Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 9 lipca 2026 r., sygn. akt I FSK 1869/23

Uzasadnienie

1. Wyrokiem z 20 czerwca 2023 r., sygn. akt I SA/Gd 170/23, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. — Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 259, ze zm.), dalej "p.p.s.a.", oddalił skargę D.Z. (dalej "strona" lub "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w G.(dalej "organ odwoławczy" lub "organ") z 12 grudnia 2022 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od grudnia 2016 r. do grudnia 2017 r.

Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie, sąd pierwszej instancji za prawidłowe uznał stanowisko organów podatkowych, że złożone przez stronę 7 lipca 2022 r. korekty deklaracji VAT-7 za okresy rozliczeniowe od grudnia 2016 r. do grudnia 2017 r., w których to korektach dokonano odliczenia nierozliczonego wcześniej podatku naliczonego, są spóźnione. Określony w art. 86 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710, ze zm.), dalej "ustawa o VAT", termin, w którym skarżący mógł obniżyć podatek należny przez skorygowanie deklaracji VAT-7 za ww. miesiące przez ujęcie w nich nieodliczonego dotychczas podatku naliczonego, upłynął 31 grudnia 2021 r. Zdaniem sądu rację mają też organy podatkowe, że opóźnienie w korekcie podatku naliczonego nie było skutkiem okoliczności niezależnych od skarżącego.

2. Skarga kasacyjna

Powyższy wyrok został zaskarżony przez stronę w całości, a w skardze kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. zarzucono naruszenie:

1. 1) art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT przez błędne uznanie w ramach sądowej kontroli legalności działania organów podatkowych, że przepis ten ma zastosowanie w zakresie obliczenia terminu do złożenia korekt deklaracji VAT-7 w podatku od towarów i usług przez skarżącego za okres od grudnia 2016 r. do grudnia 2017 r. oraz przez niewłaściwą interpretację tego przepisu wskutek uznania, że spór z księgową nie jest okolicznością skutkującą możliwością odstąpienia od zastosowania tego przepisu, a jedynie okoliczności dotyczące winy organu uzasadniają możliwość odstąpienia od jego zastosowania;
2. 2) art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 200 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. — Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651, ze zm.), dalej "o.p.", przez błędne uznanie w ramach sądowej kontroli legalności działania organów podatkowych, że niezastosowanie tego przepisu i niewyznaczenie skarżącemu przez organ odwoławczy siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w zakresie zgromadzonego materiału dowodowego nie miało znaczenia dla sprawy i wystarczające jest, że skarżący był zawiadomiony przez organ pierwszej instancji o możliwości wypowiedzenia się w sprawie;
3. 3) art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 123 § 1 i art. 192 o.p. przez niedostrzeżenie w ramach sądowej kontroli legalności działania organów podatkowych, że organy nie zastosowały tych przepisów i pozbawiły skarżącego realizacji zasady zapewnienia stronie czynnego udziału w sprawie, a także naruszyły zasadę, że okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów;
4. 4) art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 169 § 1 w zw. z art. 168 § 3 o.p. przez niewłaściwą interpretację tych przepisów i błędne uznanie w ramach sądowej kontroli legalności działania organów podatkowych, że nie było błędem organu wydanie decyzji, zanim skarżący uzupełnił braki formalne odwołania;
5. 5) art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 210 § 4, art. 124 o.p. przez błędne uznanie w ramach sądowej kontroli legalności działania organów podatkowych, że organy podatkowe nie naruszyły tych przepisów, podczas gdy przepisy te nie zostały zastosowane przez organy, albowiem w uzasadnieniu faktycznym i prawnym decyzji organu pierwszej i drugiej instancji zawartych jest szereg błędów, w szczególności wynikających z wybiórczej oceny dowodów, bardzo krótko prowadzonego postępowania dowodowego, pominięcia wyjaśnień skarżącego i nieprzeprowadzenia dowodów na okoliczności związane z brakiem winy skarżącego w niezłożeniu korekt deklaracji VAT-7 za okresy od grudnia 2016 r. do stycznia 2017 r., co świadczy o nierzetelności uzasadnienia zaskarżonych decyzji;
6. 6) art. 3 § 1 i § 2 w zw. z art. 145 § 1 pt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 192 o.p. przez niedostrzeżenie w ramach sądowej kontroli legalności działania organów podatkowych, że organy nie zastosowały tych przepisów i prowadziły postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, m.in. przez wybiórczą ocenę dowodów z wyjaśnień księgowej skarżącego, a także wybiórczą ocenę dowodów z dokumentów, nieprzeprowadzenie dowodów na okoliczności związane z brakiem winy skarżącego w niezłożeniu korekt deklaracji VAT-7 za okresy od grudnia 2016 r. do grudnia 2017 r. przed 1 stycznia 2022 r. i należytej staranności skarżącego, brak odniesienia się do czasu trwania prowadzonego postępowania kontrolnego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych i wpływu tego postpowania na prawo do odliczenia VAT, co skutkowało wydaniem wadliwych decyzji;
7. 7) art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i w zw. z art. 151 p.p.s.a. przez jego zastosowanie i w konsekwencji błędne oddalenie skargi w całości, pomimo że brak było ku temu podstaw z przyczyn opisanych w niniejszej skardze;
8. 8) art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. przez jego wadliwe niezastosowanie i zawarcie w uzasadnieniu prawnym i opisie stanu faktycznego wyroku wybiórczej oceny co do sposobu przeprowadzenia postepowania dowodowego przez organy, w tym brak odniesienia się do czasu prowadzonego postępowania kontrolnego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych i wpływu tego postępowania na prawo do odliczenia VAT, pominięcie podnoszonej przez skarżącego okoliczności, że zwrócone dokumenty z urzędu skarbowego były niekompletne, a także uznanie, że stan faktyczny sprawy został dostatecznie wyjaśniony przez organy, pomimo że szereg dowodów nie zostało przeprowadzonych;
9. 9) art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i w zw. z art. 106 § 3 p.p.s.a. przez bezzasadne oddalenie wniosku dowodowego o przeprowadzenie dowodów z dokumentów w postaci wezwania do zwrotu dokumentacji rachunkowej z 21 maja 2022 r. wystosowanego do księgowej skarżącego wraz z dowodem nadania i korespondencji e-mail prowadzonej przez skarżącego z jego księgową w sprawie zwrotu dokumentów, pomimo że te wnioski dowodowe były niezbędne do wyjaśnienia istotnych dla sprawy okoliczności, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem uwzględnienie tych wniosków dowodowych umożliwiłoby ustalenie innych okoliczności faktycznych niż te, które przytoczył organ w zaskarżonych decyzjach.

W kontekście tak sformułowanych podstaw kasacyjnych strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i uwzględnienie skargi, bądź uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego oraz kosztów postępowania pierwszoinstancyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm prawem przewidzianych.

3. Odpowiedź na skargę kasacyjną

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o oddalenie tej skargi w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego, wg norm przepisanych.

1. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
2. 4.1. Zarzuty skargi kasacyjnej nie są zasadne, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy podlega oddaleniu.
3. 4.2. Przede wszystkim nie jest zasadny jeden z podstawowych zarzutów skargi kasacyjnej, a mianowicie zarzut naruszenia art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT. Zdaniem kasatora przepisy te zostały naruszone przez błędne uznanie w ramach sądowej kontroli legalności działania organów podatkowych, że przepis ten ma zastosowanie w zakresie obliczenia terminu do złożenia korekt deklaracji VAT-7 w podatku od towarów i usług przez skarżącego za okres od grudnia 2016 r. do grudnia 2017 r. oraz przez niewłaściwą interpretację tego przepisu wskutek uznania, że spór z księgową nie jest okolicznością skutkującą możliwością odstąpienia od zastosowania tego przepisu, a jedynie okoliczności dotyczące winy organu uzasadniają możliwość odstąpienia od jego zastosowania.

Przepis art. 86 ust. 13 ustawy o VAT przewiduje datę graniczną dla skorzystania z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Ustawodawca określił, że może to nastąpić nie później niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia. W judykaturze jednolicie przyjmuje się, że termin określony w art. 86 ust. 13 ustawy o VAT nie narusza zasad neutralności, skuteczności i równoważności, a ponadto sam w sobie nie utrudnia w sposób nadmierny, ani nie czyni praktycznie niemożliwym wykonania przez starannego podatnika prawa do odliczenia, stanowiąc jedynie swoistą sankcję dla niestarannego podatnika w postaci utraty prawa do odliczenia. Okoliczności uzasadniające niezastosowanie art. 86 ust. 13 ustawy o VAT muszą mieć charakter wyjątkowy i nadzwyczajny, w szczególności, gdy zastosowanie tego przepisu godziłoby w inne zagwarantowane konstytucyjnie zasady prawa, jak np. zasadę proporcjonalności, czy demokratycznego państwa prawa, w tym zasadę zaufania (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 marca 2024 r., I FSK 164/20 oraz z 5 marca 2026 r., I FSK 2152/23).

Wprawdzie w judykaturze wskazywano, że odstępstwa od zasady z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT mogą mieć zastosowanie. Wypowiedzi te jednak były na gruncie wadliwej implementacji prawa unijnego dotyczącej centralizacji rozliczeń gmin. Podkreślono bowiem, że odmienna interpretacja art. 86 ust. 13 ustawy o VAT stawiałaby podatnika stosującego się do wadliwej wykładni i praktyki organów podatkowych w niekorzystnej sytuacji oraz godziła w zasadę demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP), której istotnym elementem jest zaufanie obywateli do państwa, a w konsekwencji również do zaufanie do legalności działań organów tego państwa (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 października 2019 r., I FSK 1131/17).

Trafnie sąd pierwszej instancji uznał, że w niniejszej sprawie nie wystąpiły szczególne okoliczności, które uzasadniałyby odstępstwo od terminu przewidzianego w analizowanej normie prawnej. Stąd też wojewódzki sąd administracyjny zasadnie uznał, że art. 86 ust. 13 ustawy o VAT został właściwie zastosowany. Nie można za uzasadnioną przyczynę uchybienia powyższego terminu uznać konflikt z księgową skarżącego. Podatnik bowiem ponosi pełną odpowiedzialność za czynności podmiotów, którym zleca obsługę księgową.

Abstrahując nawet od wspomnianego konfliktu, skarżący dysponował swoją dokumentacją księgowo-podatkową blisko pół roku przed upływem terminu z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT. Nie było zatem żadnych przeszkód do złożenia w terminie korekty deklaracji za przedmiotowe okresy i skorzystania z prawa do odliczenia.

1. 4.3. Nie może również odnieść zamierzonego skutku zarzut naruszenia art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 200 § 1 o.p. Wbrew twierdzeniom kasatora, niezastosowanie tego przepisu i niewyznaczenie skarżącemu przez organ odwoławczy siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w zakresie zgromadzonego materiału dowodowego nie mogło mieć istotnego znaczenia dla sprawy. Warto podkreślić, że strona skarżąca w toku postępowania pierwszoinstancyjnego, powiadomiona w trybie art. 200 § 1 o.p., nie skorzystała ze swoich uprawnień. Nie zapoznała się z aktami sprawy ani nie złożyła nowych wniosków dowodowych. W toku postępowania odwoławczego nie prowadzono postępowania dowodowego. Strona skarżąca również nie składała wniosków dowodowych. W skardze kasacyjnej, uzasadniając zarzut naruszenia art. 200 § 1 o.p., kasator także nie wykazał jakie wnioski dowodowe by złożył, gdyby organ odwoławczy zastosował powyższą regulację prawną. W związku z powyższym należy uznać, że autor skargi kasacyjnej nie wykazał jaki istotny wpływ na wynik sprawy mogło mieć ewidentne naruszenia w toku postępowania odwoławczego art. 200 § 1 o.p.

1. 4.4. Konsekwencją powyższych uwag jest wniosek, że także zarzuty naruszenia art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 123 § 1 i art. 192 o.p. są chybione.

1. 4.5. Nie jest również trafny zarzut naruszenia art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 169 § 1 w zw. z art. 168 § 3 o.p. Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, wydanie decyzji organu odwoławczego nie nastąpiło przed uzupełnieniem braków formalnych odwołania. Jak wynika z akt administracyjnych skarżący podpisał odwołanie w siedzibie organu podatkowego w dniu 12 grudnia 2022 r. Zaskarżona decyzja została wydana zaś 12 grudnia 2022 r. Późniejsze uzupełnienie tego braku formalnego w wyniku reakcji na wezwanie organu, nie wywołuje żadnych skutków procesowych.

1. 4.6. Nie są także trafne zarzuty naruszenia art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 210 § 4, art. 124 o.p. Wbrew twierdzeniom kasatora uzasadnienia faktyczne i prawne decyzji organu pierwszej i drugiej instancji jest prawidłowe. Spełnia bowiem wymogi ustawowe. Z kolei zarzuty dotyczące prawidłowości postępowania dowodowego nie mogą być wywodzone z powyższych przepisów ustawy Ordynacja podatkowa.

1. 4.7. Nie są także zasadne zarzuty naruszenia art. 3 § 1 i § 2 w zw. z art. 145 § 1 pt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 192 o.p. W postępowaniu podatkowym przeprowadzono wszystkie niezbędne dla wyjaśnienia istotnych okoliczności faktycznych dowody w sprawie. Ocena zaś tych dowodów może być kwestionowana w skardze kasacyjnej poprzez zarzut naruszenia art. 191 o.p., który jednak w niniejszym środku odwoławczym nie został podniesiony. Ustalono i oceniono wszystkie istotne w aspekcie art. 86 ust. 13 ustawy o VAT okoliczności faktyczne.

1. 4.8. Z kolei zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i w zw. z art. 151 p.p.s.a. przez jego zastosowanie i w konsekwencji błędne oddalenie skargi w całości, pomimo że brak było ku temu podstaw z przyczyn opisanych w niniejszej skardze nie ma charakteru samodzielnego. Jest to zarzut wynikowy, bo naruszenie powyższych przepisów jest jedyne konsekwencją innych naruszeń prawa materialnego lub procesowego.

1. 4.9. Także zarzut naruszenia art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. nie może odnieść zamierzonego skutku. Zgodnie z treścią tego ostatniego przepisu uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Wnoszący skargę kasacyjną musi więc wskazać, jakich konkretnie elementów brak, lub który z nich nie został w sposób należyty zastosowany oraz wykazać, jaki to miało wpływ na wynik sprawy. W skardze kasacyjnej uzasadnieniem dla tego zarzutu jest "zawarcie w uzasadnieniu prawnym i opisie stanu faktycznego wyroku wybiórczej oceny co do sposobu przeprowadzenia postepowania dowodowego przez organy, w tym brak odniesienia się do czasu prowadzonego postępowania kontrolnego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych i wpływu tego postępowania na prawo do odliczenia VAT, pominięcie podnoszonej przez skarżącego okoliczności, że zwrócone dokumenty z urzędu skarbowego były niekompletne, a także uznanie, że stan faktyczny sprawy został dostatecznie wyjaśniony przez organy, pomimo że szereg dowodów nie zostało przeprowadzonych".

Zarzut naruszenia przez sąd art. 141 § 4 p.p.s.a. w podany przez skarżącego sposób jest chybiony. Sąd bowiem zastosował się w pełni do dyspozycji tego przepisu, gdyż uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy, jakie wskazuje ustawa. Daje to rękojmię, iż sąd administracyjny dołożył należytej staranności przy podejmowaniu zaskarżonego rozstrzygnięcia. Umożliwia ono również Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę zasadności przesłanek, na których oparto zaskarżone orzeczenie, które uznać należy w całości za prawidłowe. Natomiast w ramach tego zarzutu nie można podważać wyników kontroli sądowej zaskarżonej decyzji.

4.10. Wreszcie należy wskazać, że chybiony jest zarzut naruszenia art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i w zw. z art. 106 § 3 p.p.s.a. przez bezzasadne oddalenie wniosku dowodowego o przeprowadzenie dowodów z dokumentów w postaci wezwania do zwrotu dokumentacji rachunkowej z 21 maja 2022 r. wystosowanego do księgowej skarżącego wraz z dowodem nadania i korespondencji e-mail prowadzonej przez skarżącego z jego księgową w sprawie zwrotu dokumentów.

Po pierwsze, sąd administracyjny jest sądem prawa a nie faktów. Dokonuje bowiem kontroli sądowej legalności przeprowadzonego postępowania dowodowego, prowadzonego przez organ podatkowy. Stąd też co do zasady sądy administracyjne nie przeprowadzają dowodów. Po drugie, okoliczności wskazywane w tezie dowodowej nie były istotne dla rozstrzygnięcia wątpliwości w sprawie. W pisemnym uzasadnieniu sąd pierwszej instancji szczegółowo odniósł się do wniosku dowodowego strony. Argumentację tą należy w pełni zaakceptować.

1. 4.11. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

1. 4.12. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. Wynagrodzenie pełnomocnika Dyrektora Izby Administracji Skarbowej określono w oparciu o § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a), § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a/ i § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2023 r. poz. 1935).

Elżbieta Olechniewicz Arkadiusz Cudak Janusz Zubrzycki