruszenia art. 229 O.p.

Za niezasadny Sąd uznał zarzut naruszenia art. 127 O.p. w powiązaniu z art. 13b u.k.s. poprzez to, że podczas kontroli przeprowadzono przesłuchanie w charakterze świadków kontrahentów Spółki. Nie mogło dojść do naruszenia tego przepisu, gdyż reguluje on sprawdzenie prawidłowości i rzetelności dokumentów podatnika u jego kontrahentów, a więc nie dotyczy przeprowadzania dowodów z przesłuchań świadków. Również za nieuzasadniony Sąd uznał zarzut dotyczący fikcyjności protokołu kontroli oraz dotyczący naruszenia w postępowaniu kontrolnym i w protokole kontroli art. 284, 285 i 290 O.p. W tym zakresie Sąd podzielił stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej. Niezasadny był także, według Sądu, zarzut skarżącej dotyczący sprzeczności zakresu kontroli z zakresem rozstrzygnięcia jak i zarzut naruszenia przepisów ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U.z 2010 r. Nr 220, poz. 1447 ze zm., zwana dalej "u.s.d.g.").

1. 4. Skarga kasacyjna
2. 4.1. W skardze kasacyjnej, sporządzonej przez pełnomocnika skarżącej, zaskarżono powyższy wyrok w całości, zarzucając naruszenie przepisów:

1. 1. postępowania, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) (dalej u.p.p.s.a.) w związku z art. 151 u.p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi i nie uchylenie decyzji, pomimo naruszenia przez organy podatkowe art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.;
2. - art. 133 § 1 u.p.p.s.a. oraz art. 106 § 5 u.p.p.s.a. poprzez niedopełnienie obowiązku wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego na podstawie akt sprawy z których wynika, że Dyrektor Izby Skarbowej nie doręczył pełnomocnikowi skarżącego korzystnych decyzji, pominięcie w toku postępowania korzystnych dla skarżącego zeznań świadków;
3. - art. 141 § 4 poprzez wadliwe uzasadnienie podjętego rozstrzygnięcia;
4. - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w związku z art. 151 u.p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy wystąpiły przesłanki do uchylenia decyzji z powodu naruszenia przez organy podatkowe powołanych przepisów prawa materialnego;
5. 2. prawa materialnego, przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, tj.: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, gdy w sprawie nie było podstaw do zastosowania, art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez niezastosowanie w sytuacji, gdy wobec spółko miał on zastosowanie.
6. 4.2. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o: uchylenie wyroku z uwagi na oddalenie skargi zamiast wydania orzeczenia o odrzuceniu skargi z uwagi na jej przedwczesność w związku z niedoręczeniem decyzji przez Dyrektora Izby Skarbowej w W.;

w przypadku nie uwzględnienia powyższego wniosku wniesiono o: zmianę wyroku i orzeczenie o uwzględnieniu skari, stwierdzeniu i uchyleniu decyzji, w przypadku stwierdzeniu jedynie naruszania prawa materianego uchylenie zaskarżonego orzeczenia i rozpoznanie skargi na podstawie art. 188 u.p.p.s.a.; zwrot kosztów postępowania, w tym zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

1. 4.3. W piśmie procesowym z dnia 22 stycznia 2014 r. pełnomocnik strony skarżącej sformułował wniosek o skierowanie do TSUE pytania prejudycjalnego.

1. 4.4. W piśmie procesowym z dnia 28 stycznia 2014 r. pełnomocnik strony sformułował wniosek o zawieszenie postępowania.
2. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
3. 5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

1. 5.2. W skardze kasacyjnej pełnomocnik strony kwestionuje przyjęty przez Sąd pierwszej instancji i ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny sprawy. W tym zakresie zarzuca naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa.

1. 5.3. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela przywołanego zarzutu. Nie można się bowiem zgodzić z twierdzeniami pełnomocnika strony co do niewłaściwej oceny materiału dowodowego przez Sąd pierwszej instancji. Autor skargi kasacyjnej wskazując na odrzucenie przez organy podatkowe w sprawie dowodów takich jak umowy, faktury czy potwierdzenie przelewów, pomija pozostałe okoliczności, które legły u podstaw zaskarżonej decyzji.

Zwrócić należy uwagę, jak to przyjął Sąd pierwszej instancji i która to okoliczność nie jest kwestionowana w skardze kasacyjnej, że zasadniczymi dowodami, na podstawie których organy podatkowe obu instancji ustaliły stan faktyczny sprawy były zeznania osób przesłuchanych, ponieważ niemożliwa była weryfikacja dokumentacji skarżącej poprzez skonfrontowanie jej z dokumentacją P. i R., gdyż jak ustalono w toku postępowania kontrolnego przeprowadzonego w P., spółka nie posiadała żadnej dokumentacji źródłowej, ewidencji, rejestrów, umów, zleceń, protokołów odbioru prac oraz dokumentów przyjęcia gotówki za wykonane prace.

Natomiast R. sp. z o.o. w 2007r. nie figurowała w rejestrze podatników właściwego urzędu skarbowego. Liczne zeznania przesłuchiwanych osób wykazały zaś, że przedmiotowe faktury nie dokumentowały czynności rzeczywiście wykonanych przez te firmy. W trakcie przesłuchania prezesi P. sp. z o.o. i R. sp. z o.o. zasłaniali się brakiem pamięci albo wprost wskazywali na fakt, że P. sp. z o.o. jest firmą "krzakiem".

Autor skargi kasacyjnej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazuje, że Sąd oparł swoje rozważania jedynie na zeznaniach A.W. pomijając zeznania pozostałych świadków. Analiza zaskarżonego wyroku przeczy jednak takiemu stwierdzeniu. Sąd pierwszej instancji odniósł się bowiem do zeznań nie tylko wspomnianego A.W. ale powołał się również na zeznania prezesów P. (J.S., R.O.), prezesów skarżącej i ich pracowników. Wyjaśnił przy tym, że prezesi ww. spółek nie podali ani jednej informacji uwiarygodniającej wykonanie usług na rzecz skarżącej. Samo twierdzenie prezesów spółek, że usługi na rzecz skarżącej zostały wykonane, nie było wystarczającym dowodem w świetle pozostałych zeznań nawet tychże samych prezesów. Nie było też wystarczające potwierdzenie faktu wykonania usług przez P. przez jednego z pracowników skarżącej (M.J.) z uwagi na rozbieżność zeznań tej osoby w tym zakresie, a także z uwagi na brak potwierdzenia tego faktu przez innych pracowników, a także fakt, że prezesi skarżącej zeznali, że pracownicy P. wykonywali prace podstawowe (vide str. 17 zaskarżonego wyroku).

Autor skargi kasacyjnej kładąc nacisk na potwierdzenie przez prezesów spółek wystawiających zakwestionowane faktury (z wyj. A.W.) faktycznego świadczenia usług dla skarżącej, nie dostrzega, że całość zeznań wskazanych prezesów uniemożliwia uznanie za wiarygodne tego gołosłownego potwierdzenia zgodności spornych faktur z rzeczywistością. Nie potrafili oni bowiem podać żadnych szczegółów dotyczących wykonanych robót (nie tylko adresów i nazwisk poszczególnych robotników, jak podnosiła strona). Nie można też pomijać faktu, że świadkowie, na których zeznania powołuje się pełnomocnik strony (prezesi spółki P.), wskazywali na A.W., jako osobę posiadającą szerszą wiedzę na temat szczegółów świadczonych usług, podczas gdy A.W. zeznał, że spółka ta była firmą "krzakiem", a wystawione przez nią faktury nie potwierdzają rzeczywiście wykonanych usług.

Według Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie nie było niejasności. Z przepisu art. 191 O.p. wynika, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Ocena dowodów nie może się koncentrować wokół jednego lub części dowodów. Stwierdzenie, że dana okoliczność została udowodniona wymaga oceny wszystkich dowodów we wzajemnym ze sobą powiązaniu, co wymaga uprzedniego przeprowadzenia wyczerpującego postępowania dowodowego. W niniejszej sprawie postępowanie zostało przeprowadzone z uwzględnieniem omówionej zasady. W sprawie wystąpiła sytuacja, gdy sami świadkowie nie potrafili uwiarygodnić swoich twierdzeń o wykonaniu przez siebie spornych usług.

Strona nie wykazała, by w sprawie doszło do naruszenia któregokolwiek z przywołanych w petitum skargi kasacyjnej przepisów regulujących postępowanie dowodowe, tj. art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., a zwłaszcza naruszenia mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stan faktyczny sprawy został ustalony z zachowaniem zasad wynikających z tych przepisów. Organ odwoławczy uzasadnił w swej decyzji dlaczego przedmiotowe faktury uznał za fikcyjne.

W sprawie nie naruszono przy tym powołanego w uzasadnieniu skargi kasacyjnej art. 188 O.p. W świetle tego przepisu żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Pełnomocnik strony naruszenie tego przepisu upatrywał w odmowie przeprowadzenia dowodów w zakresie opinii biegłego co do oceny rzetelności dokumentacji wraz z rozliczeniem inwestycji. Wniosek ten został prawidłowo oceniony przez organ podatkowy jako nieistotny dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy, gdyż nie wpływał na wyjaśnienie podstawowej kwestii tzn. zgodności zakwestionowanych faktur z rzeczywiście przeprowadzonymi transakcjami gospodarczymi. Kwestie dotyczące przesądzenia czy sporne faktury odzwierciedlają przebieg rzeczywistych zdarzeń gospodarczych zostały wystarczająco stwierdzone innymi okolicznościami - co też prawidłowo wyjaśnił Sąd pierwszej instancji.

5.4. Niezasadny był zarzut naruszenia art. 133 § 1 u.p.p.s.a. oraz art. 106 § 5 u.p.p.s.a. poprzez niedopełnienie obowiązku wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego na podstawie akt sprawy z których wynika, że Dyrektor Izby Skarbowej nie doręczył pełnomocnikowi skarżącego korzystnych decyzji; pominięcie w toku postępowania korzystnych dla skarżącego zeznań świadków.

Treść wymienionych przepisów w żaden sposób nie przystaje do argumentacji uzasadniającej ich naruszenie. Już z tego względu zarzut ten nie był zasadny. Odnosząc się do samej argumentacji wskazać można, że kwestia doręczenia decyzji pełnomocnikowi w niniejszej sprawie nie była kwestionowana. Tak też podał na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnik strony. Trudno tutaj zatem mówić o naruszeniu prawa.

1. 5.5. Zarzut naruszenia art. 141 § 4 u.p.p.s.a. poprzez wadliwe uzasadnienie podjętego rozstrzygnięcia również nie zasługiwał na uwzględnienie. Uzasadnienie spełnia wymagania z art. 141 § 4 u.p.p.s.a. Wbrew twierdzeniom pełnomocnika strony Sąd pierwszej instancji wyjaśnił w dostateczny sposób podstawę prawną rozstrzygnięcia, odnosząc się przy tym do zarzutów skargi. Uzasadnienie wyroku umożliwiało Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę zasadności przesłanek, na których oparto zaskarżone orzeczenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku wyraził odmienne stanowisko od prezentowanego przez stronę nie stanowi to jednak uchybienia wskazanej regulacji.

1. 5.6. W świetle ustalonego w sprawie stanu faktycznego za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT oraz art. 86 ust. 1 tej ustawy.

Autor skargi kasacyjnej kwestionował wykładnię tego przepisu dokonaną przez Sąd pierwszej instancji, z odwołaniem się do art. 167, 168 lit. a i art. 178 lit. a Dyrektywy 112, jak również do wyroków TSUE w sprawach C-80/11 i C-142/11, czy wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 czerwca 2012 r., sygn. akt I FSK 1201/11, podnosząc, że wadliwie Sąd pierwszej instancji uznał, iż pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego podatnika, który działał w dobrej wierze, jest zgodne z zasadą neutralności.

Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że Sąd pierwszej instancji prawidłowo rozumie kwestie związane z dobrą wiarą podatnika, stwierdzając, że jej zachowanie przy wykonywaniu transakcji nie pozbawia podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o naliczony. Jednakże Sąd ten stwierdził także, że nie ma potrzeby badania dobrej wiary, czy inaczej rzecz ujmując należytej staranności podatnika w sytuacji, gdy organ wykaże, że wykonania usług, czy dostawy towarów w ogóle nie było. Z twierdzeniem tym Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się, ponieważ oczywiste jest, że w takiej sytuacji podatnik mający wiedzę o niewykonaniu czynności nie może jednocześnie twierdzić, że nie miał wiedzy o jakichś nadużyciach prawa przez swojego kontrahenta, sam w tej czynności uczestnicząc. Zarówno ww. wyrok Trybunału Sprawiedliwości jak i wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego odnosiły się do stanu faktycznego sprawy, w którym czynność faktycznie miała miejsce, a wystąpiły pewne nieprawidłowości po stronie kontrahenta, o których podatnik, przy dołożeniu należytej staranności, nie mógł wiedzieć.

Ustalony – i niepodważony skutecznie przez stronę – stan faktyczny sprawy jest odmienny, stąd odwołanie się do dobrej wiary w rozpatrywanej skardze kasacyjnej należało uznać za bezpodstawne (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 lipca 2014 r., sygn. akt I FSK 1287/13, dostępne w bazie internetowej CBOIS).

5.7. Brak było podstaw do wystąpienia z zawartymi w skardze kasacyjnej pytaniami prejudycjalnymi do TSUE. Orzecznictwo TSUE, dotyczące "należytej staranności", w tym wyrok z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 oraz postanowienie z 6 lutego 2014r. w sprawie C-33/13, pozostawiają ocenę dochowania należytej staranności sądowi krajowemu. Taka też ocena została dokonana przez Sąd pierwszej instancji, a Naczelny Sąd Administracyjny dokonaną w tej sprawie ocenę podzielił.

5.8. W niniejszej sprawie brak było również podstaw do zawieszenia postępowania do czasu zakończenia postępowania karnego, które to dotyczy dołączenia do akt sprawy dowodu z fikcyjnego przesłuchania świadka pana C. M. Dowód z przesłuchania tego świadka został w niniejszej sprawie pominięty, dlatego też wszczęte w tej sprawie postępowanie karne czy też jego odmowa nie mogło mieć żadnego wpływu na treść niniejszego rozstrzygnięcia.

5.9. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 u.p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 u.p.p.s.a.