Uzasadnienie
1. Wyrokiem z 30 maja 2023 r., sygn. akt I SA/Gl 1140/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uwzględnił skargę P. G. (dalej: "Strona", "Skarżący", "Podatnik") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "DKIS", "Organ interpretacyjny") z 14 lipca 2022 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.
2. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku Sądu pierwszej instancji wywiódł Organ interpretacyjny zaskarżając go w całości, wnosząc o uwzględnienie skargi kasacyjnej i o uchylenie w całości na podstawie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2021 poz. 1540 z późn. zm., dalej: "p.p.s.a.") zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi i jej oddalenie, lub o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji,
Ponadto Organ interpretacyjny wniósł o przeprowadzenie rozprawy oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
- 2. 1. Na podstawie na podstawie art. 174 ust. 1 p.p.s.a. Strona zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2022r., poz. 931 ze zm., dalej: "ustawy o VAT"), poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę zastosowania polegającą na uznaniu, że w okolicznościach tej sprawy planowana działalność Skarżącego polegająca na sprzedaży w przyszłości działek nie może być kwalifikowana jako działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT lecz jako czynności mieszczące się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem.
- 3. Strona nie wniosła odpowiedzi na skargę kasacyjną.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
- 4. Skarga kasacyjna nie miała usprawiedliwionych podstaw.
- 4.1. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z kolei granice skargi kasacyjnej wyznaczają przytoczone podstawy kasacyjne i ich uzasadnienie (art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W niniejszej sprawie skarga kasacyjna została oparta na podstawie kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a.
Dodać w tym miejscu należy, że zgodnie z art. 193 zd. drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w sytuacji, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zd. pierwsze p.p.s.a. Mając to na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny może sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań oceniających zarzuty postawione wobec zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji.
4.2. Spór w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do oceny, czy Skarżący, w opisanym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zdarzeniu przyszłym, sprzedając wskazane w nim działki, będzie działał w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.
W ocenie Skarżącego dokonując sprzedaży działek nie będzie zachowywał się jak handlowiec, ale jako osoba wykonująca swoje prawo własności, co oznacza, że nie można go uznać w takich okolicznościach za podatnika podatku od towarów i usług. Odmiennego zdania jest Organ interpretacyjny, według którego Strona podjęła szereg czynności, które wpływają ma zwiększenie wartości działek, a liczba tych planowanych czynności nadaje sprzedaży działek charakter działalności profesjonalnej. W rezultacie DKIS uznał, iż opisana we wniosku sprzedaż działek będzie dostawą dokonaną w ramach prowadzenia działalności gospodarczej w myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, a Skarżący będzie działał jako podatnik od towarów i usług.
4.3. Oceniając, czy określoną osobę fizyczną, która dokonuje sprzedaży gruntu, należy uznać za podatnika podatku od towarów i usług, należy w szczególności wziąć pod uwagę wskazówki zawarte w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE", "Trybunał") z dnia 15 września 2011 r., w sprawach połączonych Jarosław Słaby (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć (C-181/10), na który powołał się w swoim rozstrzygnięciu również Sąd pierwszej instancji.
W orzeczeniu tym Trybunał przyjął, że nie mogą być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej same z siebie czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności, nie ma też decydującego charakteru sama liczba i zakres transakcji sprzedaży. Podobnie okoliczność, iż przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej, sama z siebie nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego. Inaczej jest natomiast w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347/1, dalej: "Dyrektywa 2006/112/WE").
Taka aktywność świadczy o prowadzeniu działalności gospodarczej w tym zakresie. Trybunał jako przykład takich działań podał uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych oraz działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, stwierdzając przy tym, że stanowią one o takiej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, które mogą wskazywać, że czynności sprzedającego przybierają formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną. W ocenie Trybunału, fakt prowadzenia takiej działalności uzasadnia uznanie podmiotu za podatnika VAT.
4.4. Skarżący nabył nieruchomość oznaczoną jako działka o nr 17 o powierzchni 0,4600 ha na podstawie umowy darowizny w 2012 r. (nie na zasadzie wspólności majątkowej małżeńskiej). Nieruchomość była wykorzystywana przez Podatnika do celów prowadzenia gospodarstwa rolnego. Skarżący podjął decyzję o sprzedaży nieruchomości, w tym celu zdecydował się na podział nieruchomość na sześć działek oraz drogę dojazdową. Ponadto uzyskał dla spornych działek decyzje o warunkach zabudowy oraz ich sprzedaży jako działek przeznaczonych pod zabudowę mieszkaniową wraz z infrastrukturą techniczną oraz na drogę wewnętrzną. Podnieść należy, iż Podatnik wstępnie zorganizował sieć wodociągową i kanalizacyjną, jednak nie sporządzono jeszcze stosownych planów ani żadnych formalności, a budowa sieci zaplanowana została na 2022 rok. Uzyskano również dostęp do mediów (energia). Skarżący sam będzie dokonywał sprzedaży działek i nie będzie korzystał z pośredników, a czynności w zakresie podziału nieruchomości oraz uzyskania warunków zabudowy, dostępu do mediów były podejmowane przez Podatnika indywidualnie i samodzielnie. Skarżący nigdy nie był czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, działki leżały odłogiem i nie były wykorzystywane do żadnych czynności, nie były i nie będą udostępniane osobom trzecim. Ponadto nie były i nie będą sprzedawane produkty rolne z działek. Podatnik podkreślił incydentalny charakter transakcji oraz wyjaśnił, że nie ma zamiaru reinwestowania uzyskanych środków pieniężnych na zakup innych nieruchomości.
Jak wskazał w wydanej interpretacji indywidualnej DKIS, a które to stanowisko podtrzymał w skardze kasacyjnej, działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym. Nie jest natomiast działalnością handlową, a zatem i gospodarczą zbycie majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą. Określony w ustawie o VAT zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności, konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. W kontekście powyższych rozważań istotna jest ocena, czy z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Skarżący podejmował/będzie podejmował działania charakterystyczne dla profesjonalnego obrotu nieruchomościami.
Ocena ta winna przy tym uwzględniać nie tylko samodzielne znaczenie poszczególnych kryteriów kwalifikacji określonych działań jako cech charakteryzujących działalność handlową, ale też brać pod uwagę całokształt tychże działań, ich wzajemne uzupełnianie się i przydatność z punktu widzenia tego rodzaju działalności gospodarczej. W interpretacji zwrócono uwagę, iż dla sprawy istotne znaczenie ma analiza całokształtu działań jakie Skarżący podjął w odniesieniu do otrzymanego gruntu - podział działki gruntu na sześć działek oraz drogę dojazdową, uzyskanie dla działek decyzji o warunkach zabudowy oraz ich sprzedaży jako działek przeznaczonych pod zabudowę mieszkaniową wraz z infrastrukturą techniczną (dla terenu części działki) oraz jako utwardzenie nawierzchni związane ze zmianą zagospodarowania użytku rolnego na drogę wewnętrzną, wstępne zorganizowanie sieci wodociągowej i kanalizacyjnej, uzyskanie dostępu do mediów (energii).
W przekonaniu DKIS aktywność Skarżącego wykracza poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Organ interpretacyjny zaznaczył, że podejmując opisane we wniosku czynności Podatnik zaangażował środki podobne do tych jakie wykorzystują podmioty zajmujące się profesjonalnie obrotem nieruchomościami, o których mowa we orzeczeniach w sprawach C-180/10 i C-181/10, tj. wykazał aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem. Organ wyjaśnił, iż Podatnik podjął szereg czynności, które wpływają na zwiększenie wartości przedmiotowych działek. Fakt podjęcia tych czynności oraz ich liczba nadaje zatem planowanym czynnościom sprzedaży działek charakter działalności profesjonalnej - zbliżonej do działalności wykonywanej przez podmioty zawodowo zajmujące się sprzedażą nieruchomości.
4.5. Wskazane przez Organ interpretacyjny okoliczności świadczą o szerokim zakresie działań podjętych przez Podatnika, w postaci (wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, podziału działki gruntu na sześć działek oraz drogę dojazdową, uzyskanie dla działek decyzji o warunkach zabudowy oraz ich sprzedaży jako działek przeznaczonych pod zabudowę mieszkaniową wraz z infrastrukturą techniczną (dla terenu części działki) oraz jako utwardzenie nawierzchni związane ze zmianą zagospodarowania użytku rolnego na drogę wewnętrzną, wstępne zorganizowanie sieci wodociągowej i kanalizacyjnej, uzyskanie dostępu do mediów (energii). Czynności te należy jednakże umieścić w szerszym kontekście wspomnianego wcześniej wyroku Trybunału Sprawiedliwości w sprawach połączonych C-180/10 i C181/10, gdzie zaznaczono, że fakt, iż przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny, długość okresu, w jakim te transakcje następowały, jak i wysokość osiągniętych z nich przychodów, nie ma znaczenia dla przesądzenia, w jakim charakterze działa podatnik dokonujący sprzedaży gruntów, bowiem całość powyższych elementów może odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego (pkt 37-38 wyroku).
Nie można zatem wymagać, aby osoba fizyczna w ramach racjonalnego zarządu swoim majątkiem prywatnym wyzbywała się tego majątku w możliwe najmniej rentowny i ekonomicznie uzasadniony sposób, aby tylko nie podjąć żadnych czynności zwiększających atrakcyjność czy przeznaczenie gruntu, co mogłoby skutkować uznaniem za podatnika VAT.
4.6. Przyjęcie, że dana osoba fizyczna sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czego przejawem jest taka aktywność tej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną (np. nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zagospodarowania terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze), przy czym na tego rodzaju aktywność "handlową" wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie pojedynczych okoliczności.
4.7. W przedmiotowej sprawie trudno dopatrzyć się ciągu tego rodzaju aktywności "handlowej" Skarżącego, wskazującej na jej zorganizowany (profesjonalny) charakter, w sytuacji gdy, jak zostało to opisane we wniosku, uzyskał on dla działek decyzje o warunkach zabudowy oraz ich sprzedaży jako działek przeznaczonych pod zabudowę mieszkaniową wraz z infrastrukturą techniczną (dla terenu części działki) oraz jako utwardzenie nawierzchni związane ze zmianą zagospodarowania użytku rolnego na drogę wewnętrzną. Skarżący wstępnie zorganizował również sieć wodociągową i kanalizacyjną, choć nie sporządzono jeszcze stosownych planów ani żadnych formalności. W odniesieniu do ww. nieruchomości uzyskano również dostęp do mediów (energia). Zauważyć jednakże należy, że Skarżący nie podjął żadnych działań marketingowych oraz nie zatrudnił i nie zamierza zatrudnić przy sprzedaży działek z pomocy profesjonalistów w zakresie obrotu nieruchomościami, sama zaś podlegająca podziałowi działka przeszła na własność Strony dziesięć lat przed przygotowaniem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. W trakcie zaś tego okresu nie prowadził on pozarolniczej działalności gospodarczej.
Zbycie natomiast, działek budowlanych, powstałych z podziału gruntu rolnego, nie stanowi per se działalności handlowej podlegającej opodatkowaniu VAT, gdy brak jest przesłanek świadczących o podjęciu takiej aktywności sprzedawcy w przedmiocie zbycia przedmiotowych gruntów, która byłaby porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem (brak przesłanek zawodowego – stałego i zorganizowanego charakteru takiej działalności). W takim bowiem przypadku mamy do czynienia z czynnościami mieszczącymi się w ramach zarządu majątkiem prywatnym – niemającymi cech działalności gospodarczej w rozumieniu VAT. Jasnym jest przy tym, że osoba pragnąca dokonać sprzedaży posiadanych przez siebie nieruchomości, będzie starała się zwiększyć ich atrakcyjność poprzez chociaż wstępne zorganizowanie sieci wodociągowej (jak uczyniła to Strona) by móc uzyskać jak najkorzystniejszą cenę.
Jak zasadnie wskazał Sąd pierwszej instancji zarządzenie majątkiem prywatnym nie wyklucza bowiem podejmowania takich kroków, aby w razie zbywania majątku uzyskać jak najlepszą cenę. Z treści przedstawionego wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż Skarżący uzyskał w odniesieniu do działek decyzje o warunkach zabudowy. Ponadto Skarżący wstępnie zorganizował sieć wodociągową i kanalizacyjną oraz uzyskał dostęp do mediów (energia). Wszystkie te czynności podejmowane były przez niego indywidualnie i samodzielnie, jednocześnie Organ interpretacyjny nie wskazał, iż w przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanie faktycznym rzeczywistości doszło do uzbrojenia terenu.
W przypadku podnoszonych przez DKIS aktywności Skarżącego, a opisanych we wniosku o wydanie interpretacji, działalności zmierzającej do zbycia przedmiotowych działek nie można dopatrzyć się przesłanek wskazujących na wykonywanie przez niego profesjonalnego obrotu gruntami w formie stałego i zorganizowanego charakteru takiej działalności, wykraczającego poza zakres zarządu majątkiem prywatnym tzn. mających na celu prawidłowe gospodarowanie tym majątkiem oraz zaspokajanie swoich potrzeb. Działań dokonanych z zachowaniem, normalnych w takich przypadkach reguł gospodarności nie należy bowiem utożsamiać z działalnością gospodarczą.
Słusznie zatem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał, że brak było podstaw do kwalifikowania opisanej we wniosku o wydanie interpretacji sytuacji jako działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. podejmowanych przez Skarżącego czynności mieszczących się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem.
- 5. Mając na uwadze przedstawioną wyżej argumentację, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.
- 6. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.
W. Gurba R. Pęk M. Golecki (spr.)
Sędzia del. WSA Sędzia NSA Sędzia NSA