Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 12.11.2008 r., sygn. akt I SA/Kr 1493/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" i "c" ustawy z 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwanej dalej "popsa" uchylił zaskarżone przez L. K. decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 11.10.2007 r. utrzymujące w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego K. z dnia 21.06.2007 r., w których organ podatkowy pierwszej instancji określił skarżącej kwoty różnicy podatku od towarów i usług oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za okres od stycznia do sierpnia 2006 r. w wysokościach odmiennych od wynikających z deklaracji VAT – 7.
W pierwszej kolejności Sąd przestawił stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe w niniejszej sprawie. W tych ramach Sąd wskazał, że skarżąca w oparciu o trzy długoterminowe umowy: z dnia 17.12.2004 r., 20.12.2004 r. i 05.01.2005 r. świadczyła na rzecz Gminy Miejskiej K. usługi polegające na utrzymaniu czystości, akcjach zimowych oraz utrzymaniu tzw. obiektów małej architektury. W przypadku dwóch pierwszych umów strony przewidziały wynagrodzenie ryczałtowe w miesięcznej wysokości 1/12 rocznego wynagrodzenia nie zależnie od rzeczywiście wykonanych usług. W trzeciej umowie strony ustaliły wynagrodzenie kosztorysowe, tj. gmina płaciła za konkretnie zlecone i wykonane usługi.
Organy ustaliły, że skarżąca wszystkie świadczone usługi traktowała jako usługę związaną z zagospodarowaniem terenów zielonych i opodatkowała je na podstawie art. 146 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.) – zwanej dalej u.p.t.u. stawką preferencyjną – 3%.
Organy podatkowe zakwestionowały stosowaną przez skarżącą stawkę podatkową, stwierdzając w oparciu o opinię Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 15.12.2006 r., że tylko usługi koszenia, grabienia, odchwaszczania, nawożenia i pielęgnowania trawników, zakładanie kwietników, wywóz masy zielonej pochodzącej z tych czynności, pielęgnacja drzew, krzewów, zrzucanie ptasich gniazd itp. korzystają zgodnie z art. 146 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. z 3% stawki podatku od towarów i usług jako ujęte w poz. 64 załącznika nr 6 do u.p.t.u. Pozostałe świadczone przez skarżącą usługi organy przyporządkowały do stawki 7% i 22%, ustalając procentowy udział tych usług w stosunku do całości czynności wykonanych w ramach zawartych przez skarżącą umów.
W skargach do Sądu administracyjnego skarżąca wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, wskazując na naruszenie art. 41 ust 1 u.p.t.u. oraz art. 146 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.
W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skarg, zaznaczając przy tym, że organy podatkowe na podstawie art. 23 § 2 ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.) – zwanej dalej "Ordynacja podatkowa" odstąpiły od ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania i oparły się na dowodach źródłowych.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uwzględnił skargi, uznając je za częściowo uzasadnione. Sąd podzielił bowiem pogląd organów podatkowych co do kwalifikacji podatkowej świadczonych przez skarżącą usług jako nie stanowiących kompleksowej usługi zezwalającej na zastosowanie preferencyjnej stawki podatkowej (3%). Jednak zdaniem Sądu organy naruszyły w sprawie art. 23 Ordynacji podatkowej oraz art. 122 i art. 187 tejże ustawy. Sąd wskazał, że wbrew wywodom zawartym w odpowiedziach na skargi, organy nie ustaliły rzeczywistej podstawy opodatkowania a dokonały jej oszacowania.
Sąd podkreślił, że w świetle art. 23 Ordynacji podatkowej możliwość określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania uzależniona jest od wystąpienia ściśle określonych warunków. Tymczasem w sprawie organy zakwestionowały jedynie stawkę podatkową stosowaną przez stronę, a więc nie była to okoliczność mogąca przesądzić o nierzetelności czy też wadliwości ewidencji podatnika, co jest podstawowym warunkiem do zastosowania instytucji oszacowania. W opinii Sądu organy nie skorzystały również z dostępnych środków dowodowych w celu ustalenia (np. dowodu z przesłuchania stron), jakie usługi w rzeczywistości zostały wykonane, błędnie przyjmując, iż w każdym miesiącu skarżąca wykonała wszystkie czynności objęte zakresem umów. W końcowej części uzasadnienia Sąd wzmocnił swoje stanowisko, nawiązując do wypowiedzi orzecznictwa i doktryny co do całkowitego zakazu stosowania "szacunku" przy innych wypadkach niż sprzedaż niezaewidencjonowana i sprzedaż zwolniona z podatku oraz zawarł wskazania co do dalszego toku postępowania w sprawie.
Powyższy wyrok zaskarżony został skargą kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej w K., w której wniesiono o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, zarzucając:
- - naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art.145 § 1 pkt 1 lit. "c" w związku z art.141 § 4 popsa w związku z art.122, art.187 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art.193 § 1 i 4 w związku z art.23 § 1 Ordynacji podatkowej - przez uwzględnienie skargi pomimo braku naruszenia przez organy podatkowe tych przepisów Ordynacji podatkowej, a w szczególności przez uznanie, że organy odstąpiły od ustalenia rzeczywistej podstawy opodatkowania dokonując szacowania podstawy mimo braku ku temu podstawy prawnej,
- - naruszenie przepisów prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie art. 23 Ordynacji podatkowej, polegające na uznaniu przez Sąd, że w ustalonym stanie faktycznym ustalenie przez organ podatkowy procentowego udziału usług w stosunku do ogółu czynności wykonywanych w ramach umów ryczałtowych prowadziło do oszacowania podstawy opodatkowania w trybie wskazanego przepisu, podczas gdy w istocie działanie organu podatkowego nie miało wpływu na podstawę opodatkowania w wysokości wskazanej przez stronę i nie było jej szacowaniem.
W uzasadnieniu do tak skonstruowanych zarzutów autor skargi kasacyjnej zwrócił uwagę na specyfikę zawartych przez skarżącą umów z gminą miejską Kraków. W tych umowach, w których strony przewidziały wynagrodzenie ryczałtowe, kwota wskazana na comiesięcznej fakturze odzwierciedlała wartość nie tyle rzeczywiście wykonanych usług, co wartość gotowości świadczenia wszelkich przewidzianych umową usług, gdyby zaszła konieczność ich świadczenia w danym miesiącu. Dlatego też w skardze kasacyjnej podkreślono, iż organy podatkowe zachowały wskazaną przez skarżącą podstawę opodatkowania, którą stanowił obrót czyli kwota należna z tytułu całości świadczenia usług. Zatem w sprawie nie było konieczności ustalania podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, co bezpodstawnie stwierdził Sąd w zaskarżonym wyroku.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik skarżącej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, konsekwentnie zwalczając kwalifikację prawnopodatkową usług świadczonych przez skarżącą przyjętą przez organy podatkowe i podtrzymaną przez Sąd pierwszej instancji.
Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnik skarżącej poparł stanowisko wyrażone w odpowiedzi na skargę kasacyjną.
Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu niniejszej sprawy stwierdził, co następuje
Skarga kasacyjna jest uzasadniona.
Powodem podjęcia rozstrzygnięcia sądowego poddanego kontroli tut. Sądu stała się konstatacja, że wydane w sprawie decyzje podatkowe ustaliły podstawę opodatkowania w drodze szacunku, który w okolicznościach sprawy nie był dopuszczalny. Twierdzenia przeciwne organów podatkowych zostały przy tym odrzucone.
Wyjaśnić w związku z tym należy, że zgodnie z przepisem art. 23 Ordynacji podatkowej szacunek jest instytucją prawa podatkowego, która pozwala na ustalenie podstawy opodatkowania w przypadkach i za pomocą metod prawem przewidzianych. Do przypadków, o których wyżej mowa zalicza się przy tym sytuacje, gdy:
- 1. brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do określenia podstawy opodatkowania,
- 2. dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na jej określenie,
- 3. podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania.
Odnosząc powyższe unormowanie do okoliczności sprawy zgodzić należy się z twierdzeniami organów podatkowych, że instytucja ta nie była stosowana. Konstatacja taka czyni tym samym zasadnymi zarzuty podniesione w przedmiotowej skardze. Konfrontując bowiem te zarzuty z treścią rozstrzygnięć podjętych w przedmiotowej sprawie stwierdzić należy, że w podstawie prawnej rozstrzygnięć podatkowych nie został wymieniony przepis art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej. Okoliczność ta sama w sobie nie przesądza co prawda, iż szacunek stosowany nie był. Stąd też dla oceny przedmiotowej kwestii okolicznością dalece ważniejszą jest to, co wynika z akt sprawy podatkowej. Z tych zaś wnosić należy, że w toku postępowania podatkowego wyliczony został na podstawie załączników do umów procentowy udział wartości poszczególnych usług według stawek podatku w odniesieniu do łącznej wartości należności wynikających z tych umów w okresie obowiązywania każdej z nich.
Zatem wbrew temu co twierdzi Sąd I instancji trudno działanie takie określać mianem szacunku. Przyjęta przez organy podatkowe metoda określenia podstawy opodatkowania jest bowiem w istocie ustaleniem poczynionym w oparciu o materiały źródłowe, które pozyskane zostały w toku czynności dowodowych przeprowadzonych w ramach postępowania podatkowego.
Co prawda można mieć wątpliwości, czy ustalenie to poczyniono prawidłowo. W szczególności uwaga ta dotyczy mechanizmu wyliczenia klucza procentowego, którym to terminem posługują decyzje podatkowe. Kwestia ta znalazła się jednak poza sferą kontroli Sądu I instancji, w związku z czym trudno w ramach niniejszego, kasacyjnego, postępowania odnosić się do niej.
Skoro więc wniosek Sądu I instancji o ustaleniu podstawy opodatkowania za pomocą szacunku okazał się błędny odpadły powody, które legły u podstaw podjęcia skarżonego wyroku. Sprawia to, że zgłoszone w przedmiotowej skardze wnioski procesowe, poparte – jak podkreślono – trafnymi zarzutami, należało zaaprobować.
Równocześnie zauważyć należy, że rozpatrując sprawę tut. Sąd nie brał pod uwagę argumentacji zawartej w odpowiedzi na skargę kasacyjną, którą złożono imieniem skarżącej podatniczki. Odpowiedź ta zawiera bowiem w istocie zarzuty kierowane pod adresem skarżonego wyroku, a te mogą stanowić wyłącznie treść środka odwoławczego, jakim na obecnym etapie jest skarga kasacyjna. Prawdą jest, że imieniem podatniczki skargę kasacyjną wniesiono lecz z powodu wad konstrukcyjnych została ona odrzucona postanowieniem tut. Sądu z dnia 18.03.2009 r. (vide: k. 27 – 29 oraz 34 – 35 akt tut. Sądu).
Powyższe nie zmienia jednak generalnej, zaprezentowanej wyżej, oceny skarżonego wyroku, która sprawia, że Naczelny Sąd Administracyjny uznał za konieczne skargę uwzględnić.
Kierując się zatem tymi względami orzeczono po myśli art. 185 § 1 w zw. z art. 203 pkt 2 cyt. wyżej ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, jak w wyroku.