Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 26 sierpnia 2026 r., sygn. akt I FSK 1894/23

Uzasadnienie

1. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami.
2. 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 19 maja 2023 r. (sygn. akt I SA/Kr 177/23), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie (dalej: WSA, Sąd pierwszej instancji), oddalił skargę Gminy Z. (dalej: Gmina, skarżąca, wnioskodawca) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS, organ interpretacyjny) z 19 grudnia 2022 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń CBOSA).
3. 1.2. Z uzasadnienia wyroku wynika, że pytania Gminy dotyczyły rozliczenia na gruncie VAT czynności Gminy związanych z wytworzeniem, modernizacją i wniesieniem w drodze aportu do spółki komunalnej elementów infrastruktury wodociągowej. Na etapie postępowania sądowoadministracyjnego spór dotyczył opodatkowania VAT transakcji wniesienia aportem przez Gminę do spółki wierzytelności z tytułu zwrotu nakładów na stację uzdatniania wody (SUW) oraz prawa do odliczenia VAT naliczonego z tytułu wydatków poniesionych na modernizację SUW, w zakresie tych bowiem zagadnień stanowisko Gminy zostało przez organ podatkowy uznane za nieprawidłowe.
4. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.
5. 2.1. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, Gmina wniosła skargę, zaskarżając interpretację w zakresie w jakim jej stanowisko uznane zostało za nieprawidłowe, zarzucając w tym zakresie naruszenie m.in. art. 14c § 2 O.p.
6. 2.2. Wyrokiem z 18 lipca 2018 r. (sygn. akt I SA/Bk 509/20), WSA w Krakowie uchylił zaskarżoną interpretację.

Sąd pierwszej instancji uznał, że zaskarżona interpretacja narusza prawo w stopniu wymagającym wyeliminowania jej w części z obrotu prawnego. Według Sądu w sprawie doszło do naruszenia art. 14c § 2 w zw. z art. 120 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p., gdyż organ podatkowy nie wyjaśnił w sposób prawidłowy – z użyciem argumentacji prawnej – swojego stanowiska, w sytuacji uznania stanowiska Gminy za nieprawidłowe. Sąd podkreślił, że uzasadnienie interpretacji indywidualnej nie może być uzupełniane i konwalidowane w toku postępowania sądowego, w odpowiedzi na skargę.

Sąd pierwszej instancji zauważył, że mimo wizualnej obszerności uzasadnienia zaskarżonej interpretacji, szczegółowa i wyczerpująca analiza stanowiska Wnioskodawcy z przytoczeniem stosownych przepisów, orzecznictwa i odniesieniem do okoliczności stanu faktycznego została tam zawarta tylko w zakresie zagadnień, w odniesieniu do których uznano stanowisko Gminy za prawidłowe. Działanie takie nie realizowało dyspozycji art. 14c § 2 O.p., który nakazuje – w razie negatywnej oceny stanowiska Wnioskodawcy – wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

Sąd pierwszej instancji zobowiązał organ, by przy ponownym rozpoznaniu sprawy uwzględnił zalecenia dotyczące pełnej oceny stanowiska Gminy, zawierającej wyjaśnienie zajętego stanowiska w zakresie, w jakim uznano stanowisko Gminy za nieprawidłowe, nie zaś tylko przytoczenie adekwatnych zdaniem organu przepisów prawa dotyczących wierzytelności i poglądu orzecznictwa o "wykonywaniu uprawnień właścicielskich", bez odniesienia go do ocenianego stanu faktycznego/przyszłego.

Końcowo Sąd zwrócił uwagę, że odnosząc się do przepisów prawa cywilnego należy wziąć pod uwagę, że przedmiotem oceny jest wniesienie do spółki aportem wierzytelności z tytułu nakładów poniesionych na nieruchomość, a nakłady poczynione na nieruchomość z chwilą ich dokonania stają się z mocy prawa własnością właściciela nieruchomości zgodnie z zasadą superficies solo cedit, nie może więc być mowy o następczym wniesieniu do spółki nakładów, a jedynie wierzytelności, wynikającej z poniesienia tych nakładów. Nieuprawnione jest więc przeciwstawianie sobie stanowisk w kwestii aportu nakładów i aportu wierzytelności z tytułu nakładów. Podmiotowi, który poniósł nakłady na cudzą nieruchomość, związane z jej remontem i modernizacją przysługują bowiem jedynie roszczenia (wierzytelności) związane z poniesieniem nakładów na rzecz niebędącą jego własnością, one zatem następnie mogą stać się przedmiotem obrotu, nie zaś sensu stricte nakłady.

Organ interpretacyjny wziąć też musi pod uwagę, że nie wystarczy stwierdzić, że dana czynność jest przejawem "wykonywania prawa własności" i czynić z tego argument przesądzający sporną kwestię. Każda bowiem czynność jaką wykonuje osoba, której przysługują pewne rzeczy lub prawa, jest wykonywaniem prawa własności i realizacją uprawnień właścicielskich.

1. 2.3. Na skutek skargi kasacyjnej DKIS, Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: NSA), wyrokiem z 6 kwietnia 2022 r., sygn. akt I FSK 2151/18 oddalił skargę kasacyjną organu interpretacyjnego.

W motywach rozstrzygnięcia NSA stwierdził, że uzasadnienie prawne stanowiska organu w zakresie spornej kwestii materialnoprawnej było lakoniczne, nie odnosiło się ani ściśle do stanu faktycznego sprawy ani – w żaden sposób – do argumentacji Gminy zawartej we wniosku o wydanie interpretacji.

1. 2.4. Rozpoznają ponownie sprawę DKIS wydał interpretację indywidualną z dnia 19 grudnia 2022 r. w której uznał: stanowisko Wnioskodawcy w zakresie:
2. - opodatkowania transakcji wniesienia aportem przez Gminę do spółki wierzytelności z tytułu zwrotu nakładów na SUW (ad.1) oraz prawa do odliczenia VAT naliczonego z tytułu wydatków na modernizację SUW (ad.4) – za nieprawidłowe,
3. - opodatkowania transakcji wniesienia aportem przez Gminę do spółki studni i infrastruktury towarzyszącej wraz z działką (ad.2) – za prawidłowe,
4. - określenia podstawy opodatkowania dla planowanego przez Wnioskodawcę aportu w postaci studni, infrastruktury towarzyszącej oraz działki w zamian za objęcie udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym spółki (ad.3) – za prawidłowe,
5. - prawa do odliczenia VAT naliczonego z tytułu wydatków na wytworzenie studni wraz z infrastrukturą towarzyszącą (ad.4) – za prawidłowe.

Podsumowując:

1. - czynność polegająca na zbyciu wierzytelności z tytułu nakładów na SUW w formie aportu nie stanowi dostawy towaru oraz świadczenia usługi, zdefiniowanej w art. 8 ust. 1 ustawy – aport wierzytelności z tytułu nakładów na SUW w zamian za udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (ad.1),
2. - planowana transakcja wniesienia aportem studni i infrastruktury towarzyszącej do spółki stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy i traktowana jest jako odpłatna dostawa towarów, w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy (ad.2),
3. - z uwagi na fakt, że w przedmiotowej sprawie uznano, że aport wierzytelności z tytułu nakładów na SUW w zamian za udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, to pytanie trzecie w zakresie podstawy opodatkowania dla aportu wierzytelności z tytułu zwrotu nakładów na SUW, stało się bezprzedmiotowe (ad.3),
4. - podstawa opodatkowania VAT dla dostawy towarów (w postaci aportu studni, infrastruktury towarzyszącej oraz działki) powinna być ustalona jako wartość nominalna udziałów obejmowanych w zamian za przedmiot aportu i wartość ta powinna być uznana za kwotę brutto, od której VAT należy obliczyć metodą "w stu" (ad.3),
5. - Gminie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego z tytułu wydatków na wytworzenie Studni wraz z infrastrukturą towarzyszącą (ad.4),
6. - Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego z tytułu wydatków na modernizację SUW (ad.4).
7. 2.5. Skarżąca wniosła skargę do sądu administracyjnego, zaskarżając wydaną interpretację w zakresie w jakim organ uznał stanowisko Gminy za nieprawidłowe oraz wnosząc o uchylenie interpretacji w całości w tym zaskarżonym zakresie, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego wobec norm przepisanych.

Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie: art. 32 Konstytucji, art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 i 2 u.p.t.u., art. 86 ust. 1 u.p.t.u., art. 121 § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 2a O.p.

1. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.
2. 3.1. W wyroku z 19 maja 2023 r. (sygn. akt I SA/Kr 177/23), WSA w Krakowie ponownie rozpoznając niniejszą sprawę oraz działając w granicach związania wyrokiem NSA z 6 kwietnia 2022 r. (sygn. akt I FSK 2151/18) oddalił w całości skargę Gminy na interpretację indywidualną KIS z 19 grudnia 2022 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.
3. 3.2. We wniosku wskazano, że Gmina w latach 2016-2017 zrealizowała inwestycję polegającą m.in. na modernizacji istniejącej stacji uzdatniania wody (SUW). SUW jest własnością Spółki. Inwestycja Gminy w tym zakresie polegała na poniesieniu nakładów na obcy środek trwały. Nakłady te stanowią obecnie własność Spółki. Gminie natomiast przysługuje względem Spółki wierzytelność z tytułu zwrotu nakładów na SUW. Gmina zamierza wnieść do Spółki aportem jako wkład niepieniężny wierzytelność z tytułu nakładów na SUW. W zamian za aport Gmina obejmie udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki.

Sąd pierwszej instancji powtórzył za organem, że definicja "świadczenia usług" ma charakter dopełniający definicję "dostawy towarów" i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej. Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby niebędące dostawą. Na zachowanie to składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Usługą nie będzie natomiast takie świadczenie, którego treścią jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stanowi ono bowiem dostawę towarów.

Tak szerokie ukształtowanie pojęcia świadczenia usług, nie przesądza jednak o tym, że zbycie wierzytelności własnej należy traktować jako usługę w rozumieniu ustawy o VAT. Przede wszystkim, aby można mówić o świadczeniu usługi, musi istnieć przedmiot świadczenia.

3.3. Tym samym Sąd stwierdził, że sprzedaż wierzytelności własnej jest skutkiem rozporządzenia wierzytelnością przez dotychczasowego właściciela i stanowi wykonywanie przez niego przysługującego mu prawa własności. Istotą przelewu wierzytelności jest umowa zawierana przez wierzyciela z osobą trzecią, na mocy której osoba ta nabywa od wierzyciela przysługującą mu wierzytelność. Ustawowe skutki przelewu polegają na tym, że wierzytelność przechodzi ze zbywcy na nabywcę wraz ze związanymi z nią prawami, a uzyskane z tego tytułu środki finansowe przez cedenta są jedynie rezultatem przysługującego mu prawa własności do tej wierzytelności. Na podstawie umowy przelewu wierzytelności cesjonariusz może dochodzić spełnienia określonego świadczenia od dłużnika, przysługuje mu również uprawnienie do rozporządzania wierzytelnością poprzez jej dalszą odsprzedaż, zamianę, darowiznę, zapis w testamencie lub zastaw. Celem i skutkiem przelewu jest przejście wierzytelności na nabywcę. W wyniku przelewu przechodzi na nabywcę ogół uprawnień przysługujących dotychczasowemu wierzycielowi, który zostaje wyłączony ze stosunku zobowiązaniowego, jaki go wiązał z dłużnikiem. Wierzytelność przechodzi na nabywcę w takim stanie, w jakim była w chwili zawarcia umowy o przelew, a więc ze wszystkimi związanymi z nią prawami i brakami (np. przedawnieniem). Taki rodzaj czynności stanowi jeden ze sposobów uzyskania przez dotychczasowego wierzyciela zapłaty za wcześniej wykonane świadczenie na rzecz dłużnika. Zatem przelew wierzytelności jest tylko środkiem dla zrealizowania pierwotnie zamierzonego celu zobowiązania.

Jak zauważył WSA w Krakowie w poprzednio wydanym wyroku w niniejszej sprawie, należy wziąć pod uwagę, że przedmiotem oceny jest wniesienie do spółki aportem wierzytelności z tytułu nakładów poniesionych na nieruchomość. Należy więc uwzględnić, że nakłady poczynione na nieruchomość z chwilą ich dokonania stają się z mocy prawa własnością właściciela nieruchomości, nie może więc być mowy o powtórnym wniesieniu do spółki nakładów, a jedynie wierzytelności, wynikającej z poniesienia tych nakładów. Podmiotowi, który poniósł nakłady na cudzą nieruchomość, przysługują bowiem jedynie roszczenia (wierzytelności) związane z poniesieniem nakładów na rzecz nie będącą jego własnością, one zatem następnie mogą stać się przedmiotem obrotu, nie zaś nakłady.

Nie można zgodzić się z Gminą, że w przypadku aportu wierzytelności wnoszący aport spełnia na rzecz spółki jakiekolwiek świadczenie. W przypadku sprzedaży wierzytelności własnej, po stronie Gminy, przedmiot świadczenia nie występuje. W takim przypadku usługę świadczy jednie Spółka (nabywca wierzytelności), a istota tej usługi polega na uwolnieniu Gminy (zbywcy wierzytelności) od ciężaru jej wyegzekwowania.

W konsekwencji w przedmiotowej sprawie aport wierzytelności własnej z tytułu nakładów SUW – wbrew twierdzeniu Gminy – nie stanowi świadczenia usługi, zdefiniowanej w art. 8 ust. 1 u.p.t.u. Jest on jedynie przejawem wykonania prawa własności w stosunku do wierzytelności powstałej z innego tytułu i jednym ze sposobów uzyskania przez Gminę zapłaty za wcześniej wykonane świadczenie na rzecz Spółki. Ponadto w przypadku ww. aportu nie istnieje przedmiot świadczenia. Tym samym przeniesienie w drodze aportu wierzytelności przez Gminę w zamian za udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki nie będzie stanowić dla Gminy czynności, o których mowa w art. 7 i art. 8 u.p.t.u.

Mając powyższe na uwadze należy uznać za bezzasadny Sąd uznał zarzut naruszenia art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 i 2 u.p.t.u.

1. 3.4. Za niezasadny Sąd uznał zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 u.p.t.u.

Uznanie przez organ – słusznie zdaniem Sądu – że aport wierzytelności z tytułu zwrotu nakładów na rzecz cudzą nie stanowi świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u. (a zatem aport nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług), doprowadziło kolejno do konstatacji, że w konsekwencji Gminie nie przysługuje również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu wydatków na modernizację SUW.

Mając powyższe na uwadze, Sąd pierwszej instancji, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022r. poz. 329; dalej: P.p.s.a.), skargę oddalił.

1. 4. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną.
2. 4.1. Skargę kasacyjną złożyła Gmina, zaskarżając wyrok Sądu pierwszej instancji w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie:

1. 1. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, w rozumieniu art. 174 pkt 2 P.p.s.a., tj.:
2. a. art. 146 § 1 P.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie w okolicznościach wskazujących na konieczność jego zastosowania, a w konsekwencji nieuchylenie interpretacji, podczas gdy została ona wydana z naruszeniem:
3. • art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2022 r. poz. 2651, ze zm.; dalej: O.p.) przez sporządzenie uzasadnienia interpretacji w sposób wadliwy, tj. bez ustosunkowania się do zaprezentowanej przez Gminę argumentacji dotyczącej uznania wniesienia aportem wierzytelności z tytułu nakładów na SUW za odpłatne świadczenie usług, a także przysługiwania Gminie prawa do odliczenia VAT od wydatków poniesionych na powstanie nakładów, czym w konsekwencji organ naruszył również zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych;
4. • art. 121 § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 2a O.p. poprzez działanie naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organów, ze względu na przyjęcie zasady wykładni profiskalnej oraz brak merytorycznej poprawności i staranności działania DKIS;
5. b. art. 151 P.p.s.a. poprzez jego zastosowanie i oddalenie skargi Gminy w okolicznościach, w których uzasadnionym było uwzględnienie skargi i uchylenie interpretacji, z uwagi na naruszenie przez DKIS wskazanych przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania;
6. 2. przepisów prawa materialnego, w rozumieniu art. 174 pkt 1 P.p.s.a., tj.:
7. a. art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483, dalej: Konstytucja) poprzez niewłaściwą ocenę co do jego zastosowania polegającą na braku jego zastosowania, co doprowadziło do nieuzasadnionego nierównego traktowania podatników znajdujących się w tej samej sytuacji materialnoprawnej poprzez przyjęcie, że aport wierzytelności z tytułu poniesionych nakładów poczynionych na rzecz cudzą nie podlega opodatkowaniu, podczas gdy:
8. • wydawane w analogicznych stanach faktycznych interpretacje indywidualne potwierdzają, że "aport nakładów" lub "odsprzedaż nakładów" poczynionych na rzecz cudzą podlegają opodatkowaniu jako odpłatne świadczenie usług;
9. • z ekonomicznego punktu widzenia wniesienie aportem wierzytelności z tytułu zwrotu nakładów oznacza przeniesienie prawa do rozporządzania tymi nakładami i jest alternatywą dla "odsprzedaży nakładów", przedstawiających rzeczywiste składniki majątkowe, na rzecz podmiotu trzeciego;
10. • cel ekonomiczny zarówno "odsprzedaży nakładów", "aportu nakładów" oraz "aportu wierzytelności z tytułu nakładów" jest tożsamy i polega na odpłatnym przeniesieniu wartości poczynionych nakładów a co w efekcie prowadzi do sytuacji, w której podleganie opodatkowaniu podatkiem VAT wynagrodzenia za nakłady poniesione na rzecz cudzą zależy od przyjętego przez podatnika modelu rozliczenia tych nakładów, tj. czy będzie to zaspokojenie roszczenia o zwrot nakładów poprzez zapłatę w pieniądzu, czy będzie to zaspokojenie tego roszczenia poprzez wydanie udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym;
11. b. art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2022 r., poz. 931 ze zm., dalej: u.p.t.u.) poprzez dopuszczenie się błędu w ich wykładni oraz niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania, polegającą na braku ich zastosowania, co doprowadziło do nieprawidłowego uznania, że aport wierzytelności z tytułu nakładów poniesionych przez Gminę na SUW jest "jedynie przejawem wykonania prawa własności w stosunku do wierzytelności powstałej z innego tytułu" i nie stanowi świadczenia usług w rozumieniu naruszonych przepisów, podczas gdy z ekonomicznego punktu widzenia poniesione nakłady odzwierciedlają konkretne składniki majątkowe, które zostały ulepszone; następnie przeniesiono prawo do rozporządzania tymi nakładami (składnikami majątkowymi) na rzecz spółki, a z kolei Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) w swoim orzecznictwie wielokrotnie podkreślał, że sens ekonomiczny transakcji jest kluczowy dla klasyfikacji czynności pod kątem opodatkowania VAT;
12. c. art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez niewłaściwą ocenę co do jego zastosowania polegającą na braku jego zastosowania, a co doprowadziło do odmowy przyznania prawa do odliczenia VAT w sytuacji, gdy poniesienie nakładów na SUW w celu ich odpłatnego przekazania Spółce stanowi przejaw działalności gospodarczej i powinna być to czynność opodatkowana VAT, a tym samym istnieje ścisły związek pomiędzy zakupami towarów i usług związanymi z modernizacją SUW, a czynnością podlegającą opodatkowaniu.

Mając powyższe naruszenia na względzie, Gmina wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

Ewentualnie, w przypadku gdyby NSA uznał, że w sprawie nie nastąpiło naruszenie przepisów postępowania, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a zachodzi jedynie naruszenie przepisów prawa materialnego, to na podstawie art. 176 § 1 pkt 3 P.p.s.a. w zw. z art. 188 P.p.s.a., wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi. Jednocześnie Gmina, wniosła o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.

1. 4.2. Dyrektor KIS, w odpowiedzi na skargę kasacyjną Gminy wniósł o jej oddalenie i o zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
2. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

5.1. Spór w tej sprawie dotyczy tego, czy wniesienie aportem przez Gminę do Spółki wierzytelności z tytułu zwrotu nakładów na stację uzdatniania wody (SUW) w zamian za udziały w kapitale zakładowym Spółki powinno zostać uznane za odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u.

5.2. Zdaniem organu oraz Sądu aport wierzytelności z tytułu nakładów SUW, nie stanowi świadczenia usługi, zdefiniowanej w art. 8 ust. 1 u.p.t.u., gdyż jest on jedynie przejawem wykonania prawa własności w stosunku do wierzytelności powstałej z innego tytułu i jednym ze sposobów uzyskania przez Gminę zapłaty za wcześniej wykonane świadczenie na rzecz spółki. Aport wierzytelności jest środkiem dla zrealizowania pierwotnie zamierzonego celu zobowiązania. Ponadto w przypadku ww. aportu nie istnieje przedmiot świadczenia.

Z tym stanowiskiem nie można się zgodzić, gdyż stanowi ono w okolicznościach tej sprawy naruszenie art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 i 2 u.p.t.u.

1. 5.3. Zgodnie z okolicznościami podanymi we wniosku o interpretację przedmiotem aportu jest wierzytelność z tytułu poniesionych przez Gminę nakładów na obcy środek trwały (tzw. inwestycja w obcym środku trwałym). Otrzymane z tego tytułu udziały w podwyższonym kapitale zakładowym spółki stanowią uzyskane wynagrodzenie z tytułu poniesionych przez Gminę nakładów (które po ich zrealizowaniu przekształciły się w stosowną wierzytelność).

1. 5.4. Czynności tych nie można sprowadzać do klasycznej czynności sprzedaży (cesji) wierzytelności, na czym skupił się organ oraz Sąd, gdyż takie ujęcie pomija, że w przypadku tym mamy do czynienia z wniesieniem wkładu do spółki, w wyniku czego realizują się dwa świadczenia ekonomiczne:
2. - Gmina wnosząc wkład (aport) przenosi na spółkę, do której dokonuje wkładu, prawo wierzytelności z tytułu poniesionych nakładów na SUW należący do spółki,
3. - w zamian za ww. aport Gmina otrzymuje udziały mające określoną wartość.

W takim przypadku ma miejsce czynność zwolnienia z długu (czyli umorzenie zobowiązania bez fizycznego przepływu pieniędzy, w zamian za objęcie udziałów w spółce), co jest sposobem uregulowania należności za poniesione nakłady, co na gruncie VAT należy traktować jako odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.

1. 5.5. Jednocześnie zwrócić należy uwagę, że w tej sytuacji występują świadczenia wzajemne, bezpośrednie i ekwiwalentne, polegające na zbyciu przez Gminę wierzytelności z tytułu poniesionych nakładów na rzecz spółki w zamian za wynagrodzenie w formie pozyskanych udziałów w spółce.

1. 5.6. Reasumując: wniesienie aportem przez Gminę do spółki wierzytelności (roszczenia) z tytułu zwrotu nakładów na jej środek trwały w zamian za udziały w kapitale zakładowym spółki stanowi odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1) u.p.t.u.

1. 5.7. Przywołane w interpretacji poglądy z orzeczeń sądów administracyjnych są nieadekwatne do przedstawionego we wniosku o interpretację stanu faktycznego. W przypadku tym nie mamy bowiem do czynienia z czynnością sprzedaży wierzytelności, do której nawiązują te orzeczenia.

1. 5.8. W konsekwencji za zasadny uznać także należy zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez niewłaściwą ocenę co do jego zastosowania.

Skoro bowiem Gmina poniosła nakłady na SUW spółki z zamiarem ich odpłatnego przekazania na jej rzecz, zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Gminie przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z tytułu poniesionych z tego tytułu wydatków, które zostaną wniesione aportem (wierzytelność z ich tytułu) do Spółki w ramach czynności opodatkowanej VAT.

1. 5.9. Za trafne tym samym uznać także należy zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 146 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p., art. 121 § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 2a O.p oraz art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

1. 5.10. Zwrócić należy uwagę, że oprócz interpretacji przywołanych na poparcie swojego stanowiska przez Gminę, Dyrektor KIS w interpretacji z 7 listopada 2025 r. nr 0113-KDIPT1-1.4012.910.2025.1.MSU, w stanie faktycznym analogicznym do rozpoznawanego w tej sprawie, zajął całkiem odmienne stanowisko od tego wrażonego w zaskarżonej interpretacji (podobnie również, m.in. w interpretacji z dnia 7 stycznia 2025 r., nr 0112-KDIL3.4012.748.2024.1.KFK, czy z 22 lipca 2025 r. nr 0114-KDIP4-1.4012.232.2025.1.DP) wskazując, że "wniesienie aportem przez Gminę do Spółki nakładów poniesionych w ramach Inwestycji będzie stanowiło czynność wykonywaną w ramach działalności gospodarczej, podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, niekorzystającą ze zwolnienia", z zaznaczeniem że "poniesione nakłady w obcym środku trwałym nie będą stanowić odrębnej rzeczy, a jedynie będą skutkować powstaniem po Państwa stronie roszczenia o zwrot poniesionych kosztów", które to roszczenie "nie będzie stanowić prawa rzeczowego, a jedynie prawo o charakterze zobowiązaniowym, uprawniające do żądania zwrotu dokonanych nakładów".

1. 5.11. W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdzając, że Sąd pierwszej instancji uchybił zaskarżonym orzeczeniem ww. przepisom, na podstawie art. 188 P.p.s.a.:
2. - uchylił zaskarżony wyrok,
3. - na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. uchylił - z tych samych względów - zaskarżoną do Sądu pierwszej instancji interpretację indywidualną.

1. 5.12. Rozpoznając ponownie sprawę organ odwoławczy jest zobowiązany, uwzględnić treść niniejszego wyroku co do wykładni art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1) u.p.t.u. oraz art. 86 ust. 1 u.p.t.u.

1. 5.13. O kosztach postępowania za obie instancje orzeczono na podstawie art. 200 i art. 203 pkt 1 P.p.s.a.

Marek Kołaczek Janusz Zubrzycki Maja Chodacka

Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia WSA (del.)