Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 22 lipca 2026 r., sygn. akt I FSK 1905/23

Uzasadnienie

Wyrokiem z 7 czerwca 2023 r., sygn. akt I SA/Łd 295/23, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. — Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 259, ze zm.), dalej "p.p.s.a.", oddalił skargę N. sp. k. (dalej "spółka" lub "skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. (dalej "organ odwoławczy" lub "organ") z 25 stycznia 2023 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od listopada 2014 r. do marca 2015 r.

Uzasadniając powyższe orzeczenie, sąd pierwszej instancji za prawidłowe uznał stanowisko organu odwoławczego, że spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez L. sp. z o.o., G. sp. z o.o. oraz M. sp. z o.o. tytułem nabycia tkanin, jak też że spółka nie była uprawniona do zastosowania stawki podatku 0% do sprzedaży odzieży uszytej z tych tkanin (sukienek) na rzecz klientów z Rosji i Ukrainy. W świetle zgromadzonego w sprawie kompletnego i prawidłowo ocenionego materiału dowodowego, zdaniem sądu, w pełni uprawniony jest wniosek, że ww. faktury zakupu nie dokumentowały rzeczywistych dostaw towarów zrealizowanych przez ich wystawców. Przeprowadzone postępowanie wyjaśniające wykazało ponadto, że nie miał miejsca wywóz towarów (sukienek) poza terytorium Unii Europejskiej pozwalający uznać transakcje dokumentowane fakturami wystawianymi przez skarżącą za eksport towarów.

2. Skarga kasacyjna

Powyższy wyrok został zaskarżony przez spółkę w całości, a w skardze kasacyjnej zarzucono:

1. 1) na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego przez ich niewłaściwą wykładnię oraz nieprawidłowe zastosowanie, tj.:
2. a) art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. poz. 1054, ze zm.), dalej "ustawa o VAT", przez błędne zastosowanie tych przepisów polegające na stwierdzeniu, że faktury wystawione przez G. sp. o.o., L. sp. z o.o., M. sp. z o.o. nie stwierdzały czynności, które zostały dokonane, a skarżąca nie miała podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur;
3. b) art. 86 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT w zw. z art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 2006 r. poz. 347/1, ze zm.), dalej "dyrektywa 112", przez uznanie, że wystąpiły podstawy do odmowy skorzystania przez spółkę z prawa do odliczenia podatku naliczonego i wadliwe obciążenie spółki odpowiedzialnością za ewentualne sprzeczne z prawem działania jej kontrahentów;
4. c) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT przez ich błędne zastosowanie w świetle art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r. poz. 483, ze zm.), dalej "Konstytucja RP", oraz art. 1 protokołu nr 1 do Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności i działania zmierzające do uszczuplenia majątku spółki przez wydanie niezasadnej decyzji niepopartej materiałem dowodowym;
5. 2) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa procesowego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, tj.:
6. a) art. 120, art. 121, art. 122 oraz art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. — Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651, ze zm.), dalej "o.p.", przez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy oraz niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, w szczególności przez brak weryfikacji rozliczeń kontrahentów spółki — G. sp. o.o., L. sp. z o.o., M. sp. z o.o.;
7. b) art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p. przez całkowicie błędną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, polegającą na przyjęciu, że faktury wystawione przez G. sp. o.o., L. sp. z o.o., M. sp. z o.o. dokumentują czynności, które nie zostały wykonane, co spowodowało błędne zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT i uznanie, że faktury VAT za zakup towarów od ww. spółek nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego, a transakcje niniejsze stanowiły przedmiot fikcyjnych transakcji;
8. c) art. 120, art. 121, art. 122 oraz art. 187 § 1 o.p. przez całkowicie błędną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, polegającą na przyjęciu, że faktury wystawione na rzecz skarżącej dokumentują czynności, które nie zostały wykonane, podczas gdy z całości towarów zakupionych przez spółkę i potwierdzonych dostarczonymi fakturami zakupowymi wynika, że skarżąca nie zakupiła tych samych towarów od innych podmiotów, a sprzedała je swoim kontrahentom na podstawie przedstawionych faktur sprzedażowych, a organ nie udowodnił, że skarżąca posiadała towary z innego źródła;
9. d) art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p. przez błędną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, polegającą na uznaniu, że nie dokonano należytej weryfikacji kontrahenta;
10. e) art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 o.p. przez niewłaściwe oparcie zaskarżonego rozstrzygnięcia na okolicznościach, które rzekomo mają świadczyć o świadomym uczestnictwie spółki w nielegalnym procederze wyłudzeń podatkowych (niski kapitał zakładowy, narodowość wspólników spółek występujących w rzekomo nielegalnym łańcuchu dostaw, krótki okres prowadzenia działalności gospodarczej);
11. f) art. 120, art. 121, art. 122 oraz art. 187 § 1 o.p. przez nierzetelne ustalenie, że skarżąca świadomie uczestniczyła w mechanizmie fikcyjnych transakcji;
12. g) art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2017 r. poz. 2168, ze zm.), dalej "u.s.g.", przez uznanie, że spółka powinna dokonywać wszelkich transakcji w sposób bezgotówkowy;
13. h) art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. oraz art. 1 i 2 dyrektywy 112 w zakresie, w jakim nie uwzględniono faktu posiadania przez skarżącą komunikatów IE-599 potwierdzających, że nastąpił wywóz towarów poza granice UE, dla oceny czy skarżąca mogła sobie zdawać sprawę z tego, nawet przy dołożeniu wszelkiej staranności sumiennego kupca, że wywóz tych towarów nie został dokonany przez nabywców na ich rzecz.

W kontekście tak sformułowanych zarzutów spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oraz o zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych.

3. Odpowiedź na skargę kasacyjną

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o oddalenie tej skargi oraz zasądzenie zwrotu kosztów zastępstwa procesowego radcy prawnego wg norm przepisanych.

1. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
2. 4.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, przez co rozpoznawany środek odwoławczy nie zasługuje na uwzględnienie. Naczelny Sąd Administracyjny podziela przy tym w pełni i przyjmuje za własną w rozpoznawanej sprawie ocenę prawną wyrażoną przez ten sąd w wyroku wydanym w równolegle rozpoznawanej sprawie ze skargi kasacyjnej spółki, zarejestrowanej pod sygn. akt I FSK 1652/23. Pomimo że w tej ostatniej sprawie kwestionowane są transakcje skarżącej udokumentowane fakturami wystawionymi przez i na rzecz innych niż w rozpoznawanej sprawie podmiotów, w istocie okoliczności dotyczące udziału spółki w spornych transakcjach są w obu sprawach tożsame.
3. 4.2. Zważywszy, że w skardze kasacyjnej zostały podniesione zarówno zarzuty naruszenia przez sąd pierwszej instancji prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu przez Naczelny Sąd Administracyjny podlega ta druga grupa zarzutów. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został dostatecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd pierwszej instancji przepis prawa materialnego. W okolicznościach sprawy poddanej sądowej kontroli w tym postępowaniu stanowisko to jest tym bardziej zasadne, że zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego odnoszą się do niezasadnego ich zastosowania, którego powodem jest przekonanie autora skargi kasacyjnej o wadliwych ustaleniach faktycznych poczynionych przez organy podatkowe.
4. 4.3. Na uwzględnienie nie zasługują zatem zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p.
5. 4.4. Przede wszystkim nie można zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że istotny wpływ na treść decyzji miał brak weryfikacji rozliczeń kontrahentów spółki (G. sp. z o.o., L. sp. z o.o. i M. sp. z o.o.).

Zaznaczyć bowiem należy, co bezspornie wynika z treści zaskarżonej decyzji, że wobec G. sp. z o.o. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego W. przeprowadził kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za I kwartał 2015 r. oraz aktualizacji danych objętych zgłoszeniem identyfikacyjnym, a wobec L. sp. z o.o. oraz M. sp. z o.o. wydane zostały przez właściwe organy podatkowe ostateczne decyzje (odpowiednio: decyzja Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z 27 kwietnia 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od II kwartału 2014 r. do I kwartału 2015 r. oraz decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z 23 grudnia 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od I kwartału 2014 r. do I kwartału 2015 r.; w obu przypadkach jedną z materialnoprawnych podstaw wydania tych decyzji był art. 108 ust. 1 ustawy o VAT).

Niezależnie jednak od powyższego podkreślenia wymaga, że organy podatkowe poczyniły obszerne ustalenia dotyczące ww. spółek, a z ustaleń tych wynika, że podmioty te nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej. Ze spółkami nie było żadnego kontaktu, nie funkcjonowały one pod żadnym ze wskazanych w rejestrach adresów, posiadały jedynie "biuro wirtualne", które służyło wyłącznie dla potrzeb rejestracji i adresu siedziby, rozliczały się wyłącznie w formie gotówkowej. Należy również zauważyć, że spółki, z którymi skarżąca miała nawiązać kontakt w Centrum Handlowym w W., nie wynajmowały w badanym okresie boksów w tym centrum, a nawet nie zatrudniały pracowników. Wystawiane przez nie faktury nie zawierały numerów telefonów czy adresów e-mail, co uniemożliwiało skontaktowanie się z wystawcą faktury oraz jego zweryfikowanie.

Organy nie twierdziły natomiast, że ww. kontrahenci spółki nie rozliczali się z VAT. Przeciwnie, wskazano, że w okresie objętym zaskarżoną decyzją podmioty te składały deklaracje VAT i wykazywały kwoty podatku do zapłaty. W świetle jednak innych przytoczonych powyżej okoliczności fakt składania deklaracji podatkowych, a nawet wpłacanie relatywnie niewielkich kwot, nie przesądza o tym, że podmioty te były rzetelnymi przedsiębiorcami. Organ jest bowiem zobowiązany do dokonania wszechstronnej oceny wszystkich ustalonych w sprawie okoliczności faktycznych i dopiero na tej podstawie może formułować wnioski. Pojedyncza okoliczność, oceniana w oderwaniu od pozostałego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, nie może – wbrew stanowisku skarżącej – wpłynąć na treści decyzji.

4.5. Nie można także zgodzić się ze skarżącą, że organy błędnie uznały sporne transakcje za fikcyjne z tego powodu, że z zeznań prezesa spółki oraz posiadanych dokumentów "(...) jasno wynikało, skąd pochodzą tkaniny, z których szyto w firmie, która to błędna ocena materiału dowodowego miała wpływ na błędne określenie zobowiązania podatkowego i wydania zaskarżonej decyzji (...)".

Wbrew stanowisku skarżącej organy dowiodły, że faktycznymi dostawcami towarów nie były G. sp. z o.o., L. sp. z o.o. i M. sp. z o.o., przy czym organy nie zakwestionowały istnienia samego towaru. Należy zauważyć, że skarżąca, powołując się na "posiadane dokumenty", w istocie na żaden nie wskazuje.

Tymczasem z ustaleń poczynionych przez organy wynika, że poza fakturami skarżąca nie dysponowała jakimikolwiek dokumentami potwierdzającymi nabycie spornych towarów. Płatności realizowane były wyłącznie gotówką, nie zawierano pisemnych umów, spółka nie składała pisemnych zamówień, nie posiadała żadnej korespondencja handlowej, dowodów dostaw czy dokumentów gwarancji.

Odnosząc się zaś do zeznań prezesa spółki, należy zaznaczyć, że z samego faktu dostawy towarów i otrzymania faktury, na której jako dostawca został wskazany określony podmiot, nie można jeszcze skutecznie wywodzić, że to właśnie ten podmiot jest rzeczywistym dostawcą.

4.6. Podobnie nie można uznać zasadności argumentu zawartego w skardze kasacyjnej, opierającego się na przekonaniu, że skoro skarżąca nie dysponuje dowodami nabycia towarów od innych podmiotów, to oznacza to, że nabyła je od G. sp. z o.o., L. sp. z o.o. i M. sp. z o.o. Wniosek taki nie zasługuje na uwzględnienie, w sytuacji gdy organy wykazały, że podmioty te nie prowadziły rzeczywistej działalności i nie mogły być faktycznymi dostawcami towarów. Choć organy nie kwestionowały samego istnienia towarów, to wbrew stanowisku skarżącej nie jest rolą organu udowodnienie, że skarżąca posiadała towary z innego źródła. Dla wywiedzenia określonych skutków podatkowych konieczne jest bowiem ustalenie, czy wystawca faktury był rzeczywistym dostawcą towarów. W przypadku stwierdzenia, że w rzeczywistości wystawca faktury nie dokonał dostawy, organ nie ma jednak obowiązku ustalenia, skąd faktycznie dane towary pochodziły.

4.7. Nie można również zaaprobować twierdzenia skarżącej, że dokonała należytej weryfikacji kontrahentów, gdyż prezes spółki kontaktował się z ich pracownikami, którzy dostarczali osobiście towary i otrzymywali zapłatę przy dostawie towarów, a spółka weryfikowała kontrahentów, sprawdzając KRS, NIP, REGON oraz status czynnego podatnika VAT.

Odnosząc się kwestii zachowania należytej staranności, Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że organy i w ślad za nimi sąd pierwszej instancji wskazały na szereg okoliczności przeczących twierdzeniom skarżącej. Raz jeszcze należy przy tym podkreślić, że skarżąca realizowała płatności wyłącznie gotówką, nie zawierała pisemnych umów i zamówień, nie posiadała żadnych dokumentów odzwierciedlających zawierane i realizowane transakcje (np. korespondencja handlowa, umowy, dowody dostawy, dowody gwarancji). Trafnie dostrzegł sąd pierwszej instancji, że skarżąca zignorowała fakt, że jej kontrahenci nie reklamują się, nie posiadają własnych stron internetowych i że brak jest oznaczeń firm w miejscach, w których rzekomo wykonują one swoją działalność. Prezes skarżącej nie był w stanie wskazać, od kogo nabywał towary, czy osoba, której zapłacił za towar, była upoważniona przez daną spółkę do reprezentowania jej przy danej transakcji wobec nabywcy towaru.

Poza powoływaniem się na weryfikację formalną kontrahentów (potwierdzenie statusu podmiotu VAT czynny na portalu podatkowym Ministerstwa Finansów, sprawdzenie podmiotu w Krajowym Rejestrze Sądowym oraz weryfikacja w bazie REGON), spółka nie przedstawiła żadnych dowodów wskazujących na jakąkolwiek weryfikację kontrahentów. W skardze kasacyjnej podkreślono wręcz, że "(...) Prezes N. Sp. z o.o. od początku prowadzenia działalności nigdy nie legitymował swoich klientów przy rozpoczęciu kontaktów handlowych, w trakcie ich trwania czy przy wystawianiu faktur i przekazywaniu towarów – niezależnie skąd kontrahenci pochodzili – z Polski, z krajów Unii Europejskiej czy też z krajów spoza UE np. Rosji. (...)" (s. 11 skargi kasacyjnej).

Trafnie zauważył też sąd pierwszej instancji, że skarżąca pomijała fakt, że na fakturach użyto ogólnej nazwy towaru (tkanina), bez wskazania gatunku, rodzaju, koloru itp., co uniemożliwiało identyfikację towarów będących przedmiotem obrotu oraz dochodzenie ewentualnych roszczeń z tytułu reklamacji.

4.8. W świetle przedstawionych okoliczności nie można uznać, że skarżąca dochowała należytej staranności, w sytuacji gdy opiera swoje przekonanie wyłącznie na twierdzeniu, że "(...) w związku z tym, że wszelkie ustne umowy zawierane z przedstawicielami firm G. Sp. z o.o., L. Sp. z o.o., M. Sp. z o.o. dochodziły do skutku, co wiązało się z wydaniem towaru i zapłatą, brak było do jakiegokolwiek niepokoju związanego z formą ustną zawarcia niniejszej umowy. Towar wydawany był przez kilku pracowników Spółek, którzy przebywali na terenie box’ów G. Sp. z o.o., L. Sp. z o.o., M. Sp. z o.o. w W. (...)." (s. 11 skargi kasacyjnej).

O zachowaniu należytej staranności nie przesądza fakt, że skarżąca zawierała transakcje handlowe, gdy kontrahenci byli czynnymi podatnikami VAT i figurowali w KRS. Wbrew twierdzeniom skarżącej dla oceny zachowania należytej staranności mają znaczenie takie okoliczności, jak niski kapitał zakładowy czy krótki okres prowadzenia działalności gospodarczej. Ustalenia te podlegają ocenie łącznie z innymi okolicznościami przedstawionymi w zaskarżonej decyzji. Dają bowiem kompletny obraz realizowanych przez skarżącą transakcji. W rezultacie nie można zgodzić się ze skarżącą, że na podstawie zebranego materiału dowodowego można jedynie wywnioskować, że spółka mogła stać się ofiarą oszustwa podatkowego, a jednocześnie dochowała należytej staranności, weryfikując kontrahentów.

Wskazane przez organ okoliczności zostały prawidłowo ocenione jako niepozwalające na uznanie, że skarżąca zachowała należytą staranności w kontaktach handlowych z G. sp. z o.o., L. sp. z o.o. i M. sp. z o.o.

4.9. Chybione są także zarzuty dotyczące naruszenia art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. oraz art. 1 i 2 dyrektywy 112, w zakresie, w jakim nie uwzględniono faktu posiadania przez spółkę komunikatów IE-599, potwierdzających wywóz towarów poza granice UE, dla oceny, czy spółka mogła sobie zdawać sprawę, że wywóz tych towarów nie został dokonany przez nabywców na ich rzecz.

Wbrew stanowisku skarżącej organy i sąd pierwszej instancji uwzględniły fakt posiadania przez skarżącą komunikatów IE-599. Odmiennie jednak, niż czyni to skarżąca, oceniły, że dokumenty te nie stanowią dostatecznego potwierdzenia wywozu towarów poza granice UE oraz nie dowodzą, że skarżąca nie mogła sobie zdawać sprawy, nawet przy dołożeniu wszelkiej staranności sumiennego kupca, że wywóz tych towarów nie został dokonany przez nabywców na ich rzecz.

Podkreślenia wymaga, że z ustaleń poczynionych przez organy wynika, że skarżąca poza spornymi fakturami i komunikatem IE-599 nie przedstawiła żadnych dowodów odzwierciedlających sposób nawiązania współpracy z zagranicznymi kontrahentami z Rosji i Ukrainy. Skarżąca nie dysponuje żadną korespondencją handlową, umowami z kontrahentami, ani dowodami, które potwierdziłby wydanie, odbiór czy transport towarów wskazanych na fakturach oraz ewentualne reklamacje. Organy ustaliły również, że nie odnotowano dokonania odpraw celnych spornych towarów wysłanych przez skarżącą na rzecz rosyjskich/ukraińskich podmiotów.

Trafnie w tym kontekście zauważył sąd pierwszej instancji, że dostawa towarów dokonywana była w warunkach Incoterms EXW, tj. gdy towary transportowane są z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez nabywców i na ich koszt (przy warunkach EXW koszty sprzedaży ogranicza się do minimum). Tymczasem – pomimo zastosowania tej procedury – skarżąca w zgłoszeniach celnych występowała jako eksporter. Dokonywała przy tym zgłoszeń celnych towarów, korzystając z usług agencji celnej i ponosiła wydatki z tego tytułu. Natomiast Incoterm EXW zakłada, że to kupujący dokona odprawy celnej związanej z eksportem. W przypadku dostaw udokumentowanych spornymi fakturami odpraw tych jednak dokonywała skarżąca.

Ponadto jakkolwiek komunikat IE-599, wysyłany do eksportera towarów za pośrednictwem systemu kontroli eksportu ECS, jest komunikatem systemowym, który – choć co do zasady potwierdza wyprowadzenie towaru poza obszar UE – pojawi się również w przypadku, gdy dane towary zostaną objęte, w celu wyprowadzenia, inną procedurą, w tym procedurą tranzytu.

Prawidłowa jest zatem dokonana przez sąd pierwszej instancji ocena, oparta o całokształt materiału dowodowego, że komunikat IE-599 nie stanowi dowodu dokonania dostawy eksportowej towarów do kontrahentów rosyjskich/ukraińskich.

1. 4.10. Przeczą temu także ustalenia poczynione w odniesieniu do zagranicznych odbiorców towaru, opisane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji (s. 35).

Wątpliwości co do rzeczywistych odbiorców towaru potęguje również to, że wystawiane przez skarżącą faktury nie zawierają podpisów oraz pieczęci osób je odbierających w ich imieniu, numerów identyfikacji podatkowej, numerów statystycznych i innych pozwalających na dokładne ustalenie nabywcy, a skarżąca w spornych fakturach kontrahentów oznaczała w różny sposób, raz zamieszczała imię i nazwisko nabywcy oraz adres, innym razem zaś jedynie nazwę spółki.

4.11. Odnosząc się do argumentacji skarżącej przedstawionej w skardze kasacyjnej, że nie jest kwestionowany fakt, że będące przedmiotem dostaw dokonanych przez spółkę towary zostały wywiezione poza terytorium UE, wobec czego skarżąca winna zachować prawo do zastosowania 0% podatku od eksportu, należy odwołać się do wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej "TSUE") z 17 października 2019 r. w sprawie C-653/18 U. [ECLI:EU:C:2019:876].

TSUE uznał w nim, że art. 146 ust. 1 lit. a) i b) oraz art. 131 dyrektywy 112, a także zasady neutralności podatkowej i proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one praktyce krajowej, takiej jak będąca przedmiotem postępowania głównego, polegającej na uznawaniu w każdym wypadku, że nie dochodzi do dostawy towarów w rozumieniu tego pierwszego przepisu, i w konsekwencji na odmowie skorzystania ze zwolnienia z VAT, jeżeli dane towary zostały wywiezione poza terytorium Unii, a po dokonaniu wywozu organy podatkowe stwierdziły, że nabywcą tych towarów nie była osoba wykazana na fakturze wystawionej przez podatnika, lecz inny nieustalony podmiot. W takich okolicznościach należy odmówić skorzystania ze zwolnienia z VAT przewidzianego w art. 146 ust. 1 lit. a) i b) tej dyrektywy, jeżeli brak ustalenia rzeczywistego nabywcy uniemożliwia wykazanie, że dana transakcja stanowi dostawę towarów w rozumieniu tego przepisu lub jeżeli zostanie stwierdzone, że podatnik ten wiedział lub powinien był wiedzieć, iż owa transakcja wiąże się z oszustwem popełnionym na szkodę wspólnego systemu VAT (pkt 38).

W ocenie TSUE tylko jeśli brak ustalenia rzeczywistego nabywcy uniemożliwia w danym przypadku udowodnienie, że dana transakcja stanowi dostawę towarów w rozumieniu art. 146 ust. 1 lit. a) i b) dyrektywy 112, okoliczność ta może doprowadzić do odmowy skorzystania ze zwolnienia w eksporcie przewidzianym w tym artykule. Jednocześnie, zdaniem TSUE, nie jest zgodne ani z zasadą proporcjonalności, ani z zasadą neutralności podatkowej wymaganie we wszystkich przypadkach, by nabywca towarów w państwie trzecim został ustalony, bez badania, czy zostały spełnione materialnoprawne przesłanki tego zwolnienia, w szczególności wyprowadzenie odnośnych towarów z obszaru celnego Unii. Brak ustalenia nabywcy nie może stanowić podstawy do odmowy prawa do odliczenia, jeżeli bezsporne jest, że towary będące przedmiotem postępowania głównego zostały sprzedane, wysłane poza terytorium Unii i fizycznie opuściły terytorium Unii.

Jednakże, należy odmówić skorzystania ze zwolnienia z VAT przewidzianego w art. 146 ust. 1 lit. a) i b) tej dyrektywy, jeżeli brak ustalenia rzeczywistego nabywcy uniemożliwia wykazanie, że dana transakcja stanowi dostawę towarów w rozumieniu tego przepisu lub jeżeli zostanie stwierdzone, że podatnik ten wiedział lub powinien był wiedzieć, iż owa transakcja wiąże się z oszustwem popełnionym na szkodę wspólnego systemu VAT.

Reasumując, TSUE odnosił się do sytuacji, w której bezsporne było, że towary zostały sprzedane, wysłane poza terytorium Unii i fizycznie opuściły terytorium Unii, a podatnik nie zachował należytej staranności w doborze kontrahenta. TSUE stwierdził, że sytuacja, gdy towary zostały sprzedane poza terytorium Unii i fizycznie opuściły terytorium Unii, ale nie jest znany nabywca, a podatnik nie zachował należytej staranności w doborze kontrahenta, skutkuje jednocześnie brakiem uznania, że nastąpiła dostawa na terytorium kraju wraz z wyłączeniem zastosowania zwolnienia. W takim przypadku, jak stwierdził TSUE, następuje odmowa skorzystania ze zwolnienia z VAT przewidzianego w art. 146 ust. 1 lit.

1. 1) i b) dyrektywy 112. Uznać wówczas należy, że dana transakcja nie stanowi transakcji podlegającej opodatkowaniu i w związku z tym nie uprawnia do odliczenia VAT naliczonego.
2. 4.12. W świetle przedstawionych wyjaśnień Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w okolicznościach faktycznych rozpatrywanej sprawy nie sposób uznać, że skarżąca zachowała należytą staranność w kontaktach z zagranicznymi podmiotami.

Należy raz jeszcze odnotować, że skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów odzwierciedlających sposób nawiązania współpracy z zagranicznymi kontrahentami. Nie dysponowała korespondencją handlową, umowami, dowodami, które potwierdziłby wydanie, odbiór czy transport towarów wskazanych na fakturach, ewentualne reklamacje. Skarżąca deklaruje, że kontakt z kontrahentami zagranicznymi nawiązała w CH "P." w boksie firmowym, gdzie przyjeżdżali przedstawiciele tych firm. Jednakże okoliczności tej nie potwierdzają żadne konkretne informacje pozwalające na ustalenie osób działających w imieniu tych podmiotów. Zasadnie wskazał organ, że skarżąca ignorowała okoliczności, które winny wzbudzić jej wątpliwości, jak w szczególności procedura wywozu towaru, która rozpoczęta została na terytorium Polski, w agencji celnej, następnie towar skarżąca spółka przywoziła do zakładu i zawoziła kurierowi, kiedy ten przyjeżdżał do CH "P.".

Sprzedane towary odbierała firma kurierska i ona przewoziła je do odbiorców. Wywóz towarów następował przez węgiersko-ukraińskie przejście graniczne, co nie miało żadnego ekonomicznego uzasadnienia, a odprawy celnej towarów dokonywano na własny koszt spółki, pomimo że w warunkach dostawy EXW odpowiedzialność za prowadzenie procedury eksportowej ciąży na zagranicznym nabywcy towarów. Skarżąca nie dbała o zachowanie podstawowych informacji dotyczących transakcji. Nie potrafiła wskazać danych pozwalających na identyfikację pojazdu wywożącego towar za granicę. Nie znała danych osobowych kuriera odbierającego towar. Nie dbała o potwierdzenie odbioru towaru ze strony zagranicznych kontrahentów.

Co istotne, brak zainteresowania szczegółami transakcji potwierdziła w istocie sama skarżąca w skardze kasacyjnej. Z wyrażonej na s. 15 uzasadnienia skargi kasacyjnej argumentacji wprost wynika, że poza płatnością realizowaną w formie gotówkowej oraz wydaniem towaru, skarżącej nie interesowały żadne inne okoliczności związane z realizowanym zamówieniem. Nie sposób w tej sytuacji zgodzić się ze skarżącą, że zachowała należytą staranność w relacjach z rosyjskimi/ukraińskimi kontrahentami.

4.13. Odnośnie zarzutu naruszenia art. 22 ust. 1 u.s.g. trafnie wskazał organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną, że organy, jak i sąd, nie twierdziły, że płatności gotówką są zabronione. Przeciwnie, sąd pierwszej instancji wskazał, że korzystanie z usług finansowych za pośrednictwem banków nie jest obowiązkowe. Okoliczność dokonywania zapłaty w formie gotówkowej bez pokwitowania wpływa jednak na ocenę świadomości podatnika w zakresie uczestniczenia w oszustwie podatkowym. Dokonywanie płatności w tej formie nie pozwala bowiem na ustalenie stron transakcji i jest to działanie nietypowe dla działalności podmiotów funkcjonujących według ogólnie przyjętych standardów gospodarczych. Natomiast zapłaty w formie przelewów bankowych wyraźnie ułatwiają weryfikację przepływu środków finansowych między podmiotami, a tym samym podnoszą ich wiarygodność.

Zarzut ten jest zatem chybiony.

1. 4.14. Mając na uwadze przedstawione wyjaśnienia, na uwzględnienie nie zasługują podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego.

W tym zakresie kasator sformułował zarzuty naruszenia art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT w zw. z art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy 112 oraz art. 2 Konstytucji RP oraz art. 1 protokołu nr 1 do Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności.

1. 4.15. W odniesieniu do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów ustawy o VAT oraz dyrektywy 112 Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że sposób ich uzasadnienia świadczy o tym, że autor skargi kasacyjnej upatruje ich wadliwego zastosowania w tym, że zostały one odniesione do nieprawidłowo ustalonego stanu faktycznego. Uznanie zasadności tych zarzutów wymagałoby zatem w pierwszej kolejności skutecznego zakwestionowania ustaleń faktycznych poczynionych w sprawie przez organy i zaaprobowanych przez sąd pierwszej instancji. Tymczasem podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania okazały się bezzasadne.

1. 4.16. W rezultacie na aprobatę nie zasługuje twierdzenie uzasadniające zarzut naruszenia art. 2 Konstytucji RP oraz art. 1 protokołu nr 1 do Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, że na skutek wydania decyzji niepopartej materiałem dowodowym nastąpiła nieuzasadniona ingerencja państwa w prawa skarżącej. Wbrew twierdzeniom skarżącej zaskarżona decyzja oparta została na kompleksowo zgromadzonym i wszechstronnie ocenionym materiale dowodowym, co pozwoliło organowi na udowodnienie okoliczności stanowiących podstawę faktyczną rozstrzygnięcia i prawidłowe zastosowanie przepisów materialnego prawa podatkowego.

1. 4.17. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł, jak w pkt 1 sentencji wyroku.

O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2026 r. poz. 118).

Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA

Dominik Mączyński Małgorzata Niezgódka-Medek Arkadiusz Cudak