Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 28 stycznia 2015 r., sygn. akt I FSK 1846/13

Uzasadnienie

Wyrokiem z dnia 21 maja 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku (sygn. akt I SA/Gd 300/13) w sprawie ze skargi B.K. uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 12 grudnia 2012r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2006 r.

Z przedstawionego przez sąd pierwszej instancji stanu sprawy wynikało, że decyzją z dnia 12 grudnia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w G. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. z 30 kwietnia 2012 roku.

W pierwszej kolejności organ odwoławczy uznał, że skarżąca w dniu 13 grudnia 2011 r. dowiedziała się o wszczęciu dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe a więc przed upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., w związku z czym w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. w sprawie sygn. akt P 30/11.

Z kolei odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 17 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, organ podatkowy drugiej instancji stwierdził, że zarzut ten nie może być przedmiotem analizy postępowania, które dotyczy podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r. Organ ten wskazał, że Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. działał w oparciu o przepisy Ordynacji podatkowej oraz ustawy o podatku od towarów i usług, w związku z czym sformułowany przez stronę zarzut naruszenia art. 17 ww. ustawy pozostaje bez znaczenia.

Organ drugiej instancji podtrzymał ustalenia organu pierwszej instancji w zakresie dostrzeżonych nieprawidłowości w przedmiocie rozliczania podatku od towarów i usług, co do zaniżenia we wrześniu 2006 r. podatku należnego dot. stawki 7% oraz zawyżenia podatku należnego dot. stawki 22% jak również zaniżenia w miesiącu listopadzie 2006 r. podatku należnego o 91,13 zł. Wątpliwości organu odwoławczego nie budziło również dokonane przez organ pierwszej instancji rozliczenie podatku od towarów i usług uwzględniające podatek należny od kwot zaliczek otrzymanych w miesiącach styczeń, luty, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec oraz wrzesień 2006 r. Organ stanął na stanowisku, – aprobując tym samym ustalenia organu podatkowego pierwszej instancji –, że za wskazane wyżej okresy rozliczeniowe skarżąca prowadziła nierzetelnie ewidencję sprzedaży. Skoro nie zaewidencjonowała zaliczek, to zdaniem organu ewidencje w tej części nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego.

W konsekwencji organ odwoławczy potwierdził, że prowadzone przez B.K. ewidencje za poszczególne miesiące 2006 r. są nierzetelne i wadliwe. Zdaniem organu podstawą takiego stwierdzenia są zawarte w aktach sprawy ustalenia w zakresie ilości zakupu oraz sprzedaży sukien ślubnych, tiulu i materiału, przy uwzględnieniu remanentów na dzień 31 grudnia 2005 r. oraz 29 grudnia 2006 r. oraz dokonana w oparciu o te ustalenia analiza. Zasadnie nie uznano prowadzonych przez stronę rejestrów sprzedaży za poszczególne miesiące 2006 r. za dowód w rozpoznawanej sprawie.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej organ pierwszej instancji miał uzasadnione podstawy, aby uznać, że prowadzona przez stronę w badanych okresach rozliczeniowych dokumentacja księgowa (ewidencja sprzedaży) była wadliwa i nierzetelna w zakresie wykazanych obrotów ze sprzedaży. Biorąc zatem pod uwagę fakt niedopełnienia przez podatniczkę obowiązku rzetelnego prowadzenia ewidencji podatkowej, a w konsekwencji braku możliwości ustalenia prawidłowej podstawy opodatkowania w oparciu o zapisy w niej dokonane, zdaniem organu odwoławczego, organ pierwszej instancji prawidłowo ocenił, że zaistniały przesłanki uzasadniające określenie wartości sprzedaży w drodze oszacowania.

Organ podzielił stanowisko Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w G., co do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Wskazał, że zastosowana przez organ metoda jest w istocie metodą porównawczą zewnętrzną, ale zmodyfikowaną, albowiem oparto się w niej nie o obroty, a o ilości zużytego materiału na wyprodukowanie jednej sukni oraz innych elementów.

Podkreślono, że organ podatkowy jest zobowiązany dążyć do odtworzenia przeszłych zdarzeń gospodarczych w sposób optymalnie zbliżony do rzeczywistości, a przyjęta przez organ podatkowy pierwszej instancji metoda oparta o dane pochodzące od czterech podmiotów zajmujących się szyciem sukien ślubnych w zakresie ilości zużycia materiałów do produkcji 1 sukni ślubnej oraz innych elementów garderoby ślubnej z uwzględnieniem strat materiałowych w 2006 r., jest najbardziej zbliżona do rzeczywistości. W oparciu o uzyskane dane, organ pierwszej instancji prawidłowo ustalił – w ocenie organu odwoławczego – że do wyprodukowania 1 sukni ślubnej potrzeba 9,11m tkaniny oraz 6,4m tiulu. Z kolei na uszycie bolerka potrzeba 1,74m tkaniny a na uszycie halki 3,65m tkaniny.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, wskazana przez stronę ilość materiału potrzebna na uszycie jednej sukni ślubnej, a mianowicie 35m tkaniny, znacząco odbiega od średniej (9,11m) obliczonej na podstawie danych przedstawionych przez cztery niezależne podmioty gospodarcze zajmujące się szyciem sukien i garderoby ślubnej. Organ pierwszej instancji do określenia ilości materiału potrzebnego do uszycia 1 sukni przyjął maksymalną ilość wskazaną przez jednego z producentów, tj. 15m, jak również maksymalną ilość materiału do uszycia halki tj. 3m (łącznie 18m na jedną suknię ślubną). Organ podkreślił, że dokonując obliczenia ilości materiału zużytego do produkcji w 2006 r. uwzględniono ilość strat materiałowych ponoszonych w procesie produkcji, jaką wskazali inni producenci, tj. 22,5%.

Dyrektor Izby Skarbowej stanął na stanowisku, że organ pierwszej instancji prawidłowo określił ilość tkaniny podstawowej, z której podatniczka w 2006 r. wyprodukowała suknie ślubne po uwzględnianiu strat materiałowych na poziomie 2.821,22m, tj. [3.640m – (22,5% x 3.640,30m)]. Ponadto po uwzględnieniu ilości tkaniny na uszycie 2 sztuk szali, 21 sztuk etoli i 88 sztuk halek, które sprzedano jako niemającą pokrycia w dowodach zakupów, a która wyniosła 300,5m (2 x 2,5m + 21 x 1,5m + 88 x 3 m), ilość tkanin użytych do uszycia sukien ślubnych w komplecie z halkami wyniosła 2.520,72m (2.821,22 – 300,5). Ponieważ oszacowana ilość materiału wystarcza na uszycie 1 sukni to 18m, to zatem z 2.520,72m tkaniny skarżąca uszyła w 2006 r. 140 sztuk sukien ślubnych.

Z oszacowanej ilości 140 sztuk sukien ślubnych strona nie sprzedała 80 sztuk sukien. Tym samym organ odwoławczy podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, że podatniczka w poszczególnych miesiącach 2006 r. nie zaewidencjonowała przychodu ze sprzedaży 60 sztuk sukien ślubnych własnej produkcji. Organ odwoławczy podzielił również sposób, w jaki organ pierwszej instancji dokonał obliczenia średniej ceny sukni ślubnej. Do obliczenia średniej ceny brutto przyjęto 102 sztuki sukien (z pominięciem 4 sztuk o cenach znacznie odbiegających od pozostałych oraz paragonów dot. sprzedaży sukien wraz z innymi towarami, z uwagi na brak 6 kopii paragonów), których łączna wartość brutto wyniosła 177.567,- zł. Zatem średnia cena brutto jednej sukni wyniosła 1.740,85,- zł. Dalej obliczono podatek VAT 313,92,- zł i kwotę netto 1.426,93 zł.

Jak wskazał organ, ponieważ strona nie zaewidencjonowała łącznie 139 sukien (60 sztuk własnej produkcji oraz 79 jako towary handlowe od innych producentów), wartość niezaewidencjonowanej sprzedaży w 2006 r. wyniosła 241.978,15 zł, natomiast należny podatek przy zastosowaniu podstawowej stawki VAT w łącznej kwocie wynosi 43.635,40 zł. Organ zaakceptował również dokonane przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. rozliczenie niezaewidencjonowanej sprzedaży, z podziałem na poszczególne miesiące rozliczeniowe procentowym wskaźnikiem udziału wartości sprzedaży ogółem w stosunku do wartości sprzedaży sukien ślubnych w poszczególnych miesiącach 2006 r. łącznie z uwzględnieniem kwot podatku należnego od zaliczek otrzymanych na poczet dostaw sukien ślubnych oraz akcesoriów ślubnych.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku B.K. wniosła o uchylenie w całości zarówno zaskarżonej, jak i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania podatkowego, ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy Dyrektorowi Izby Skarbowej w G. do ponownego rozpoznania.

Skarżąca zarzuciła organowi naruszenie:

1. 1) wynikającej z art. 2 Konstytucji RP zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, przez nieinformowanie o tym podatnika z upływem pięcioletniego terminu przedawnienia wskazanego w art. 70 § 1 O.p. i niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w sytuacji, gdy z mocy prawa nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego;
2. 2) obrazę przepisu art. 70 § 1 O.p. polegającą na wydaniu przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. w dniu 30 kwietnia 2012 r. decyzji określającej skarżącej wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za 2006 r. mimo przedawnienia prawa do wydania takiego rozstrzygnięcia i doręczenie decyzji określającej wysokość tego zobowiązania po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za 2006 r.;
3. 3) obrazę art. 29 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług poprzez jego zastosowanie do pobranej kaucji gwarancyjnej, mimo, że pobieranie kaucji gwarancyjnej nie stanowi obrotu podlegającego opodatkowaniu i nie wiąże się ze spełnieniem świadczenia wzajemnego przez stronę ją otrzymującą, a tym samym bezpodstawne przypisanie skarżącej dopuszczenia się uchybienia obowiązkowi wynikającemu z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług i zaliczeniu przyjętych kaucji gwarancyjnych do podlegających opodatkowaniu zaliczek;
4. 4) obrazę przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 122 O.p. polegającą na zaniechaniu ustawowego obowiązku wszechstronnego zbadania sprawy pod względem faktycznym, jak i prawnym i tym samym nie ustalenie stanu rzeczywistego sprawy oraz niewyjaśnienie podstawy prawnej decyzji poprzez dokonanie dowolności szacowania przychodu skarżącej wbrew logice i regułom wolnego rynku, przy jednoczesnym zaliczeniu do obrotu kaucji gwarancyjnej jako rzekomych zaliczek;
5. 5) obrazę przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 121, 123 O.p. polegające na niedokładnym wyjaśnieniu stanu faktycznego i załatwieniu sprawy wbrew słusznemu interesowi strony i błędnych ustaleniach faktycznych oraz prawnych polegających na przyjęciu, że z zużytych przez podatniczkę tkanin uszyła ona więcej sukien ślubnych i niesłusznie stosuje więcej tkaniny na suknię ślubną niż aprobuje to organ podatkowy, który oparł się na rzekomych informacjach od nieujawnionych producentów sukien ślubnych oznaczonych jako firma A, B, C D, którzy rzekomo szyją suknię ślubną z 2,6mb tkaniny;
6. 6) obrazę przepisów postępowania podatkowego, a mianowicie przepisu art. 210 § 1 pkt 4 i § 4 O.p., polegająca na niepowołaniu w podstawie prawnej decyzji przepisu art. 199a O.p. w sytuacji, w której organ podatkowy pierwszej instancji dokonał samodzielnie ustalenia stosunku prawnego, stwierdzając błędnie, że pobrana przez podatniczkę kaucja gwarancyjna jest zaliczką stanowiącą przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zamiast w związku z podniesionymi zarzutami wystąpić do sądu powszechnego o ustalenie czy w okolicznościach sprawy ma miejsce pobranie neutralnej podatkowo kaucji, czy też zaliczek na poczet ceny wywołujących skutki podatkowe w podatku od towarów i usług;
7. 7) obrazę przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 191 O.p. poprzez dopuszczenie się błędów faktycznych i logicznych poprzez zaniechanie wszechstronnego rozpatrzenia zebranego materiału i dokonanie szacunku w sposób niezgodny z regułami logicznego rozumowania, bez powołania biegłego mającego wiedzę specjalistyczną oraz ignorując interpretacje podatkowe w podobnych sprawach wydane przez inne organy podatkowe.

Dyrektor Izby Skarbowej w G. w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Uchylając zaskarżoną decyzję, Sąd I instancji podkreślił, iż trafny okazał się najdalej idący z zawartych w skardze zarzutów, a mianowicie dotyczący przedawnienia zobowiązania podatkowego, a sąd uznał za bezcelowe odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi.

Powołując się na treść w art. 70 O.p. wskazano, że ogłoszenie skarżącej w dniu 27 stycznia 2012 r. zarzutów podania nieprawdy w złożonych w okresie od 20 lutego 2006 r. do 18 stycznia 2007 r. deklaracjach VAT-7 dla podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2006 r. oraz w złożonym w dniu 18 stycznia 2007 r. zeznaniu PIT-28 o wysokości uzyskanego przychodu, wysokości dokonanych odliczeń i należnego ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za rok 2006, po upływie 5-letniego okresu, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p., ma istotne znaczenie wobec treści wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. w sprawie sygn. akt P 30/11.

Mając na uwadze treść powyższego wyroki TK stwierdzono, że zobowiązanie w podatku VAT za miesiące od stycznia do listopada 2006 r. uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2011 r. Powyższe winno spowodować skutek procesowy, o którym mowa wyżej, w postaci umorzenia postępowania w sprawie w ww. części jako bezprzedmiotowego. Tak więc, zdaniem Sadu I instancji, naruszone zostały art. 70 § 6 pkt 1 i art. 208 § 1 O.p.

Sąd uchylił zaskarżoną decyzję jako niepodzielną całość, gdyż w taki właśnie sposób Dyrektor Izby Skarbowej w G. odniósł się do decyzji organu I instancji.

Zważywszy na to, że zobowiązanie w podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r. nie uległo przedawnieniu, zdaniem Sądu, należało odnieść się do pozostałych zarzutów skargi w tym zakresie.

W ocenie Sądu nie są zasadne pozostałe zarzuty skargi dotyczące zarówno naruszenia przepisów postępowania, jak i prawa materialnego. Przeprowadzony przez Dyrektora Izby Skarbowej wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest zdaniem Sądu w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd w pełni podzielił w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów.

W ocenie sądu nie doszło również w sprawie niniejszej do naruszenia przepisów prawa materialnego, w szczególności zarzucanego przez skarżącą naruszenia art. 29 ust 1 i 2 ww. ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług poprzez jego zastosowanie do pobranej kaucji gwarancyjnej, mimo, że pobieranie kaucji gwarancyjnej nie stanowi obrotu podlegającego opodatkowaniu. Organy prawidłowo zakwalifikowały należności wręczane skarżącej przez osoby składające zamówienia na wykonanie sukni jako zaliczki. Kaucja pełni funkcję jedynie gwarancyjną, zaś przy składaniu zamówienia zaliczka dana przy złożeniu zamówienia (zawarciu umowy) jest zaliczana na poczet ceny za wykonana usługę. Słusznie wskazuje Dyrektor Izby Skarbowej w G., że sama skarżąca w toku postępowania rozróżniała pojęcia zaliczki i kaucji, wskazując że tą ostatnią stosowała w odniesieniu do usługi wypożyczania sukien ślubnych i akcesoriów.

Takie też jest powszechne rozumienie kaucji, jako wręczanej przy otrzymaniu jakiegoś przedmiotu, w opozycji do zaliczki wręczanej przy składaniu zamówienia (i nie otrzymywaniu żadnej rzeczy od kontrahenta).

Rozstrzygnięcie Sądu I instancji skargą kasacyjną zaskarżył pełnomocnik organu, zarzucając wyrokowi:

1. 1. naruszenie prawa materialnego (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.) poprzez błędną wykładnię art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 208 par. 1 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że dla wszczęcia postępowania w sprawie o której mowa w ww. przepisie powodującego skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie wystarczy poinformowanie podatnika przez doręczenie wezwania na przesłuchanie w charakterze osoby podejrzanej o popełnienie przestępstwa lub wykroczenia skarbowego, z którego podatnik otrzymuje informację, że toczy się postępowanie karne skarbowe i ma on w nim otrzymać status podejrzanego i że mogą mieć zastosowanie wobec niego przesłanki z art. 70 § 6 pkt l Ordynacji podatkowej, ale także konieczne jest dla skuteczności zawieszenia postępowania przedstawienie mu zarzutów i przesłuchanie go,
2. 2. naruszenie przepisów postępowania, których uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 ww. ustawy) tj. -art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art.141 par. 4 w zw. z art. 134 par 1. P.p.s.a. przez uchylenie decyzji w całości podczas, gdy istniały przesłanki do oddalenia skargi, w szczególności przez:
3. – błędne przyjęcie, iż wszczęcie dochodzenia postanowieniem z dnia 25.11.201 lr., sygn. akt KS/600/RK 98/11 nie spowodowało zawieszenia biegu terminu przedawnienia, ponieważ przed jego upływem Pani B.K. nie została o tym fakcie powiadomiona, podczas gdy została powiadomiona, iż wobec niej toczy się postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 2 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. w dniu 13 grudnia 2011 r. (tj. przed upływem okresu przedawnienia), gdyż odebrane w dniu 13.12.201 lr., tj. przed upływem terminu przedawnienia wezwanie zawierało informację o postępowaniu w sprawie o przestępstwo skarbowe,
4. – błędne przyjęcie, iż naruszone zostały przepisy art. 70 § 6 pkt 1 O.p. i art. 208 § 1 O.p., bowiem zobowiązanie w podatku VAT za miesiące od stycznia do listopada 2006r. uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2011 r., podczas, gdy zobowiązania nie uległy przedawnieniu,
5. – nie wzięcie pod uwagę okoliczności, iż w przywołanym wyroku z dnia 17 lipca 2012r. w sprawie sygn. akt P 30/11 Trybunał Konstytucyjny nie wskazał, w jakiej formie podatnik winien zostać poinformowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, aż do upływu przedawnienia, a przez to nie wyjaśnienie dlaczego doręczenie podatnikowi wezwania na przesłuchanie w charakterze osoby podejrzanej o popełnienie przestępstwa skarbowego nie miałoby wywoływać skutku w postaci poinformowania podatnika o toczącym się postępowaniu karnym skarbowym,
6. – nie uwzględnienie w uzasadnieniu wyroku, że w niniejszej sprawie nie tylko wszczęto postępowanie w sprawie, ale doszło do sporządzenia postanowienia o przedstawieniu zarzutów skarżącej oraz, co jest bardzo istotne, w zawiadomieniu skutecznie doręczonym podane zostały istotne elementy dotyczące czynu o jaki skarżąca jest podejrzana, jak i to, że będzie przesłuchana w charakterze podejrzanej, tym samym bieg terminu przedawnienia tego zobowiązania (tj. przed 31 grudnia 201 lr.) został skutecznie zawieszony, a więc organ drugiej instancji był uprawniony do wydania decyzji w dniu 12.12.2012r.

W związku z powyższym wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Gdańsku, zasądzenie od Skarżącego na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W obszernym uzasadnieniu skargi kasacyjnej przedstawiono szczegółowe argumenty na poparcie przytoczonych podstaw kasacji.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna jest uzasadniona.

Zasadniczym zarzutem podniesionym w skardze kasacyjnej jest zarzut naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zw. z art. 208 § 1 O.p. Zdaniem autora skargi kasacyjnej, doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W tym zakresie powołał się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, podnosząc, że Trybunał nie wskazał, w jakiej formie podatnik winien zostać poinformowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe aż do upływu przedawnienia.

Z powyższą argumentacją należy się zgodzić. Niewątpliwie dla oceny zarzutu błędnego zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. istotny jest wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11. Jest to wyrok interpretacyjny negatywny o złożonych skutkach, gdyż orzeczeniem tym stwierdzono, że badany art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Złożoność skutków takiego wyroku polega na tym, że w zakresie, który nie został wskazany w sentencji, kontrolowany przepis nie zostaje uznany za sprzeczny z Konstytucją; skutek taki następuje wyłącznie w odniesieniu do zakresu wskazanego w sentencji orzeczenia (por. Z. Czeszejko-Sochacki, L. Garlicki, J. Trzciński: Komentarz do ustawy o Trybunale Konstytucyjnym z dnia 1 sierpnia 1997 r., Warszawa 1999, s. 214; L. Garlicki: Uwagi o charakterze prawnym orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego, [w:] Studia nad prawem konstytucyjnym pod red.

J. Trzcińskiego, B. Banaszka, Wrocław 1997, s. 90). W przypadku wyroków interpretacyjnych Trybunał Konstytucyjny wskazuje jak należy rozumieć badany przepis z uwzględnieniem jego prokonstytucyjnej wykładni. Z tego typu wyroków wynika więc zakaz interpretacji przepisu, która mogłaby doprowadzić do jego odczytania i zastosowania w sposób sprzeczny z sentencją wyroku Trybunału Konstytucyjnego.

We wskazanym wyżej wyroku Trybunał odnosząc się do treści art. 113 ustawy z 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2007 r. Nr 111, poz. 765 ze zm.; dalej k.k.s.) oraz art. 313 i art. 314 ustawy z 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego (Dz. U. Nr 89, poz. 555 ze zm.; dalej k.p.k.) i stwierdzając naruszenie zasady zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa w zakresie wskazanym w tym orzeczeniu, nie uznał za konieczne, wbrew temu co sugeruje autor skargi kasacyjnej, by przekazanie informacji podatnikowi o wszczęciu przeciwko niemu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe powinno być powiązane z konkretną czynnością procesową czy też z przedstawieniem zarzutów tj. wszczęciem postępowania ad personam.

Jak trafnie przyjął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 21 listopada 2012 r., sygn. akt I FSK 303/11, okolicznością decydującą o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia nie jest wydanie postanowienia o przedstawieniu zarzutów podejrzanemu, czy przesłuchanie w takim charakterze, lecz okoliczność, że podatnikowi wiadomo, że toczy się przeciwko niemu postępowanie karnoskarbowe. W wyroku tym NSA wskazał przykładowo okoliczności mogące świadczyć o tym, że podatnik uzyskał wiedzę o postępowaniu karnym skarbowym takie jak: wydanie postanowienia o wszczęciu dochodzenia w sprawie nierzetelnego prowadzenia przez skarżącego księgi podatkowej, wydanie postanowienia o zawieszeniu tegoż postępowania, czy też dokonanie przeszukania u podatnika w związku z tym dochodzeniem.

Stanowisko powyższe Naczelny Sąd Administracyjny w tym składzie w pełni podziela. Istotna jest bowiem wiedza podatnika o toczącym się przeciwko niemu postępowaniu karnym. Pogląd powyższy jest ugruntowany w orzecznictwie. Wystarczy wskazać przykładowo na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 17 lipca 2014r., I FSK 1468/13; 21 sierpnia 2014r., I FSK 958/13; 4 września 2014r., I FSK 1103/13; 25 września 2014r., I FSK 1454/13; 23 października 2014 r., I FSK 1546/14 (wszystkie orzeczenia dostępne w bazie CBOSA). W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowane jest stanowisko, zgodnie z którym trudno nie uznać, że podatnik otrzymując pismo, z którego wynika że jest osobą podejrzaną w sprawie karnej skarbowej o przestępstwo z konkretnego przepisu Kodeksu Karnego Skarbowego, nie dowiedział się z tego pisma (nie został poinformowany), że jest osobą podejrzaną i że wszczęto wobec niego postępowanie karnoskarbowe (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 maja 2014 r. I FSK 734/13, CBOSA). Z tym poglądem należy się zgodzić.

W przedmiotowej sprawie okolicznością bezsporną było wszczęcie w dniu 25 listopada 2011 r. dochodzenia o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 k.k.s., w sprawie podania nieprawdy w złożonych w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w G. deklaracjach VAT-7 dla podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2006r., przez co doszło do uszczuplenia podatku w wysokości łącznie 108.361 zł, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 w zw. z art. 6 § 2 ustawy z dnia 10 września 1999r. Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2007r. Nr 111, poz. 765 z późn. zm.) oraz w sprawie podania nieprawdy w złożonym w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w G. zeznaniu PIT-Ż8 o wysokości uzyskanego przychodu, wysokości dokonanych odliczeń i należnego ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za rok 2006,. przez co doszło do uszczuplenia podatku w wysokości 167.426 zł, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 k.k.s.

Następnie jeszcze przed upływem terminu przedawnienia wezwano stronę w charakterze podejrzanej w sprawie o przestępstwo skarbowe z art.56 § 2 k.k.s. i art.62§ 2 k.k.s. Wezwanie to doręczono stronie w dniu 13 grudnia 2011 r. Wezwanie dokładnie opisuje czyn. Wskazano w nim, w jakim charakterze osoba ta będzie przesłuchiwana. Z jego treści wynika, że postępowanie prowadzone w fazie in rem zostanie przekształcone w ad personam.

Mając na uwadze wskazane wyżej okoliczności, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie ulega wątpliwości, że skarżąca została poinformowana przed upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p. o wszczęciu wobec niej postępowania karnego w sprawie o przestępstwo skarbowe, co skutkowało zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za poszczególne miesiące 2006 r. Dlatego niesłusznie sąd pierwszej instancji przyjął, że brak było podstaw do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy (za wyjątkiem grudnia 2006 roku). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego dokonana we wskazany powyżej sposób kontrola legalności zaskarżonych decyzji jest zgodna z wnioskami płynącymi z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11.

Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 209 w zw. z art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 6 pkt 6 oraz § 14 ust. 2 pkt. 1 lit a) i ust. 2 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenie przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).