Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 21 lipca 2026 r., sygn. akt I FSK 1881/23

Uzasadnienie

1. Zaskarżonym wyrokiem z 24 maja 2023 r., sygn. akt VIII SA/Wa 210/23, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie orzekając w sprawie ze skargi Gminy C. (dalej: "Gmina") uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "DKIS", "organ") z dnia 24 stycznia 2023 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług oraz orzekł o kosztach postępowania.

Wnioskiem z dnia 2 listopada 2022 r. (uzupełnionym pismem z dnia 5 stycznia 2023 r.) Gmina zwróciła się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o wydanie interpretacji indywidualnej w przedmiocie podatku od towarów i usług.

We wniosku Gmina C., wskazała, że będąc czynnym podatnikiem VAT, zrealizowała inwestycję polegającą na budowie przydomowych oczyszczalni ścieków (dalej: "POŚ") na nieruchomościach mieszkańców w ramach projektu współfinansowanego ze środków Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich (dalej: "PROW") na lata 2014–2020.

W związku z realizacją inwestycji Gmina zawarła z mieszkańcami umowy cywilnoprawne, na podstawie których zobowiązała się do świadczenia kompleksowej usługi oczyszczania ścieków, obejmującej zaprojektowanie, montaż, udostępnienie oraz zapewnienie obsługi gwarancyjnej POŚ przez okres pięciu lat. W zamian mieszkańcy zobowiązali się do zapłaty określonego wynagrodzenia powiększonego o podatek VAT. Po upływie pięcioletniego okresu trwałości inwestycji Gmina mogła przenieść własność oczyszczalni na mieszkańców za dodatkową opłatą.

Inwestycja została sfinansowana ze środków własnych Gminy oraz dofinansowania otrzymanego w ramach PROW, które stanowiło refundację części kosztów poniesionych przez Gminę na realizację projektu. Dofinansowanie nie było przekazywane mieszkańcom ani nie wpływało na wysokość ustalonego w umowach wynagrodzenia. Gmina wskazała, że nabywała od wykonawców usługi projektowe i budowlane związane z realizacją inwestycji, natomiast na rzecz mieszkańców świadczyła odrębną, kompleksową usługę oczyszczania ścieków.

W związku z powyższym stanem faktycznym Gmina zadała następujące pytania:

1. 1. Czy podstawa opodatkowania dla świadczonych przez Gminę usług stanowi wyłącznie kwota wynagrodzenia netto ustalona w Umowach?
2. 2. Czy w przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, podstawę opodatkowania dla świadczonych przez Gminę usług na rzecz Mieszkańców stanowi kwota otrzymanego od mieszkańców wynagrodzenia netto ustalona w Umowach oraz kwota otrzymanego dofinansowania w związku z Inwestycją POŚ zrealizowaną na nieruchomościach mieszkańców, pomniejszonego o przypadającą na nie kwotę podatku należnego (kwota podatku należnego zostanie wyliczona metodą "w stu", a dofinansowanie należy traktować jako kwotę obejmującą już podatek VAT)?

W zakresie pytania nr 1, Gmina wskazała, że podstawę opodatkowania świadczonych przez nią usług oczyszczania ścieków stanowi wyłącznie wynagrodzenie netto określone w umowach zawartych z mieszkańcami. Otrzymane dofinansowanie z PROW nie pozostaje bowiem w bezpośrednim związku z ceną tych usług, lecz służy refundacji kosztów inwestycji polegającej na budowie przydomowych oczyszczalni ścieków nabywanych przez Gminę od wykonawców. Zdaniem Gminy środki te nie stanowią dopłaty do wynagrodzenia za usługi świadczone na rzecz mieszkańców, a tym samym nie powinny zwiększać podstawy opodatkowania na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.; dalej: ustawa o VAT).

Gmina podniosła, że umowa o dofinansowanie nie odnosiła się do świadczenia usług na rzecz mieszkańców ani do wysokości pobieranego od nich wynagrodzenia, lecz dotyczyła wyłącznie finansowania kosztów realizacji inwestycji. W konsekwencji, zdaniem wnioskodawcy, brak było bezpośredniego związku pomiędzy otrzymanym dofinansowaniem a ceną usług oczyszczania ścieków świadczonych przez Gminę.

W zakresie pytania nr 2 Gmina wskazała, że w przypadku uznania stanowiska przedstawionego w odniesieniu do pytania nr 1 za nieprawidłowe, podstawę opodatkowania powinno stanowić wynagrodzenie netto należne od mieszkańców oraz kwota otrzymanego dofinansowania, pomniejszona o należny podatek VAT obliczony metodą "w stu". W ocenie Gminy dofinansowanie powinno być w takim przypadku traktowane jako kwota brutto obejmująca już podatek VAT.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w zakresie pytania nr 1 uznał za nieprawidłowe stanowisko Gminy, zgodnie z którym podstawę opodatkowania stanowi wyłącznie wynagrodzenie netto określone w umowach zawartych z mieszkańcami, a otrzymane dofinansowanie nie powinno być uwzględniane w podstawie opodatkowania.

Organ wskazał, że zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawę opodatkowania zwiększają również otrzymane od podmiotów trzecich dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, jeżeli mają bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług. Zdaniem organu dofinansowanie otrzymane przez Gminę w ramach PROW pozostawało w takim związku, ponieważ zostało przyznane na realizację konkretnej inwestycji polegającej na budowie przydomowych oczyszczalni ścieków, a jego wysokość była uzależniona od kosztów wykonania tych instalacji. Środki te nie mogły zostać przeznaczone na ogólną działalność Gminy, lecz służyły finansowaniu określonego projektu.

W konsekwencji organ uznał, że podstawę opodatkowania stanowi nie tylko wynagrodzenie otrzymane od mieszkańców, lecz także kwota dofinansowania w części, w jakiej ma bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych przez Gminę, pomniejszona o należny podatek VAT.

Natomiast w zakresie pytania nr 2 DKIS uznał stanowisko Gminy za prawidłowe, zgodnie z którym w przypadku nieuwzględnienia stanowiska przedstawionego w pytaniu nr 1 podstawę opodatkowania stanowi wynagrodzenie netto otrzymane od mieszkańców oraz kwota otrzymanego dofinansowania, pomniejszona o należny podatek VAT.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Gmina zaskarżyła interpretację indywidualną w całości, zarzucając Dyrektorowi Krajowej Informacji Skarbowej naruszenie art. 29a ust. 1 ustawy o VAT poprzez błędne przyjęcie, że otrzymane dofinansowanie na realizację inwestycji ma bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Gminę usług i stanowi część zapłaty za te usługi, a tym samym podlega opodatkowaniu VAT. Ponadto zarzuciła naruszenie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm., dalej: O.p.) dotyczących sporządzenia uzasadnienia interpretacji indywidualnych, wskazując, że organ przyjął stan faktyczny niezgodny z opisem przedstawionym przez Gminę oraz pominął argumentację, zgodnie z którą otrzymane dofinansowanie służyło wyłącznie pokryciu kosztów nabycia usług przez Gminę.

Ponadto podniesiono zarzut naruszenia zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych poprzez przyjęcie niekorzystnej dla podatnika wykładni przepisów oraz zajęcie stanowiska odmiennego od prezentowanego w interpretacjach wydanych w analogicznych stanach faktycznych. W skardze wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną, uznając za zasadny zarzut naruszenia art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Sąd wskazał, że dla rozstrzygnięcia sprawy kluczowe znaczenie mają wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 30 marca 2023 r. w sprawie C-612/21 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 czerwca 2023 r., sygn. akt I FSK 1454/18 wydany w składzie siedmiu sędziów. Odwołując się do przedstawionych w tych orzeczeniach kryteriów, WSA uznał, że realizując inwestycję polegającą na budowie przydomowych oczyszczalni ścieków Gmina nie wykonywała działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Podkreślił, że Gmina nie prowadziła działalności o charakterze zarobkowym, korzystała z usług wykonawców wyłonionych w przetargu, a zasadnicza część kosztów inwestycji została sfinansowana ze środków publicznych, podczas gdy wpłaty mieszkańców pokrywały jedynie niewielką część kosztów realizacji przedsięwzięcia.

W konsekwencji Sąd stwierdził, że skoro realizacja inwestycji nie stanowiła działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu VAT, otrzymane przez Gminę dofinansowanie nie wchodzi do podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Z tych względów uchylił zaskarżoną interpretację, uznając pozostałe zarzuty skargi za niemające wpływu na wynik sprawy.

Mając na uwadze zgromadzone w toku postępowania okoliczności faktyczne sprawy, Sąd pierwszej instancji, na podstawie art. 119 pkt 2 oraz art.146 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329, dalej: p.p.s.a.) orzekł o uchyleniu zaskarżonej interpretacji.

2. Dyrektor Krajowej Administracji Skarbowej wniósł skargę kasacyjną od powyższego wyroku, zaskarżając go w całości. Wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucono również naruszenie prawa materialnego poprzez ich błędną wykładnię, tj.:

a) art. 29a ust. 1 ustawy o VAT przez jego błędną wykładnię i niezastosowanie, polegające na przyjęciu, że w okolicznościach sprawy otrzymane przez Gminę dofinansowanie w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich nie stanowi elementu podstawy opodatkowania, ponieważ Gmina nie wykonywała działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT. Zdaniem organu, skoro Gmina zawarła z mieszkańcami odpłatne umowy o świadczenie kompleksowej usługi oczyszczania ścieków, realizując jednocześnie zadanie własne, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 559, dalej: "u.s.g."), oraz uzyskała dofinansowanie przeznaczone na realizację tych usług, środki te pozostają w bezpośrednim związku z ich ceną i w konsekwencji powinny zostać uwzględnione w podstawie opodatkowania na podstawie art. 29a ust. 1 w zw. z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT i podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT.

W ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., zarzucono naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. a) art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez niewystarczające uzasadnienie wyroku i nieprzedstawienie argumentów przemawiających za przyjęciem, że Gmina, realizując inwestycję polegającą na budowie przydomowych oczyszczalni ścieków, nie prowadziła działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. W ocenie organu Sąd I instancji ograniczył się do powołania orzecznictwa TSUE i NSA, nie wykazując jego związku z okolicznościami niniejszej sprawy. Ponadto organ zarzucił Sądowi nieuprawnione wyodrębnienie w ramach jednego świadczenia złożonego, tj. "kompleksowej usługi oczyszczenia ścieków" – dwóch odrębnych relacji prawnych (Gmina – wykonawcy oraz Gmina – mieszkańcy). Wskazał również, że Sąd błędnie oparł swoje rozstrzygnięcie na proporcji udziału środków własnych Gminy i mieszkańców w kosztach inwestycji, mimo że z opisu stanu faktycznego wynikało, iż przedmiotem sprawy była jedna kompleksowa usługa oczyszczania ścieków.

Powołując się na powyższe zarzuty, wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Organ wniósł również o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

Gmina nie wniosła odpowiedzi na skargę kasacyjną, a złożyła jedynie wniosek o rozpoznanie sprawy na rozprawie.

1. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
2. 3.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
3. 3.2. W świetle zarzutu sformułowanego w skardze kasacyjnej naruszenia art. 29a ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT przedmiotem sporu w niniejszej sprawie pozostawały charakter dotacji i to, czy zwiększa ona podstawę opodatkowania. Organ uznał, że dotacja, o której mowa we wniosku o interpretację indywidualną, bezpośrednio wpływa na wartość świadczonej usługi i zwiększa podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Sąd zaś uznał, że dotacja w niniejszej sprawie ma charakter dotacji zakupowej, nie ma ona bowiem wpływu na wysokość obrotu w sensie jego zwiększenia, gdyż nie ma wpływu na cenę usługi i tym samym dotacja ta nie ma charakteru dotacji, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.
4. 3.3. Naczelny Sąd Administracyjny, rozstrzygając sprawę, uwzględnił fakt, że jej stan faktyczny jest zbliżony do sprawy będącej przedmiotem oceny zawartej w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 30 marca 2023 r., w sprawie C-612/21, zgodnie z którym "artykuł 2 ust. 1, art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że: dostawy towarów i świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej nie stanowi dostarczenie i zainstalowanie przez gminę, za pośrednictwem przedsiębiorstwa, systemów odnawialnych źródeł energii na rzecz jej mieszkańców będących właścicielami nieruchomości, którzy wyrazili wolę wyposażenia tych nieruchomości w takie systemy, jeżeli taka działalność nie ma na celu osiągania stałego dochodu i skutkuje jedynie zapłatą przez tych mieszkańców kwot pokrywających najwyżej jedną czwartą poniesionych kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych". Jednocześnie TSUE stwierdził, że wobec takiej odpowiedzi, udzielonej na pytanie pierwsze, nie ma potrzeby udzielania odpowiedzi na pytanie drugie, tj. czy do podstawy opodatkowania należy zaliczyć dotację.

Trybunał wyraził jednocześnie pogląd, że "nie wydaje się", by Gmina wykonywała w niniejszym przypadku działalność o charakterze gospodarczym w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 112, choć ostateczną ocenę w tym zakresie pozostawił Sądowi krajowemu (pkt 40). W jego ocenie przemawia za tym to, że Gmina wskazała we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej, iż nie zamierza regularnie świadczyć usług instalacji systemów OZE ani nie zatrudnia, ani nie zamierza zatrudniać pracowników w tym celu, co odróżnia niniejszą sprawę od spraw, w których świadczenia gminne miały charakter trwały.

Ponadto na podstawie informacji przedstawionych przez sąd odsyłający Trybunał wywiódł, że Gmina wydaje się ograniczać do zaproponowania swoim mieszkańcom dostarczenia i zainstalowania u nich tych systemów OZE za pośrednictwem przedsiębiorstwa wybranego w wyniku przetargu, w zamian za ich udział nieprzekraczający 25% kosztów podlegających dofinansowaniu związanych z tą dostawą i z tą instalacją, podczas gdy owa Gmina płaci danemu przedsiębiorstwu wynagrodzenie za te samą dostawę i instalację po cenie rynkowej. W konsekwencji, nawet biorąc pod uwagę płatności przyznane Gminie przez dane województwo, które wynoszą 75% kosztów podlegających dofinansowaniu, suma kwot otrzymanych od zainteresowanych właścicieli z jednej strony i od owego województwa z drugiej strony pozostaje strukturalnie niższa od łącznych kosztów faktycznie poniesionych przez tę Gminę, co nie odpowiada podejściu, jakie przyjąłby w danym wypadku instalator systemów OZE, który przy ustalaniu swoich cen starałby się zawrzeć w nich swoje koszty i osiągnąć marżę zysku.

Natomiast wspomniana Gmina ponosi jedynie ryzyko strat, nie mając perspektywy uzyskania zysku (pkt 38). Trybunał zauważył, że nie wydaje się ekonomicznie opłacalne, aby taki instalator systemów OZE obciążał odbiorców swoich dostaw towarów i świadczenia usług jedynie najwyżej jedną czwartą poniesionych przez siebie kosztów, oczekując jednocześnie rekompensaty w postaci dofinansowania za zasadniczą część pozostałych trzech czwartych tych kosztów. Taki mechanizm nie tylko stawiałby jego przepływy pieniężne w sytuacji strukturalnie deficytowej, ale ponadto stwarzałby nietypowy stopień niepewności dla podatnika, ponieważ kwestia, czy i w jakim zakresie osoba trzecia zwróci tak istotną część poniesionych kosztów, pozostaje faktycznie otwarta do czasu podjęcia przez tę osobę trzecią decyzji, co następuje po dokonaniu spornych transakcji (pkt 39).

3.4. Naczelny Sąd Administracyjny wyraża pogląd, że brak jest podstaw do przyjęcia, iż w niniejszej sprawie Skarżąca, realizując inwestycję polegającą na budowie na rzecz mieszkańców POŚ, wykonuje działalność gospodarczą. W konsekwencji zaś uznanie, że Wnioskodawca nie prowadzi działalności gospodarczej z tytułu świadczonej przez niego usługi budowy przydomowych oczyszczalni ścieków, skutkuje stwierdzeniem, że otrzymane przez Skarżącą dofinansowanie ze środków europejskich nie powinno wchodzić w skład podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Podobny pogląd został wyrażony w wyrokach NSA, które w pełni zasługują na akceptację (m. in. z 21 stycznia 2025, sygn. akt I FSK 1451/21, z 22 stycznia 2025, sygn. akt I FSK 1360/21, z 1 lipca 2025, sygn. akt I FSK 452/22). W świetle powyższej oceny Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że wyrok sądu pierwszej instancji uchylający zaskarżoną interpretację odpowiada prawu.

3.5. Przechodząc do drugiego zarzutu wskazanego w skardze kasacyjnej, tj. naruszenia art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 151 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że pozostaje on w związku z pierwszym ze sformułowanych zarzutów i nie został on uzasadniony w odrębny sposób, a więc nie zasługuje on na uwzględnienie. Przy ponownym rozpoznaniu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, organ powinien uwzględnić przedstawioną przez Sąd kasacyjny ocenę w kontekście wyroku TSUE z 30 marca 2023r., w sprawie o sygn. akt C-612/21.

Nie zasługiwał także na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Przepis ten określa wymogi, jakim winno odpowiadać uzasadnienie wyroku, nakładając na sąd obowiązek przedstawienia w sposób zwięzły stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia. W orzecznictwie przyjmuje się, że stawiając zarzut naruszenia tego ostatniego przepisu, strona skarżąca winna wskazać, jakich elementów uzasadnienie wyroku nie zawiera bądź które z nich są na tyle lakoniczne, że nie pozwalają na prześledzenie toku rozumowania sądu, który doprowadził go do wydania rozstrzygnięcia określonej treści. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zaskarżony wyrok spełnia wszystkie wymogi przewidziane w art. 141 § 4 p.p.s.a., a wywody uzasadnienia wskazują jednoznacznie na stan faktyczny przyjęty jako podstawa faktyczna wyroku oraz jakie są motywy podjętego rozstrzygnięcia.

Nie jest naruszeniem normy wynikającej z tego przepisu wskazanie przez Sąd, że z rozważań uzasadnienia wyroku wynikają dla organu podatkowego wskazania co do toku postępowania przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.

3.6. Pomimo tego, że uzasadnienie spornej interpretacji tylko częściowo odpowiadało prawu, ale kierunek rozstrzygnięcia był prawidłowy, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 1634), oddalił skargę kasacyjną organu jako niezasadną.

Maja Chodacka Bartosz Wojciechowski Marek Olejnik sędzia del. WSA sędzia NSA (spr.) sędzia NSA