Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 3 lipca 2026 r., sygn. akt I FSK 1903/23

Uzasadnienie

W zaskarżonym wyroku z 28 lipca 2023 r., sygn. akt III SA/Po 327/23 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu (zwany dalej Sądem I instancji lub WSA) orzekał w następstwie skargi C. Sp. z o.o. w O. (w dalszej części uzasadnienia określanej jako: Strona, Spółka, Podatnik lub Skarżąca) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (zwanego dalej Organem interpretacyjnym lub DKIS) z 21 kwietnia 2023 r., nr 0111-KDIB3-3.4013.59.2023.1.JS w przedmiocie podatku akcyzowego. Czyniąc to, Sąd I instancji oddalił skargę.

Problemem, jaki zaistniał w relacjach pomiędzy stronami postępowania sądowoadministracyjnego była możliwość obniżenia należnego podatku akcyzowego z tytułu wyprowadzenia napojów alkoholowych oznaczonych kodem CN 2208 ze składu podatkowego, poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, o podatek akcyzowy zawarty w cenie nabycia energii elektrycznej zużytej do procesów produkcyjnych wskazanych wyrobów. Ponadto sporna była skuteczność wystąpienia o zwrot akcyzy od energii elektrycznej zużytej do wyprodukowania Napojów spirytusowych w przypadku ich wewnątrzwspólnotowej dostawy lub eksportu.

Stan faktyczny sprawy, będący elementem wniosku interpretacyjnego został precyzyjnie zaprezentowany w interpretacji indywidualnej, dostępnej w Biuletynie Informacji Publicznej na stronie podmiotowej urzędu obsługującego ministra właściwego do spraw finansów publicznych (por. art. 14i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 2651 – zwanej dalej O.p.). Ponadto, w uzasadnieniu swojego wyroku, dostępnym w CBOSA przedstawił go Wojewódzki Sąd Administracyjny. W związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny prezentuje stan faktyczny wyłącznie w zakresie niezbędnym do zrozumienia realiów, w których zapadło jego orzeczenie. Działając w tych granicach, należy zwrócić uwagę na następujące okoliczności:

1. 1) Skarżąca jest spółką prawa polskiego i zarejestrowanym podatnikiem akcyzy w Polsce. Głównym przedmiotem działalności Spółki jest produkcja i sprzedaż napojów alkoholowych w rozumieniu art. 92 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 143 – określanej dalej jako u.p.a.). Wnioskodawca wytwarza Napoje spirytusowe klasyfikowane do kodu CN 2208, sprzedaje w kraju napoje alkoholowe, a także dokonuje ich eksportu oraz wewnątrzwspólnotowej dostawy (WDT);
2. 2) podczas produkcji Napojów spirytusowych Spółka zużywa w swoich zakładach energię elektryczną na każdym etapie wytwarzania produkowanego przez siebie wyrobu. Nabywając energię elektryczną ponosi zaś koszty dostawy tego towaru wraz z podatkiem akcyzowym, stanowiącym element ceny Skarżąca wskazała, że ma możliwość dokładnego określenia zużycia energii elektrycznej na każdym etapie produkcji. Dodatkowo Strona zaznaczyła, że w razie takiej potrzeby może ona zainstalować mierniki poboru energii elektrycznej w odpowiednich miejscach, pozwalające na wyłączenie pomieszczeń niemających ścisłego związku z produkcją Napojów spirytusowych z kalkulacji energii elektrycznej zużytej w procesach produkcyjnych;
3. 3) jak już wcześniej wskazano, wyprodukowany towar jest następnie sprzedawany na terytorium kraju lub też podlega wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów i eksportowi poza Unię Europejską. Jeżeli chodzi o WDT, Spółka dokonuje dostawy w ramach zawieszenia poboru akcyzy, w związku z czym Skarżąca nie płaci akcyzy w Polsce. Jeżeli jednak wskazana danina publiczna od Napojów spirytusowych zostałaby zapłacona na terytorium kraju przed dokonaniem ich WDT, działając jako podatnik akcyzy Wnioskodawca wystąpiłby ze stosownymi wnioskami o zwrot akcyzy zapłaconej na terytorium kraju, zgodnie z art. 82 ust. 1 pkt 1 u.p.a.;
4. 4) analogicznie, przemieszczenie Napojów spirytusowych na terytorium kraju w celu ich eksportu również dokonywane jest w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. Gdyby jednak akcyza od Napojów spirytusowych została zapłacona na terytorium kraju przed dokonaniem ich eksportu. Spółka działając jako podatnik podatku akcyzowego wystąpiłaby z wnioskami o zwrot tej daniny, stosownie do art. 82 ust. 2 pkt 1 u.p.a.

W tak zaprezentowanym stanie faktycznym sformułowano trzy pytania:

1. 1) czy Wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżania należnego podatku akcyzowego z tytułu wyprowadzenia Napojów spirytusowych ze składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy o podatek akcyzowy, zawarty w cenie nabycia energii elektrycznej zużytej do Procesów produkcyjnych tych wyrobów?
2. 2) czy Wnioskodawcy będzie przysługiwał zwrot akcyzy od energii elektrycznej zużytej do wyprodukowania Napojów spirytusowych w przypadku wewnątrzwspólnotowej dostawy tych wyrobów, zgodnie z art. 82 ust. 1 pkt 1 u.p.a.?
3. 3) czy Wnioskodawcy będzie przysługiwał zwrot akcyzy od energii elektrycznej zużytej do wyprodukowania Napojów spirytusowych w przypadku eksportu tych wyrobów, zgodnie z art. 82 ust. 2 pkt 1 u.p.a.?

Jednocześnie prezentując własne stanowisko w sprawie, Strona wyraziła przekonanie, że:

1. 1) przysługuje jej prawo do obniżania należnego podatku akcyzowego z tytułu wyprowadzenia Napojów spirytusowych ze składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy o podatek akcyzowy zawarty w cenie nabycia energii elektrycznej zużytej do Procesów produkcyjnych tych wyrobów;
2. 2) będzie jej przysługiwał zwrot akcyzy od energii elektrycznej zużytej do wyprodukowania Napojów spirytusowych w przypadku wewnątrzwspólnotowej dostawy tych wyrobów, zgodnie z art. 82 ust. 1 pkt 1 u.p.a.;
3. 3) będzie jej przysługiwał zwrot akcyzy od energii elektrycznej zużytej do wyprodukowania Napojów spirytusowych w przypadku eksportu tych wyrobów, zgodnie z art. 82 ust. 2 pkt 1 u.p.a.

Organ interpretacyjny nie podzielił tego zapatrywania. W związku z tym uznał on stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe. Zdaniem DKIS energia elektryczna zużyta w procesie produkcji napojów alkoholowych nie stanowi składnika wyprodukowanych wyrobów. Jest tak, ponieważ art. 21 ust. 8 u.p.a. odnosi się wyłącznie do akcyzy zapłaconej od wyrobów akcyzowych zużytych do wyprodukowania wyrobów akcyzowych, ale tylko takich, które weszły w skład wyprodukowanego wyrobu i stały się jego integralną częścią. Uzasadniając swoje racje Organ interpretacyjny powołał się na językowe brzmienie wskazanego przepisu.

Ponadto wskazał on na definicję słowa "składnik", wynikającą ze słownika języka polskiego. Zgodnie z nią składnik to "jeden z obiektów lub jedna z substancji, które w określonym układzie lub określonej proporcji z innymi tworzą całość", "część składowa jakiejś całości", ""część składowa jakieś całości, jeden z elementów czegoś", czy "element składowy jakiejś całości".

Odnosząc się z kolei do drugiego i trzeciego pytania Wnioskodawcy, DKIS wskazał, że zgodnie z art. 82 ust. 1 i 2 u.p.a., w przypadkach określonych w tym przepisie zwrotowi podlegać może wyłącznie akcyza zapłacona w Polsce od tych wyrobów akcyzowych, które zostały następnie przemieszczone do innego kraju członkowskiego bądź do kraju trzeciego, z zastrzeżeniem warunków, o których mowa w powoływanym art. 82 ust. 1 i 2 u.p.a. Brak jest natomiast podstaw do zwrotu podatku akcyzowego zapłaconego na terytorium kraju od innych wyrobów akcyzowych niż będące przedmiotem danej dostawy wewnątrzwspólnotowej bądź eksportu.

Odnosząc się do sytuacji opisanej we wniosku interpretacyjnym, skoro przedmiotem dostawy wewnątrzwspólnotowej bądź eksportu mają być napoje spirytusowe, nie jest możliwe uzyskanie zwrotu akcyzy od innego wyrobu akcyzowego (energii elektrycznej), który nie był w ogóle przedmiotem przemieszczenia do kraju UE ani do kraju niebędącego państwem członkowskim UE.

Jak wiadomo, WSA oddalił skargę. Uzasadniając swoje zapatrywanie, Sąd I instancji przedstawił następującą argumentację:

1. 1) art. 21 ust. 8 u.p.a. jednoznacznie stanowi, że możliwość obniżki akcyzy odnosi się wyłącznie do podatku zapłaconego od składników, zużytych do wyprodukowania wyrobu akcyzowego (nie jakichkolwiek surowców, wyrobów energetycznych, energii itp., które nie są składnikami wyrobu akcyzowego);
2. 2) w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji DKIS słusznie wskazał, iż pomimo istnienia związku funkcjonalnego pomiędzy energią elektryczną, wykorzystywaną przez Spółkę w procesach technologicznych z gotowym wyrobem akcyzowym (tzn. wybór akcyzowy nie powstałby bez użycia prądu) nie można tego utożsamić z "wejściem energii elektrycznej w skład" wytwarzanych napojów alkoholowych;
3. 3) nie można zgodzić się z zapatrywaniem Skarżącej, podnoszącej tezę o podwójnym opodatkowaniu podatkiem akcyzowym w przypadku nieuznania jej prawa do odliczenia akcyzy od zużytej energii elektrycznej (wskazany podmiot podnosił, że dojdzie do tego na etapie zakupu energii oraz przy opodatkowaniu wyrobów alkoholowych). Uiszczając podatek akcyzowy od napojów alkoholowych Spółka płaci bowiem podatek od zupełnie innego, nowego wyrobu akcyzowego, należącego do odmiennej kategorii wyrobów akcyzowych (napoje spirytusowe) niż energia elektryczna;
4. 4) co do kwestii zwrotu akcyzy od energii elektrycznej, zużytej do wyprodukowania napojów spirytusowych, poddanych następnie WDT lub eksportowi, w świetle art. 82 ust. 1 i 2 u.p.a. brak jest podstaw do przekazania Podatnikowi podatku akcyzowego zapłaconego na terytorium kraju od innych wyrobów akcyzowych, niż będące przedmiotem dostawy wewnątrzwspólnotowej bądź eksportu.

W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniesiono o:

1. 1) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz rozpoznanie skargi;
2. 2) zasądzenie na rzecz Skarżącej od Organu interpretacyjnego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego;
3. 3) przeprowadzenie rozprawy w trybie zdalnym, przewidzianym w art. 15zzs4 ust. 2 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 1327 ze zm.), tj. przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku.

Jednocześnie nieprawomocnemu wyrokowi Sądu I instancji zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, mających wpływ na wynik sprawy tj.:

1. 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo postępowania przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 259 – dalej określanej jako P.p.s.a.) w zw. z art. art. 21 ust. 8 u.p.a. Zdaniem Podatnika doszło do tego poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że w przedstawionym stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym Skarżącej nie przysługuje prawo do obniżenia akcyzy należnej od danych wyrobów akcyzowych wyprodukowanych w składzie podatkowym o akcyzę zapłaconą od zużytych do ich wyprodukowania składników będących wyrobami akcyzowymi - pomimo spełnienia określonych w przepisach przesłanek do dokonania takiego obniżenia;
2. 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z w zw. z art. 82 ust. 1 pkt 1 u.p.a. - poprzez błędną wykładnię, polegającą na pozbawieniu Spółki prawa do ubiegania się o zwrot akcyzy od energii elektrycznej zużytej do wyprodukowania napojów spirytusowych w przypadku wewnątrzwspólnotowej dostawy tych wyrobów;
3. 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z w zw. z art. 82 ust. 2 pkt 1 u.p.a. - poprzez błędną wykładnię, polegającą na pozbawieniu Skarżącej prawa do ubiegania się o zwrot akcyzy od energii elektrycznej zużytej do wyprodukowania napojów spirytusowych w przypadku eksportu tych wyrobów.

W reakcji na przedstawione zarzuty i argumentację, w odpowiedzi na skargę kasacyjną DKIS sformułował wniosek o:

1. 1) oddalenie skargi kasacyjnej w całości jako pozbawionej uzasadnionych podstaw;
2. 2) zasądzenie od Skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych.

Ponadto na podstawie art. 15 zzs4 ust. 2 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2023 r., poz. 1327 ze zm.) wniesiono o przeprowadzenie rozprawy przy użyciu urządzeń technicznych, umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i jako taka podlega oddaleniu. W związku z wnioskiem interpretacyjnym Strony ujawniły się dwie grupy problemów prawnych. Należy do nich kwestia rozumienia art. 21 ust. 8 u.p.a., czyli problem zwolnienia podatkowego, a także materia zwrotu akcyzy w przypadku wewnątrzwspólnotowej dostawy wyrobu akcyzowego lub eksportu tego towaru (problem stosowania art. 82 ust. 1 pkt 1 oraz art. art. 82 ust. 2 pkt 1 u.p.a.).

Odnosząc się do pierwszego z tych zagadnień należy zwrócić uwagę na fakt, iż zgodnie z art. 21 ust. 8 u.p.a. kwota akcyzy należna od danych wyrobów akcyzowych wyprodukowanych w składzie podatkowym lub poza nim zgodnie z art. 47 ust. 1 pkt 1 u.p.a. może być obniżona o akcyzę zapłaconą od zużytych do ich wyprodukowania składników będących wyrobami akcyzowymi. W przekonaniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazany przepis jest jasny. Wynika z niego, że po to, aby podczas kształtowania wysokości zobowiązania podatkowego możliwe było pomniejszenie podatku akcyzowego o akcyzę zapłaconą od towarów zużytych do wyprodukowania danego wyrobu akcyzowego, ten towar (wyrób) wykorzystany do wytworzenia kolejnego wyrobu akcyzowego powinien być jego składnikiem, pozostając jednocześnie wyrobem akcyzowym.

Jak trafnie zauważa Skarżący, w ustawie o podatku akcyzowym nie definiuje się pojęcia składnika. Jednocześnie należy dodać, że w tym zakresie, we wskazanym akcie prawnym nie odsyła się do innych ustaw. W tej sytuacji należy więc odwołać się do językowego rozumienia terminu "składnik". Jest tak, ponieważ tekst prawny jest sformułowany z użyciem słów tworzących dany język. Jak zaś trafnie wykazał Organ interpretacyjny oraz Sąd I instancji, znaczenie językowe pojęcia "składnik" jest jasne. Jest to "jeden z obiektów lub jedna z substancji, które w określonym układzie lub określonej proporcji z innymi tworzą całość", czy "część składowa jakiejś całości".

Takiej cechy nie sposób przypisać energii elektrycznej jako wyrobowi akcyzowemu, zużytej do wyprodukowania przez Stronę napojów spirytusowych jako innego rodzaju wyrobu akcyzowego. Na skutek tego energia elektryczna nie staje się bowiem składnikiem (elementem, częścią składową) nowowytworzonego wyrobu akcyzowego, a jedynie zostaje spożytkowana do jego wyprodukowania. Dlatego "wznosząc się" ponad wykładnię językową i poszukując znaczenia normy prawnej wynikającej z art. 21 ust. 8 u.p.a. w zasadach wykładni celowościowej nie sposób przyjąć, że w stanie faktycznym przedmiotowej sprawy brak zwolnienia podatkowego oznaczałby podwójne opodatkowanie, czy byłby tożsamy z nieprzewidzianym przez ustawodawcę przeobrażeniem jednofazowego podatku akcyzowego w podatek dwufazowy – od energii elektrycznej oraz od Napoju spirytusowego, którego elementem jest energia elektryczna. Ta bowiem zużywa się w procesie produkcji alkoholu, ale ponad wszelka wątpliwość nie staje się składnikiem tego wyrobu.

Przechodząc do materii zwrotu podatku akcyzowego godzi się zauważyć, że zgodnie z art. 82 ust. 1 pkt 1 u.p.a. w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju, po złożeniu stosownego wniosku przysługuje on podatnikowi, który dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej tych wyrobów akcyzowych. Analogiczne rozwiązanie, także uzależnione od złożenia wniosku przez podmiot obowiązany z tytułu podatku, przewidziano w art. 82 ust. 2 pkt 1 u.p.a. w przypadku eksportu wyrobów akcyzowych, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju, podatnikowi, który dokonał eksportu tych towarów.

W tym kontekście należy jednak zauważyć, że ustawodawca łączy prawo do zwrotu akcyzy z WDT lub eksportem wyrobu akcyzowego. W realiach przedmiotowej sprawy jest nim Napój spirytusowy, bo to on jest objęty wskazanymi procedurami. Nie sposób natomiast przyjąć, że przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy lub eksportu jest energia elektryczna spożytkowana do wytworzenia wyrobu akcyzowego. Ta bowiem została zużyta w procesie produkcji i – jak już wcześniej wskazano, wbrew temu, co artykułuje Strona - nie jest składnikiem Napojów spirytusowych.

W tym stanie rzeczy nie znalazł uznania Naczelnego Sądu Administracyjnego żaden z zarzutów kasacyjnych Spółki. To zaś spowodowało oddalenie skargi kasacyjnej jako niemającej usprawiedliwionych podstaw, na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2026 r., poz. 143 – zwanej dalej P.p.s.a.). O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na zasadzie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. Ich wysokość została określona na podstawie § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz.U. z 2026 r., poz. 118).

Adam Nita Ryszard Pęk Mariusz Golecki