Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 20 stycznia 2011 r., sygn. akt I FSK 192/10

Uzasadnienie

1. Zaskarżonym wyrokiem z 21 września 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 605/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę D. S.A. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 10 lutego 2009 r. nr... w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 1999 r.

2. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że decyzją z 10 lutego 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z 14 listopada 2008 r. wydaną po wznowieniu postępowania podatkowego w sprawie podatku od towarów i usług za lipiec 1999 r., którą uchylono decyzję Urzędu Skarbowego W. z 6 marca 2000 r. w sprawie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 1.750.130 zł i określono spółce tę nadwyżkę w wysokości 1.741.696 zł, w tym do zwrotu na rachunek bankowy 310.015 zł.

W wyniku wznowienia postępowania i ustalenia nieprawidłowości w rozliczeniach podatku VAT Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał decyzję z 10 maja 2004 r., którą Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzją z 5 sierpnia 2004 r. Decyzja odwoławcza została zaskarżona do WSA we Wrocławiu, który ją uchylił wyrokiem z 8 lutego 2006 r., sygn. akt I SA/Wr 1535/04 z uwagi na naruszenie art. 122, art. 123 i art. 187 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. t.j. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.). Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 6 kwietnia 2007 r., sygn. akt I FSK 767/06 oddalił skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej od wyroku WSA.

Dyrektor Izby Skarbowej mając na uwadze ocenę prawną zawartą w wyroku uchylił decyzję z 10 maja 2004 r. i przekazał sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Naczelnik Urzędu Skarbowego po ponownym rozpoznaniu sprawy i uzupełnieniu materiału dowodowego wydał wspomnianą wyżej decyzję z 14 listopada 2008 r., utrzymaną w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z 10 lutego 2009 r. Organy te ustaliły bowiem, że dostawcy oleju dokonywali zakupu oleju opałowego, nafty i innych produktów ropopochodnych, a następnie bez jakichkolwiek zmian fizykochemicznych towar ten pod nazwą "olej przepracowany" sprzedawali skarżącej, przy czym w wielu przypadkach obrót tym samym towarem był przeprowadzany w łańcuchu kilku podmiotów w celu utrudnienia ustalenia źródła pochodzenia oleju i przedmiotu dokonanych transakcji.

W ocenie organów rozliczając podatek naliczony ze spornych faktur spółka naruszyła art. 19 ust. 1 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.; dalej u.p.t.u.), bowiem dokonała rozliczenia podatku naliczonego z faktur, które nie dokumentują nabycia towaru w nich wymienionego. Uszczegółowieniem tego przypadku jest § 54 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 156, poz. 1024 ze zm.). Zdaniem organu odwoławczego kwota różnicy podatku naliczonego nad należnym nie stanowi zobowiązania podatkowego podlegającego przedawnieniu. Określona w decyzji kwota różnicy, stanowiąca nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, w tym do zwrotu na rachunek bankowy, nie jest zobowiązaniem podatkowym tylko zaległością podatkową.

W sprawie odsetek organ wskazał, że art. 54 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, wyłączający naliczanie odsetek, obowiązuje dopiero od 1 stycznia 2003 r., odsetki w przedmiotowej sprawie naliczać należy zatem jedynie do 31 grudnia 2002 r.

1. 3. W skardze na decyzję organu odwoławczego spółka zarzuciła jej naruszenie:
2. - art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej z uwagi na wadliwe ustalenie, że wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności i dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, gdy tymczasem z okolicznościami, na które się powołuje organ podatkowy mógł zapoznać się na podstawie zebranych w sprawie dowodów, a nowe dowody powstały już po wydaniu decyzji i tym samym nie mogą stanowić podstawy wznowienia postępowania;
3. - art. 121, art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej przez wadliwą ocenę zebranych dowodów i ustalenie, iż przedmiotem zakupu przez spółkę nie był olej przepracowany albo zużyty; pominięcie, że istotną w sprawie jest nie tylko nazwa oleju zakupionego przez zbywcę, ale przede wszystkim rodzaj oleju otrzymanego przez podatnika; całkowite zignorowanie przy ustaleniu okoliczności faktycznych dowodów, z których wynika, iż w momencie zakupu, a także dostarczenia do rafinerii olej ten miał cechy oleju przepracowanego oraz, że podatnik przy tych operacjach handlowych był przekonany, że ich przedmiotem jest olej odpadowy wymagający przetworzenia w procesie technologicznym;
4. - prawa materialnego przez wadliwą wykładnię art. 19 ust. 1 w związku z art. 25 ust. 4 i art. 32 u.p.t.u. i w związku z § 38 ust. 1 pkt 4 i § 54 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia VAT - z uwagi na założenie, że w przypadku kiedy na fakturze podano wadliwie nazwę towaru - zbliżoną do nazwy właściwej, gdy transakcja była rzeczywiście zrealizowana, gdy skutki podatkowe zakupu towaru o nazwie na fakturze i właściwej są identyczne, to podatnik traci uprawnienie do potrącenia od podatku należnego podatku naliczonego i zapłaconego;
5. - prawa materialnego przez wadliwą wykładnię art. 19 ust. 1 w związku z art. 25 ust. 4 i art. 32 u.p.t.u. i w związku z § 38 ust. 1 pkt 4 i § 54 ust. 4 pkt 5 lit. c rozporządzenia VAT wyrażające się w przyjęciu, że w rozpatrywanej sprawie doszło do realizacji przesłanek przepisu rozporządzenia VAT, w tym w szczególności przesłanki wystąpienia u obu stron transakcji skupu oleju przepracowanego świadomości, że transakcje te miały charakter pozorny, co ostatecznie doprowadziło do przyjęcia, że spółka utraciła prawo do potrącania od podatku należnego podatku naliczonego i zapłaconego, podczas gdy ustalony w sprawie stan faktyczny nie pozwala na przyjęcie, że skarżąca miała świadomość pozorności tych czynności;
6. - art. 21 u.p.t.u. przez zmniejszenie kwoty do zwrotu na rachunek bankowy podatnika;
7. - art. 54 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej przez błędne przyjęcie, że odsetki należy naliczać do 31 grudnia 2002 r.

Dodatkowo skarżąca podniosła zarzut naruszenia art. 245 § 1 pkt 3 lit. b Ordynacji podatkowej w związku z podjętą uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 czerwca 2009 r., sygn. akt I FPS 9/08, z uwagi na przedawnienie prawa do wydania decyzji.

1. 4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.
2. 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd ten podkreślił, że zobowiązanie w podatku od towarów i usług w niniejszej sprawie uległoby przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2004 r., jednak wystąpiły okoliczności prowadzące do przerwania biegu przedawnienia w myśl art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej i jego zawieszenia w świetle art. 70 § 2 pkt 1 i § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej, co oznacza, że zobowiązanie w podatku od towarów i usług za lipiec 1999 r. nie było przedawnione. Ponadto zgodnie z art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym. Zarzut przedawnienia zobowiązania, naruszenia art. 245 § 1 pkt 3 lit. b Ordynacji podatkowej WSA uznał zatem za nieuzasadniony.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone bez naruszenia przepisów proceduralnych. Zebrano obszerny materiał dowodowy wskazujący, że skarżąca nie mogła dokonać zakupu oleju przepracowanego w ilości, która wynikała ze spornych w sprawie faktur, a kontrahenci strony nie dysponowali olejem przepracowanym. Organy uczyniły zadość art. 121, art. 122, art. 123, art. 180 § 1, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Stan faktyczny został w sprawie ustalony na podstawie zeznań świadków, treści faktur i ustaleń z innych postępowań (karnych, karnych skarbowych) prawidłowo włączonych do postępowania w świetle art. 180 i art. 181 Ordynacji podatkowej. Kontrolowana spółka nie dysponowała żadnymi dokumentami potwierdzającymi rodzaj nabywanego oleju, gdyż jego oceny dokonywano w momencie zakupu jedynie wizualnie i przez sprawdzenie lepkości. Parametry te jednak nie świadczą jednoznacznie, że dana substancja jest olejem przepracowanym.

WSA wskazał, że materialną podstawę rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej stanowił § 54 ust. 4 pkt 5 lit. c rozporządzenia VAT, organ ten nie wykluczył jednak, że w sprawie może znaleźć także zastosowanie § 54 ust. 4 pkt 5 lit. a tego rozporządzenia. Powołane przepisy odpowiadają dwóm różnym, ale nie wykluczającym się hipotetycznym stanom faktycznym. Zdaniem Sądu pierwszej instancji organ odwoławczy nie dopuścił się w subsumcji naruszenia prawa w stopniu nakazującym uchylenie zaskarżonej decyzji, bowiem stan faktyczny odpowiadał hipotezie art. 83 § 1 K.c., skoro strona i jej kontrahenci dokonując pozornych czynności prawnych, działali z pełną świadomością co do pozorności składanych przez nich oświadczeń woli. Uwaga ta dotyczy zwłaszcza nabycia oleju opałowego, który nie występuje w obrocie handlowym w postaci zużytej czy też przepracowanej, gdyż zużycie oleju opałowego następuje wyłącznie w postaci utlenionej.

Jeden z kontrahentów przyznał, że zmiana nazewnictwa z "ropa naftowa – surówka" na "olej przepracowany" była korzystna cenowo i otrzymywał za to wynegocjowaną marżę stanowiącą jego przychód. Sama spółka nie posiadała możliwości technicznych, które pozwalałyby jej skupować olej przepracowany w wykazanej ilości, segregując go w zależności od rodzaju i stopnia jego zużycia, co wskazuje, iż była ona świadoma, że w rzeczywistości dokonuje zakupu jednorodnego oleju opałowego. Korzyści ekonomiczne wynikały zaś z faktu, że cena oleju zużytego była wyższa od ceny oleju opałowego.

Skoro zebrany materiał dowodowy jednoznacznie wskazywał, że skarżąca nie dokonywała faktycznie zakupu olejów przepracowanych (zużytych), lecz tylko oleju opałowego, to w konsekwencji Sąd pierwszej instancji uznał za chybiony zarzut naruszenia art. 19 ust. 1 u.p.t.u. Realizacja podstawowego dla podatnika VAT prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zależy bowiem od rzetelności faktur odpowiadających istocie opisywanego zdarzenia gospodarczego. W niniejszej sprawie mamy zaś do czynienia z fakturą, która wypełnia bądź hipotezę § 54 ust. 4 pkt 5 lit. a, bądź hipotezę § 54 ust. 4 pkt 5 lit. c rozporządzenia VAT. Nie dokumentuje ona bowiem żadnej czynności lub dokumentuje czynność inną niż potwierdzona fakturą. W tej sytuacji nie naruszono art. 32 u.p.t.u., gdyż kwestionowane faktury nie stwierdzały czynności sprzedaży towarów opisanych na tych fakturach. Nie naruszono również § 38 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia VAT w sytuacji, gdy towar opisany na fakturze różni się diametralnie nie tylko nazwą, ale przede wszystkim rodzajowo, od towaru będącego rzeczywiście w obrocie (oleju opałowego). Nietrafny był zatem zdaniem WSA również zarzut naruszenia art. 21 u.p.t.u.

Odnosząc się do zarzutu odwołania dotyczącego naruszenia art. 240 Ordynacji podatkowej, Sąd pierwszej instancji uznał go za niezasadny, kwestia ta zresztą była przedmiotem wiążącej oceny dokonanej w wyrokach WSA i NSA, iż istniały przesłanki do wznowienia postępowania w trybie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej w tej sprawie. Podobnie w kwestii naliczania odsetek od zaległości wypowiadał się już WSA na poprzednim etapie.

1. 6. Spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając mu w skardze kasacyjnej:
2. 1) naruszenie prawa materialnego - art. 70 § 6 pkt 2 i § 7 pkt 3 Ordynacji podatkowej przez ich zastosowanie oraz art. 20 § 2 ustawy z 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz zmianie niektórych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387) przez jego niezastosowanie, wyrażające się w przyjęciu, że złożenie przez skarżącą w niniejszej sprawie skargi do sądu administracyjnego spowodowało zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego;
3. 2) naruszenie przepisów postępowania - art. 141 § 4 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) przez przedstawianie stanu sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym, a także art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.; dalej p.u.s.a.) i art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 121, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej przez oddalenie skargi w oparciu o przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, że organy podatkowe nie naruszyły wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej i prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy, podczas gdy należało uwzględnić skargę wobec naruszenia tych przepisów, bowiem organy podatkowe dokonały wadliwej oceny zebranych dowodów, ustalając, że przedmiotem zakupu przez podatnika nie był olej przepracowany albo zużyty, pominęły że istotą w sprawie jest nie tylko nazwa oleju zakupionego przez zbywcę, ale przede wszystkim rodzaj oleju otrzymanego przez podatnika oraz że podatnik przy operacjach handlowych dotyczących zakupu oleju przepracowanego był przekonany, że ich przedmiotem jest olej odpadowy wymagający przetworzenia w procesie technologicznym rafinerii, co w efekcie stanowiło podstawę do przyjęcia przez organy podatkowe, że zostały spełnione przesłanki do zastosowania § 54 ust. 4 pkt 5 lit. a lub c rozporządzenia VAT, przy czym uchybienia te miały istotny wpływ na wynik sprawy;
4. 3) naruszenie prawa materialnego - § 54 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia w zw. z art. 19 ust. 1 w zw. z art. 32 w zw. z § 38 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u. przez jego wadliwą wykładnię wyrażającą się w przyjęciu, że wskazany przepis należy stosować również w przypadku, gdy czynność sprzedaży udokumentowana fakturami VAT w rzeczywistości miała miejsce i niewłaściwe zastosowanie przez przyjęcie, że stan faktyczny sprawy odpowiada hipotezie normy prawnej wynikającej z powyższego przepisu, mimo że w przypadku, gdy na fakturze podano wadliwie nazwę towaru, gdy nazwa podana jest zbliżona do nazwy właściwej, gdy transakcja była rzeczywiście zrealizowana, oraz gdy skutki podatkowe zakupu towaru o nazwie na fakturze i właściwej są identyczne, podatnik traci uprawnienie do potrącenia od podatku należnego podatku naliczonego i zapłaconego;
5. 4) naruszenie prawa materialnego - § 54 ust. 4 pkt 5 lit. c rozporządzenia w zw. z art. 19 ust. 1 w zw. z art. 32 w zw. z § 38 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u. przez niewłaściwe jego zastosowanie wyrażające się w akceptacji stanowiska organów podatkowych, że w rozpatrywanej sprawie doszło do realizacji przesłanek wskazanego przepisu rozporządzenia, w tym w szczególności przesłanki wystąpienia u obu stron transakcji skupu oleju przepracowanego świadomości, że transakcje te miały charakter pozorny, co ostatecznie doprowadziło do przyjęcia, że skarżąca utraciła prawo do potrącenia od podatku należnego podatku naliczonego, podczas gdy ustalony w sprawie stan faktyczny nie pozwala na przyjęcie, że strona miała świadomość pozorności tych czynności.

Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania za obie instancje, w tym kosztów zastępstwa prawnego, według norm prawem przepisanych.

Ponadto w oparciu o art. 106 § 3 w zw. z art. 193 p.p.s.a. spółka wniosła o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentu w postaci postanowienia Prokuratury Apelacyjnej w W. (Wydział II ds. przestępczości zorganizowanej) z 8 marca 2004 r. o umorzeniu śledztwa (...).

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

7. Odnosząc się w pierwszej kolejności do złożonego w skardze kasacyjnej na podstawie art. 106 § 3 w związku z art. 193 p.p.s.a. wniosku o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego w postaci postanowienia Prokuratury Apelacyjnej w W. z 8 marca 2004 r. o umorzeniu śledztwa, stwierdzić należy, że z wniosku tego nie wynika, na jakie okoliczności dowód ten miałby być przeprowadzony i chociażby już z tego względu nie można było wniosku tego uwzględnić. Wskazać przy tym też należy, że sąd administracyjny związany jest jedynie ze względu na treść art. 11 p.p.s.a. ustaleniami wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa. Związanie takie nie dotyczy więc postanowienia objętego wnioskiem dowodowym skarżącego.

8. Rację ma natomiast skarżący, że Sąd pierwszej instancji błędnie przyjął, że w sprawie tej zastosowanie będzie miał art. 70 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej przewidujący zawieszenie biegu terminu przedawnienia z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego. Przepis ten w takim brzmieniu wprowadzony został z dniem 1 stycznia 2003 r. na podstawie art. 1 pkt 58 ustawy z 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz zmianie niektórych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387). Ustawa ta zawierała przepisy przejściowe między innymi odnośnie nowych regulacji w zakresie przedawnienia. Zgodnie bowiem z art. 20 § 1 ustawy zmieniającej do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie tej ustawy stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1 w brzmieniu nadanym tą ustawą z zastrzeżeniem § 2, w myśl, którego jeżeli dotychczasowe przepisy określają korzystniejsze dla podatnika, płatnika lub inkasenta zasady i terminy przedawnienia zobowiązań podatkowych, stosuje się przepisy obowiązujące przed dniem wejścia w życie tej ustawy. Ustawa zmieniająca Ordynację podatkową weszła w życie z dniem 1 stycznia 2003 r. Co do zasady zastosowanie miała do stanów faktycznych w brzmieniu obowiązującym po nowelizacji z wyjątkami w niej przewidzianymi, w tym z wyjątkiem określonym w § 2 art.

20. Ten ostatni przepis przewidywał bowiem zastosowanie dotychczasowych przepisów dotyczących przedawnienia, o ile były one korzystniejsze dla podatnika, płatnika lub inkasenta. Porównując całą instytucję przedawnienia wraz ze zdarzeniami dotyczącymi przerwy, jak i biegu terminu przedawnienia w odniesieniu do zobowiązań podatkowych skarżącej za 1999 r., stwierdzić należy, że obowiązujące od 1 stycznia 2003 r. przepisy pogorszyły sytuację skarżącej, w dacie powstania zobowiązania podatkowego przepisy nie przewidywały bowiem możliwości zawieszenia biegu terminu przedawnienia z uwagi na wniesienie skargi do sądu administracyjnego. Skoro przepisy art. 70 Ordynacji podatkowej w brzmieniu przed nowelizacją z 1 stycznia 2003 r. były we wskazanym wyżej zakresie korzystniejsze dla podatnika, to należy je stosować w całości do rozpoczętego wcześniej terminu przedawnienia bez względu na to, czy okoliczności uzasadniające zawieszenie przedawnienia (postępowania karnoskarbowe lub sądowoadministracyjne) nastąpiły przed czy po wyżej wymienionej dacie. Pominięcie przez Sąd pierwszej instancji tej regulacji przejściowej, mimo że błędne, nie ma jednak wpływu na prawidłowość stanowiska Sądu pierwszej instancji, że w sprawie tej nie doszło do przedawnienia. Sąd ten uznając, że nie doszło do przedawnienia, powołał się na szereg innych okoliczności powodujących przerwanie i zawieszenie biegu przedawnienia. Wskazał bowiem na przerwanie biegu przedawnienia wskutek zastosowania wobec skarżącej 20 września 2004 r. środka egzekucyjnego, o którym skarżąca została powiadomiona, co spowodowało, że zobowiązanie podatkowe uległoby w związku z tym przedawnieniu 21 września 2009 r. Według WSA wystąpiło też zawieszenie biegu terminu na podstawie art. 70 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej w związku z odroczeniem terminu płatności w okresach od 31 marca 2006 r. do 31 maja 2006 r., od 30 sierpnia 2006 r. do 30 listopada 2006 r., od 2 kwietnia 2007 r. do 30 czerwca 2007 r., od 31 października 2007 r. do 31 stycznia 2008 r. W rezultacie WSA uznał, że w dacie wznowienia, jak i w dacie wydania decyzji przez organ odwoławczy nie upłynął termin przedawnienia. Skarga kasacyjna ustaleń w tym zakresie nie kwestionowała, wobec tego wskazane wyżej uchybienie Sądu pierwszej instancji zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie miało wpływu na prawidłowość stanowiska zawartego w zaskarżonym wyroku, iż w sprawie tej nie doszło do przedawnienia.

9. Przechodząc do oceny zarzutów dotyczących przepisów postępowania, należy przede wszystkim stwierdzić, że nie wiadomo, w czym skarga kasacyjna upatruje naruszenie art. 121 Ordynacji podatkowej. Wskazując na naruszenie przepisów postępowania, skarżąca kwestionuje ustalenia i ocenę dowodów zebranych w sprawie. Art. 121 Ordynacji podatkowej usytuowany jest w Dziale IV Ordynacji podatkowej zatytułowanym "Postępowanie podatkowe". Dzieli się on jednak na dwa paragrafy regulujące różne kwestie. Pierwszy paragraf wyraża zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych, drugi nakłada na organy podatkowe obowiązek udzielania niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem postępowania. Brak sprecyzowania w skardze kasacyjnej, który konkretnie paragraf art. 121 Ordynacji podatkowej został naruszony uniemożliwia ocenę zasadności zarzutu skargi kasacyjnej w tym zakresie. Naczelny Sąd Administracyjny nie może bowiem zastępować strony wnoszącej skargę kasacyjną przy formułowaniu jej zarzutów czy też domyślać się jej intencji. Wskazany jako naruszony art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi uzupełnienie zasady prawdy obiektywnej określonej w art. 122 tej ustawy. Zasada prawdy obiektywnej nakazuje organom prowadzącym postępowanie zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego tak, aby stan faktyczny sprawy ustalić zgodnie z rzeczywistością. W tym celu organ zobowiązany jest zebrać dowody istotne dla sprawy i dokonać oceny całego zebranego w sprawie materiału dowodowego. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej w sprawie tej zebrano bardzo obszerny materiał dowodowy. Skarga kasacyjna nie wskazuje zresztą, jakie dowody powinny być w tej sprawie jeszcze przeprowadzone, jakich dowodów nie rozważono. Ustalenia, że spółka faktycznie nie dokonywała obrotu olejami przepracowanymi, oparto na dowodach zakupu i sprzedaży, kontroli przeprowadzonej w spółce i u jej kontrahentów oraz dowodach przyjętych z innych postępowań. Trudno w tej sytuacji zgodzić się ze skargą kasacyjną, że naruszony został przepis nakazujący organom zebranie i rozpatrzenie całego materiału dowodowego. To, że skarżąca nie zgadza się z oceną zebranego w sprawie materiału dowodowego, nie świadczy, że organy nie rozpatrzyły go. Wbrew również zarzutom skargi kasacyjnej, jak prawidłowo uznał Sąd pierwszej instancji, ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Do przekroczenia tej zasady dochodzi, gdy nie ma ona oparcia w zebranych dowodach, jest nielogiczna czy nieprzekonująca. Zarzucając naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, nie wystarczy przeciwstawić ustaleniom dokonanym w sprawie własnej wersji interpretacji faktów, własnych twierdzeń co do przebiegu wydarzeń i własnej oceny. Należy bowiem wykazać np., że organy oceniły określony dowód w sposób naruszający zasady logicznego myślenia czy doświadczenia życiowego (vide wyrok Sądu Najwyższego z 10 października 1997 r., sygn. akt II CKN 368/97, niepubl.). Skarga kasacyjna w żaden sposób nie wykazuje, by ocena dowodów była nielogiczna czy sprzeczna z doświadczeniem życiowym. W sytuacji, gdy weźmie się pod uwagę to, że sami sprzedawcy uwidocznieni na zakwestionowanych fakturach twierdzili, że sprzedawali skarżącej nie olej przepracowany a opałowy czy maszynowy i naftę ze względu na korzystne relacje cenowe oraz to, że skarżąca nie posiadała możliwości technicznych do skupowania oleju przepracowanego w takich ilościach, to nie można zgodzić się ze skargą kasacyjną, że ocena dowodów zebranych w sprawie jest nielogiczna czy sprzeczna z doświadczeniem życiowym.

10. W niniejszej sprawie nie doszło też do naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego. Nie można bowiem zgodzić się ze skarżącą, że stan faktyczny ustalony w tej sprawie nie mieści się w hipotezie normy określonej w § 54 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z 15 grudnia 1997 r. w związku z art. 19 ust. 1 i w związku z art. 32 u.p.t.u. W myśl § 54 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia w przypadku, gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te lub dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Przepis ten jest wypełnieniem normy zawartej w art. 19 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje bowiem ze względu na treść art. 19 ust. 1 i 2 u.p.t.u. nie z samego faktu posiadania faktury. Faktura ta musi być prawidłowa nie tylko pod względem formalnym, ale również materialnym tzn. powinna odzwierciedlać rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. W przypadku gdy faktura nie odzwierciedla rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, nie może ona stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego z niej wynikającego. Przedmiot sprzedaży stanowi, jak słusznie podkreślił Sąd pierwszej instancji, istotny element tej umowy. Przy sprzedaży konieczne jest bowiem oznaczenie rzeczy będącej przedmiotem sprzedaży (vide Kodeks cywilny z komentarzem pod redakcją Z. Resicha, tom I Część ogólna, wydawnictwo prawnicze 1972 s. 152 i n). W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku i nie ma przy tym większego znaczenia to, że skutki podatkowe dla sprzedaży oleju opałowego i oleju przepracowanego były identyczne. Dysponowanie w takiej sytuacji przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi sam w sobie uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy (vide wyrok NSA z 24 marca 2009 r., sygn. akt I FSK 286/08). Jak trafnie wskazano w wyroku NSA z 26 lutego 2008 r., sygn. akt I FSK 780/07, art. 19 ust. 1 u.p.t.u. należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej czynności przez jej wystawcę, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku, nawet gdy pozostaje on w dobrej wierze, że wszedł w posiadanie towaru wykazanego na fakturze na podstawie skutecznej czynności cywilnoprawnej mającej miejsce pomiędzy nim a wystawcą faktury. U.p.t.u. nie zawiera wskazanego w tym zarzucie § 38 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u. Art. 38 ust. 1 tej ustawy nie zawiera punktów. Wskazany przepis jako nieistniejący nie mógł więc zostać naruszony.

11. Odnosząc się do drugiego zarzutu dotyczącego naruszenia prawa materialnego, stwierdzić należy, że w sytuacji, gdy art. 19 ust. 1 i 2 u.p.t.u. oraz § 54 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów były wystarczającą podstawą do zakwestionowania prawa skarżącej do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur, nie ma potrzeby oceny prawidłowości zastosowania w tej sprawie przepisu, który stanowił dodatkową podstawę uznania, że skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. To ewentualne uchybienie nie miałoby bowiem istotnego wpływu na treść rozstrzygnięcia.

12. Nie znajdując zatem podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, należało stosownie do art. 184 p.p.s.a. orzec jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.