Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 21 lipca 2026 r., sygn. akt I FSK 1815/23

Uzasadnienie

1. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.
2. 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 27 czerwca 2023r., sygn. akt I SA/Po 22/23, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, po rozpoznaniu skargi P. J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z 4 listopada 2022r., w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2022r. - w punkcie pierwszym uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Wielkopolskiego

Urzędu Celno – Skarbowego w Poznaniu z 14 kwietnia 2022r., w punkcie drugim orzekł w przedmiocie kosztów postępowania. Wymieniony wyrok oraz pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego: http://orzeczenia.nsa.gov.pl.

1.2. W niniejszej sprawie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu decyzją z 17 września 2020r. uchylił decyzję Naczelnika Wielkopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Poznaniu z 10 marca 2020r. w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Dyrektor stwierdził, że zebrany w sprawie materiał dowodowy był niekompletny, wobec czego dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego niezbędne jest jego uzupełnienie w znacznym zakresie. W szczególności materiał dotyczący tablic reklamowych jest niewystarczający do podjęcia prawidłowego rozstrzygnięcia. Zalecono także dokonać oceny sprawy pod kątem aktualnego orzecznictwa sądowego m.in. dotyczącego dostawy nieruchomości z niezakończoną budową oraz odnoszącego się do podstawy opodatkowania aportu oraz ponownie rozpatrzyć i ocenić argumenty i wnioski podniesione przez stronę w odwołaniu z 25 marca 2020r.

W wyniku ponownego rozpoznania sprawy Naczelnik Wielkopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Poznaniu decyzją z 14 kwietnia 2022r. określił skarżącemu za luty 2012r. zobowiązanie w podatku od towarów i usług oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 0,00.

Orzekając, co do meritum organ pierwszej instancji nie stwierdził nieprawidłowości w rozliczeniu podatku naliczonego za luty 2012r. oraz w korekcie deklaracji VAT-7 za luty 2012r. (złożonej 12 listopada 2015r.). W zakresie podatku należnego stwierdził jednak, że rejestr sprzedaży za luty 2012r. jest nierzetelny w wyniku nieuwzględnienia w nim transakcji wniesienia aportu do spółki "G." Sp. z o.o. Sp.k. Organ ustalił, że faktycznym przedmiotem aportu wniesionego 9 lutego 2012r. przez skarżącego do spółki było prawo wieczystego użytkowania gruntu położonego w S,, gm. D,, przy zbiegu ulic [...], obejmującego działki o numerach: [...], o łącznej powierzchni 16.001 m2, zabudowanego rozpoczętą inwestycją w postaci budowy budynku handlowego "G." oraz 14 tablicami reklamowymi trwale związanymi z gruntem stojących na działkach: nr [...] - 11 tablic (powierzchnia gruntu zajętego pod tablice - 58,08 m2), nr [...] - 2 tablice (powierzchnia gruntu zajętego pod tablice - 10,56 m2) i nr [...] - 1 tablica (powierzchnia gruntu zajętego pod tablicę - 5,28 m2), a nie jak zostało określone przez skarżącego w akcie notarialnym Repertorium A nr 1403/2012 z 09.02.2012r. - prawo wieczystego użytkowania gruntu położonego w S., obejmującego działki o numerach [...], o łącznym obszarze 1,6001 ha oraz znajdującego się na tym gruncie budynku administracyjno-laboratoryjnego o powierzchni 3.679,80 m2 (stanowiącego odrębny od gruntu przedmiot własności).

Organ nie dał wiary wyjaśnieniom strony, że w dniu wnoszenia aportu, tj. 9 lutego 2012r. jednym ze składników aportu był budynek administracyjno-laboratoryjny, ponieważ stanowisko strony w tym przedmiocie nie znalazło potwierdzenia w dokumentach zgromadzonych w postępowaniu. Budynek rozebrano przed wniesieniem przedmiotowego aportu do spółki "G." Sp. z o.o. Sp.k.

W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego organ pierwszej instancji stwierdził, że wniesienie przez skarżącego przedmiotowego aportu spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów, zawartej w art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarowi usług (Dz. U. z 2022r. poz. 931 ze zm., dalej: "ustawa o podatku od towarów i usług"), a tym samym w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, uznawane jest za sprzedaż, ponieważ dostawa ta odbywa się za wynagrodzeniem. Wniesienie aportu spełnia przymiot odpłatności, istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów (aportem) a otrzymanym wynagrodzeniem z tego tytułu w formie wyrażonych pieniężnie udziałów czy praw, a jej efektem jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel. Organ jednocześnie zaznaczył, że w omawianym przypadku nie mamy do czynienia z aportem przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, które na mocy art. 6 ustawy o podatku od towarów i usług zostały wyłączone spod reżimu opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zdaniem organu skarżący wnosząc aport działał jako podatnik podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług - i był zobowiązany do rozliczenia podatku należnego od tej dostawy w wysokości 23%. Pomimo formalnego wycofania w 2002r. ww. nieruchomości z majątku związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą pod nazwą: P. J. [...] do majątku prywatnego. Skarżący, w ramach P. J. [...], ponosił koszty związane z przygotowaniem przedmiotowego gruntu (po podziałach) w S. pod planowaną na nim budowę budynku handlowo-usługowego "G.".

Organ stwierdził, że w przedmiotowej sprawie przedmiotem dostawy był budynek niemieszkalny (usługowo-handlowy) w fazie budowy, co zdaniem organu podatkowego, przesądza o zastosowaniu stawki podatku VAT 23% właściwej dla budynku, którego dostawa nie podlega zwolnieniu od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług, ponieważ dostawa tego budynku (rozpoczętej jego budowy) była dokonana przed pierwszym zasiedleniem, definicję którego określono w art. 2 pkt 14 ustawy o podatku od towarów i usług. Dostawa ta nie podlegała również zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, ponieważ w stosunku do tego budynku, dokonującemu dostawy (stronie) przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Natomiast dostawa 14 tablic reklamowych trwale z gruntem związanych podlega zwolnieniu od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. b) ustawy o podatku od towarów i usług, ponieważ pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą tych tablic upłynął okres dłuższy niż 2 lata.

1. 1.3. Zaskarżoną decyzją z 4 listopada 2022r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W ocenie organu odwoławczego przedmiotem aportu jest prawo wieczystego użytkowania gruntu wraz z naniesieniami w postaci rozpoczętej budowy budynku galerii handlowej i tablice reklamowe trwale umocowane w gruncie. Niedokończona inwestycja budowlana, zdaniem organu nie spełnia definicji budynku. Jego zdaniem budynek usługowo-handlowy w fazie budowy, należy uznać za teren niezabudowany przeznaczony pod zabudowę, którego dostawa podlegała opodatkowaniu z zastosowaniem stawki 23% podatku od towarów i usług. Organ odwoławczy (podobnie jak organ 1 instancji) stwierdził też, że dostawa budynku galerii handlowej (rozpoczętej budowy) była dokonana przed pierwszym zasiedleniem (oddaniem do użytkowania), definicję którego określono w art. 2 pkt 14 ustawy o podatku od towarów i usług.

W związku z tym, dostawa (rozpoczętej budowy) nie podlega zwolnieniu od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług. Dostawa ta nie podlegała również zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, ponieważ budynek nie został oddany do użytkowania. Ponadto, stronie w związku z budową budynku przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Natomiast dostawa 14 tablic reklamowych trwale z gruntem związanych podlega zwolnieniu od podatku.

Zdaniem organu odwoławczego sugerowana przez stronę metoda tzw. klucza wartościowego do podziału powierzchni gruntu pod budynkami (budowlami), czyli na podstawie udziału wartości budynków / budowli podlegających poszczególnym stawkom w wartości ogółem wszystkich budynków lub budowli znajdujących się na działce, w niniejszej sprawie nie może mieć zastosowania, z uwagi na brak możliwości ustalenia wartości budynków / budowli na dzień wniesienia aportu. Ustalenie wartości tablic reklamowych przez biegłego nie jest możliwe z uwagi na upływ czasu od momentu wniesienia aportu oraz zmianę lokalizacji, rodzaju, ilości i właściciela tablic.

W związku z tym jedynie możliwą do zastosowania była metoda tzw. klucza powierzchniowego w oparciu o obiektywne i wiarygodne dokumenty geodezyjne, akty notarialne i wyjaśnienia podatnika dotyczące wielkości powierzchni gruntu zajętego pod budynki/budowle wniesione aportem do spółki. Ponadto zdaniem organu przyjęta metoda powierzchniowa w sposób prawidłowy pozwoliła dokonać podziału ogólnej wartości aportu na cześć opodatkowaną i część zwolnioną od podatku.

Na koniec organ odwoławczy stwierdził, że w sprawie nie miał miejsca aport zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Przedmiotem aportu były składniki majątku bez organizacyjnego, funkcjonalnego i finansowego wyodrębnienia w ramach prowadzonego przedsiębiorstwa P. J. [...].

1.4. Po rozpoznaniu skargi podatnika Sąd pierwszej instancji uznał, że skarga jest uzasadniona, jednakże nie wszystkie podniesione w niej zarzuty okazały się zasadne. Zarzuty skargi nie mogą być natomiast jako przedwczesne, rozpoznawane na tym etapie postępowania.

Przedmiotem sporu jest kwestia czy skarżący w rozliczeniu podatku od towarów i usług za luty 2012r. zaniżył podatek należny, z tytułu wniesienia (aportu) do "G." Sp. z o.o. Sp. k. prawa wieczystego użytkowania gruntu wraz ze znajdującymi się na nim naniesieniami w postaci rozpoczętej budowy budynku galerii handlowej i czternastoma tablicami reklamowymi trwale związanymi z gruntem. Zdaniem Sądu pierwszej instancji zasadnicze znaczenie miało wyjaśnienie dwóch kwestii, po pierwsze, co było przedmiotem aportu, a mianowicie czy naniesienia w postaci rozpoczętej budowy budynku galerii handlowej można uznać za budynek czy należy je traktować jako tereny niezabudowane. W sprawie nie są natomiast sporne kwestie związane z tablicami reklamowymi trwale umocowanymi w gruncie, zarówno organy jak i skarżący uważają je za budowle, które zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o podatku od towarów i usług podlegają zwolnieniu od podatku od towarów i usług.

Druga konieczna do wyjaśnienia kwestia dotyczy ustalenia podstawy opodatkowania tj. czy organ prawidłowo zastosował metodę tzw. klucza powierzchniowego czy może powinien zastosować metodę klucza wartościowego.

Jak słusznie zauważył organ, w przypadku dostawy budynku lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków i/lub budowli należy wartość gruntu wliczyć do podstawy opodatkowania, wówczas do całości należy zastosować stawkę właściwą dla sprzedaży tych obiektów, np. zwolnienie z VAT. Podobne zasady stosuje się w sytuacji, gdy następuje sprzedaż nieruchomości wraz z gruntem, który podatnik posiada w użytkowaniu wieczystym. Oznacza to, że w niniejszym przypadku wniesienie aportem prawa do użytkowania wieczystego gruntu (3 działki) wraz z rozpoczętą na 2 działkach budową budynku galerii handlowej (stanowiącej część budynku) i 14 tablicami reklamowymi trwale umocowanych w gruncie (budowle) stojącymi na 3 działkach, nie będzie podlegało opodatkowaniu VAT albo będzie podlegało opodatkowaniu VAT w zależności od tego, czy ta rozpoczęta budowa budynku galerii handlowej i tablice reklamowe trwale umocowane w gruncie, są zwolnione od podatku lub podlegają opodatkowaniu.

Sąd pierwszej instancji wskazał, że z akt sprawy wynika (projekt budowlany, operaty szacunkowe, wyjaśnienia i zeznania świadków) budowę nowego budynku galerii handlowej rozpoczęto 12 września 2011r. W momencie wniesienia gruntu aportem do firmy "G." Sp. z o.o., Sp.k. budowa tego budynku była w początkowej fazie jego wznoszenia, tj. zostały wykonane konieczne prace ziemne w obrysie budynku, wybetonowano fundamenty (ławy i stopy fundamentowe), a także wykonano izolację i zbrojenie ław i stóp fundamentowych. W ocenie Sądu pierwszej instancji, naniesienia w postaci rozpoczętej budowy galerii handlowej nie posiadają cech jakie budynkom przypisuje PKOB i ustawa Prawo budowlane. Obiekty te nie posiadały bowiem ani ścian, ani dachu. Trudno uznać by prace budowlane będące na etapie prac ziemnych oraz wylaniu ławy fundamentowej stanowiły budynek, budowlę lub ich części.

Zatem sprzedając naniesienia (obiekt) znajdujące się na opisanych działkach, skarżący będzie uprawniony do skorzystania z przedmiotowego zwolnienia, bo przedmiotem sprzedaży nie będzie ani budynek, ani część budynku. Dlatego zbędne były rozważania organu co do kwestii czy dostawa dokonywana była w ramach pierwszego zasiedlenia.

Mając na uwadze powyższe, bezprzedmiotowe okazały się zarzuty dotyczące wyboru klucza powierzchniowego lub wartościowego. Odnosząc się jednak do zarzutów skargi, należy tylko wyjaśnić, że skoro ani przepisy ustawy, ani przepisy wykonawcze nie precyzują, w jaki sposób należy ustalić podstawę opodatkowania w przypadku, gdy transakcja dotyczy dostawy nieruchomości, która w części podlega opodatkowaniu, a w części zwolnieniu z VAT, dopuszczalne są różne rozwiązania, np. opodatkowanie według klucza wartościowego, tj. proporcjonalnie do wartości sprzedawanych części nieruchomości lub według klucza powierzchniowego. Wybór odpowiedniej metody czy klucza podziału należy wyłącznie do podatnika, który winien sam zdecydować, czy jest to metoda obiektywna i wiarygodna w jego konkretnej sytuacji. Tak więc, każda metoda - czy to oparta na kluczu wartościowym, czy też powierzchniowym, o ile odzwierciedla stan faktyczny i jest w konkretnym przypadku miarodajna, jest właściwa.

W ocenie Sądu, wybór właściwego w niniejszej sprawie klucza nie został wystarczająco uzasadniony. Organ stwierdził bowiem, że sugerowana przez stronę metoda klucza wartościowego nie może mieć zastosowania, z uwagi na brak możliwości ustalenia wartości budynków / budowli na dzień wniesienia aportu.

Za zasadne Sąd pierwszej instancji uznał zarzuty naruszenia art. 121 i art. 122 Ordynacji podatkowej. Wprawdzie organy podatkowe zgromadziły materiał dowodowy wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia i rozpatrzyły go w sposób wyczerpujący, jednak ich końcowe ustalenia okazały się wzajemnie sprzeczne. Organ pierwszej instancji stwierdził, że przedmiotem dostawy w niniejszej sprawie był budynek niemieszkalny, natomiast organ odwoławczy, że przedmiotem dostawy jest niedokończona inwestycja budowlana, która nie spełnia definicji budynku i należy go uznać za teren niezabudowany, przeznaczony pod zabudowę, którego dostawa podlegała opodatkowaniu z zastosowaniem stawki 23 %. Następnie organ odwoławczy stwierdził, że dostawa rozpoczętej galerii handlowej to dostawa części budynku.

Ostatecznie nie wiadomo jak organ odwoławczy zakwalifikował przedmiot dostawy. Organ odwoławczy nie wyjaśnił też, dlaczego doszedł do innych wniosków niż organ pierwszej instancji, a jednocześnie utrzymał w mocy decyzję Naczelnika.

1. 1.5. Z powyższych względów, Sąd pierwszej instancji, na podstawie art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c oraz art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023r., poz. 259 ze zm., dalej: "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi") orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji organu odwoławczego oraz o uchyleniu decyzji organu pierwszej instancji.
2. 2. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną.
3. 2.1. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu, nie zgadzając się z rozstrzygnięciem Sądu pierwszej instancji, wniósł skargę kasacyjną od powyższego wyroku zaskarżając go w całości. Wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zarzucono naruszenie przepisów postępowania wskazując, że uchybienia te miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
4. 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz lit. c, art. 141 § 4, art. 133 § 1, art. 135 oraz art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez uwzględnienie skargi, chociaż postępowanie prowadzone przed organami administracji nie było dotknięte żadną z wad wskazanych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w zaskarżonym wyroku - co znalazło wyraz w wadliwym uzasadnieniu zaskarżonego wyroku i w efekcie w braku oddalenia skargi;
5. 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz lit. a, art.141 § 4 oraz art. 133 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 121 i art 122 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie przez Sąd, że w przedmiotowej sprawie doszło do naruszania tych przepisów, podczas gdy organy nie dopuściły się naruszenia tych przepisów Ordynacji podatkowej, co w uzasadnieniu wyroku wprost wskazał Sąd cyt: "...organy podatkowe zgromadziły materiał dowodowy wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia i rozpatrzyły go w sposób wyczerpujący..." str. 19 uzasadnienia wyroku;
6. 3) art. 141 § 4 oraz art. 133 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez wydanie orzeczenia, które nie spełnia wymogów tych przepisów, gdyż uzasadnienie orzeczenia zawiera błędne wskazania Sądu pierwszej instancji co do dalszego sposobu prowadzenia sprawy, bowiem w sprawie wydano prawidłowe pod względem merytorycznym orzeczenie, a w trakcie prowadzonego postępowania nie doszło do naruszenia przepisów prawa;
7. 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 133 § 1 w związku z art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez błędne przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego sprawy - odmiennie od prawidłowo ustalonego przez organy podatkowe i w rezultacie niewłaściwej oceny przez Sąd zgromadzonego w aktach sprawy materiału dowodowego.

W szczególności Sąd błędnie pominął fakt, że będące przedmiotem transakcji działki nr [...] są terenem budowlanym. Decyzją Starosty P. nr 3496/11 z 30.06.2011r. (wydaną po rozpatrzeniu wniosku o pozwolenie na budowę z 1.06.2011r.) zatwierdzono projekt budowlany i udzielono pozwolenia panu P. J. na budowę budynku handlowo-usługowego w S., gm. Do. na działkach nr ewidencyjny [...], podczas gdy w niniejszej sprawie organ prawidłowo uznał, że działki budowlane nr [...] położone w granicach miejscowości Skórzewo podlegają jako teren budowlany opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym do 30 marca 2013r.;

1. 5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz lit a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w związku z art. 29 ust. 5, art. 43 ust. 1 pkt 9, art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1 pkt 7) ustawy o podatku od towarów i usług poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonego decyzji z uwagi na błędne dokonanie przez Sąd kontroli działalności organu administracji i błędne uznanie, że w sprawie wniesiony przez Skarżącego aport nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podczas gdy organy podatkowe prawidłowo uznały, że pan P. J., w rejestrze sprzedaży VAT za luty 2012r. nie wykazał sprzedaży netto opodatkowanej stawką 23%, w kwocie 5.544.743,88 zł i podatku należnego od tej sprzedaży w kwocie 1.275.291,09 zł oraz sprzedaży zwolnionej od podatku w kwocie 179.965,03 zł z tytułu transakcji wniesienia aportu do Spółki Komandytowej.
2. 2.2. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zarzucono również naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:
3. a) błędną wykładnię art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym do 30 marca 2013r., polegającą na przyjęciu, że terenem budowlanym nie jest teren przeznaczony pod zabudowę na podstawie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego lub teren, dla którego została wydana decyzja o warunkach zabudowy. Podczas gdy jeśli dla danego gruntu została wydana decyzja o warunkach zabudowy, staje się on gruntem przeznaczonym pod budowę i jako teren budowlany podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Tak jak przedmiotowej sprawie, skoro decyzją Starosty P. nr 3496/11 z 39.06.2011r. zatwierdzono projekt budowlany i udzielono panu P. J. pozwolenia na budowę to teren ten stał się on gruntem przeznaczonym pod budowę w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług;
4. b) niewłaściwym zastosowaniu (poprzez brak zastosowania) przez Sąd art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 marca 2013r., polegającym na dokonaniu niewłaściwej oceny co do zastosowania tego przepisu do ustalonego w sprawie stanu faktycznego, a w konsekwencji bezpodstawne przyjęcie przez Sąd, iż dostawy działek, będą mogły skorzystać w całości ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, podczas gdy z opisu stanu faktycznego sprawy wynika, iż będące przedmiotem aportu działki budowlane nr [...] położone w granicach miejscowości S. podlegają jako teren budowlany opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, decyzją Starosty P. nr 3496/11 z 39.06.2011r. zatwierdzono bowiem projekt budowlany i udzielono panu P. J. pozwolenia na budowę budynku w S., na działkach ewidencyjnych [...], a decyzja ta wydana została w oparciu o miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego;
5. c) niewłaściwym zastosowaniu przez Sąd przepisów prawa materialnego art. 29 ust. 5, art. 43 ust. 1 pkt 9, art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1 pkt 7, art. 2 pkt 22, art. 41 i art. 146a pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 marca 2013r., to jest uznaniu przez Sad pierwszej instancji, że przepisy te nie znajdują zastosowania w przedmiotowej sprawie. Zatem Sąd dopuścił się błędu polegającego na nieprawidłowej ocenie zastosowania prawa materialnego przez organ administracji, podczas gdy w przedmiotowej sprawie organy podatkowe wydały prawidłowe rozstrzygnięcie. Aport wniesiony do spółki "G." Sp. z o.o. Sp. k., stanowi odpłatną dostawę towarów w rozumieniu art. 2 pkt 22, art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku od towarów i usług i podlega opodatkowaniu w sposób właściwy dla danego towaru. Dokonana w 2012r. dostawa prawa wieczystego użytkowania działek nr [...] stanowiących teren budowlany objęta jest, stawką podatku VAT 23%, zgodnie z art. 41 i art. 146a pkt 1) ustawy o podatku od towarów i usług.
6. 2.3. Powołując się na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu do ponownego rozpoznania, względnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi oraz zasadzenie na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
7. 2.4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
8. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
9. 3.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

W myśl art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40)

Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w nich zawartymi (art. 183 § 1 ab initio ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu.

3.2. Wobec treści zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej na wstępie Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, iż przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok. W świetle art. 176 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym i powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przewidzianym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także właściwym dla niej wymaganiom konstrukcyjnym. W szczególności formalizm ów wiąże się z powinnością prawidłowego skonstruowania podstaw kasacyjnych, co obejmuje zarówno obowiązek ich przytoczenia, jak i uzasadnienia. Jak już wyżej wskazano w myśl art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny nie analizuje tejże sprawy po raz kolejny w jej całokształcie, związany jest natomiast wskazanymi w skardze kasacyjnej podstawami, gdyż to one nadają kierunek kontroli i badania zgodności z prawem kwestionowanego orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego. Wymaga to zatem prawidłowego i precyzyjnego określenia podstaw kasacyjnych, wyraźnego wskazania na przepisy, których naruszenia strona upatruje w kwestionowanym orzeczeniu Sądu I instancji, z uwzględnieniem konkretnych jednostek redakcyjnych (artykułu, paragrafu, ustępu itd.) przepisów prawa (por. wyroki NSA z: 29 marca 2018r. I FSK 13/18, 19 września 2017r., I FSK 126/16; 29 września 2017r., I FSK 868/16; 19 października 2017r., II GSK 1701/17).

Uzasadnienie podstaw kasacyjnych powinno natomiast szczegółowo wskazywać do jakiego, zdaniem skarżącej, naruszenia przepisów prawa materialnego lub procesowego doszło i na czym to naruszenie polegało, a w przypadku zarzucania uchybień przepisom procesowym należy dodatkowo wykazać, iż to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uzasadnienie podstaw kasacyjnych powinno wskazywać na trafność sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów, a zatem nawiązywać do przepisów prawa, których naruszenie skarżący zarzuca Sądowi I instancji.

Wobec tego formułując zarzuty należało - odnosząc się do stanowiska Sądu pierwszej instancji przedstawionego w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku i dokonanej przez ten sąd oceny sprawy - wskazać na ewentualne błędy popełnione przez Sąd pierwszej instancji przy orzekaniu wraz ze wskazaniem, na czym polegały naruszenia przepisów prawa wskazane w skardze kasacyjnej. Przy tym dla skutecznego podważenia wyroku nie wystarczy, by zarzuty i ich uzasadnienie stanowiły de facto polemikę ze stanowiskiem przedstawionym przez Sąd pierwszej instancji.

Dodatkowo opierając skargę kasacyjną na podstawie kasacyjnej opisanej w art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, czyli naruszeniu przepisów postępowania, które ma istotny wpływ na wynik sprawy należy dodatkowo wziąć pod uwagę, iż w orzecznictwie podkreśla się, że przez wpływ, o którym mowa w art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, należy rozumieć istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym podniesionym w zarzucie skargi kasacyjnej a wydanym w sprawie zaskarżonym orzeczeniem Sądu pierwszej instancji. Przy czym ten związek przyczynowy, jakkolwiek nie musi być realny (uchybienie mogło mieć istotny wpływ), to jednak musi uzasadniać istnienie hipotetycznej możliwości odmiennego wyniku sprawy. Wnoszący skargę kasacyjną powinien więc uprawdopodobnić istnienie wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. Innymi słowy, strona skarżąca powinna wykazać, że następstwa stwierdzonych wadliwości postępowania były tego rodzaju lub rangi, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanej w sprawie decyzji lub innej formy działania organu administracji (zob. np. wyroki NSA z 21.01.2015r., II GSK 2162/13, LEX nr 1640513; 13.01.2015r., II GSK 2084/13, LEX nr 1634783; 27.11.2014r., I FSK 1752/13, LEX nr 1658418; 10.10.2014r., II OSK 793/13, LEX nr 1588222; 20.08.2014r., I OSK 2575/13, LEX nr 1583297 oraz Małgorzata Niezgódka-Medek Komentarz do art.174 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, LEX).

Oznacza to, że nie każde naruszenie prawa procesowego, którego dopuściłyby się organy administracji publicznej musi skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji przez sąd administracyjny. Takie rozstrzygnięcie sądu jest dopuszczalne wyłącznie, jeśli sąd stwierdzi kwalifikowane naruszenie prawa procesowego, to jest takie, które miały wpływ na wynik sprawy lub mogły były mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Znaczenie wpływu na wynik sprawy należy rozumieć tak, jak wskazano powyżej. Dodatkowo warto zauważyć, iż przez możliwość istotnego wpływania na wynik sprawy należy rozumieć prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji, a więc na ukształtowanie w nich stosunku administracyjnoprawnego materialnego lub procesowego. Aby zatem uchylić zaskarżony akt z tych przyczyn należałoby wykazać, że gdyby nie doszło do stwierdzonego w postępowaniu sądowym naruszenia przepisów postępowania, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej mogłoby być inne.

1. 3.3. Oceniając skargę kasacyjną w tak zakreślonej kognicji należy wskazać, iż skarga kasacyjna ma w istocie charakter polemiczny. Zarzuty skargi kasacyjnej sprowadzają się jedynie do zakwestionowania oceny materiału dowodowego dokonanej przez Sąd pierwszej instancji oraz do forsowania własnych ocen stanu faktycznego sprawy, bez jednoczesnego wykazania realnych uchybień po stronie Sądu pierwszej instancji. Skarga kasacyjna zawiera powtórzenie treści, ale także rozwinięcie argumentacji zawartych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, dodatkowo sformułowanych podstaw kasacyjnych i zarzutów nie powiązano czytelnie z uzasadnieniem skargi kasacyjnej. Innymi słowy nie wykazano, w czym w istocie organ upatruje naruszenie wskazanych przepisów postępowania i prawa materialnego. Te okoliczności znacząco utrudniają kontrolę zaskarżonego wyroku w ramach zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej.

1. 3.4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylając zaskarżoną decyzję stwierdził, co następuje:
2. - sporne w sprawie są dwie kwestie, po pierwsze, co było przedmiotem aportu, a mianowicie czy naniesienia w postaci rozpoczętej budowy budynku galerii handlowej można uznać za budynek czy należy je traktować jako tereny niezabudowane;
3. - w sprawie nie są natomiast sporne kwestie związane z tablicami reklamowymi trwale umocowanymi w gruncie, zarówno organy jak i skarżący uważają je za budowle, które zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o podatku od towarów i usług podlegają zwolnieniu;
4. - druga kwestia dotyczy ustalenia podstawy opodatkowania, tj., czy organ prawidłowo zastosował metodę tzw. klucza powierzchniowego czy może powinien zastosować metodę klucza wartościowego;
5. - wyjaśnienie pierwszej ze spornych kwestii powinno końcowo pozwolić rozstrzygnąć, czy w okolicznościach sprawy zwolnieniem z opodatkowania będzie objęta cała przedmiotowa nieruchomość czy tylko dostawa tablic reklamowych;
6. - jak wynika z akt sprawy (projekt budowlany, operaty szacunkowe, wyjaśnienia i zeznania świadków) budowę nowego budynku galerii handlowej rozpoczęto 12 września 2011r. W momencie wniesienia gruntu aportem do firmy "G." Sp. z o.o., Sp. k. budowa tego budynku była w początkowej fazie jego wznoszenia, tj. zostały wykonane konieczne prace ziemne w obrysie budynku, wybetonowano fundamenty (ławy i stopy fundamentowe), a także wykonano izolację i zbrojenie ław i stóp fundamentowych;
7. - w ocenie Sądu, naniesienia w postaci rozpoczętej budowy galerii handlowej nie posiadają cech jakie budynkom przypisuje PKOB i ustawa Prawo budowlane. Obiekty te nie posiadały bowiem ani ścian, ani dachu. Trudno uznać by prace budowlane będące na etapie prac ziemnych oraz wylaniu ławy fundamentowej stanowiły budynek, budowlę lub ich części. Z uwagi na przytoczone definicje budynku, jego desygnatem nie może być wykonany fundament/ławy budynku wraz z wykonanymi pracami ziemnymi;
8. - przepis art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy o podatku od towarów i usług nie stanowi o zwolnieniu "budynku w określonym stopniu zaawansowania", a właśnie o budynku;
9. - w ocenie Sądu, w świetle powyższego, sprzedając naniesienia (obiekt) znajdujące się na opisanych działkach, skarżący będzie uprawniony do skorzystania z przedmiotowego zwolnienia, bo przedmiotem sprzedaży nie będzie ani budynek, ani część budynku;
10. - punktu widzenia opodatkowania podatkiem od towarów i usług, istotny jest podział na grunty zabudowane i niezabudowane. Nie ulega przy tym wątpliwości, że gruntem zabudowanym jest grunt, na którym posadowione są budynki lub budowle, a zatem obiekty budowlane posiadające określone cechy. Dostawa "gruntu wraz z naniesioną na nim rozpoczętą budową galerii handlowej" nie jest tym samym, co dostawa gruntu zabudowanego. Dlatego dostawa takiego gruntu podlega opodatkowaniu w sposób właściwy dla dostawy terenu niezabudowanego, przeznaczonego pod budowę, a zatem z zastosowaniem podstawowej (23%) stawki podatku od towarów i usług;
11. - z uwagi na fakt, że na spornych działkach nie ma budynku, są tylko budowle w postaci tablic reklamowych, a poza sporem jest okoliczność, że dostawa tych tablic podlegała zwolnieniu od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. b) ustawy o podatku od towarów i usług to należało też stwierdzić, że zgodnie z art. 29 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług zwolnieniu będzie podlegał grunt;
12. - w ocenie Sądu, wybór właściwego w niniejszej sprawie klucza nie został wystarczająco uzasadniony. Organ stwierdził bowiem, że sugerowana przez stronę metoda klucza wartościowego nie może mieć zastosowania, z uwagi na brak możliwości ustalenia wartości budynków/budowli na dzień wniesienia aportu. Natomiast ustalenie wartości tablic reklamowych przez biegłego nie jest możliwe z uwagi na upływ czasu od momentu wniesienia aportu oraz zmianę lokalizacji, rodzaju, ilości i właściciela tablic;
13. - wprawdzie organy podatkowe zgromadziły materiał dowodowy wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia i rozpatrzyły go w sposób wyczerpujący, jednak ich końcowe ustalenia okazały się wzajemnie sprzeczne. Przykładowo organ I instancji stwierdził, że przedmiotem dostawy w niniejszej sprawie był budynek niemieszkalny, natomiast organ odwoławczy, że przedmiotem dostawy jest niedokończona inwestycja budowlana, która nie spełnia definicji budynku i należy go uznać za teren niezabudowany, przeznaczony pod zabudowę, którego dostawa podlegała opodatkowaniu z zastosowaniem stawki 23 %. Następnie organ odwoławczy stwierdził, że dostawa rozpoczętej galerii handlowej to dostawa części budynku. Ostatecznie nie wiadomo jak organ odwoławczy zakwalifikował przedmiot dostawy. Organ odwoławczy nie wyjaśnił też, dlaczego doszedł do innych wniosków niż organ I instancji, a jednocześnie utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Niezrozumiałe jest też stanowisko organu, dlaczego w sytuacji, gdy uznał, że przedmiotem dostawy jest niezabudowany grunt, nie zastosował art. 29 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. nie zastosował zwolnienia, jak przy dostawie tablic reklamowych. W związku z tym, zasadne okazały się zarzuty skargi także w zakresie naruszenia wskazanych przepisów postępowania.

1. 3.5. Tymczasem, jak już wyżej wskazano, w skardze kasacyjnej w zakresie powyższej oceny organ powtarza swoją argumentację, a żaden ze sformułowanych zarzutów nie został czytelnie i odrębnie uzasadniony w taki sposób, aby z treści uzasadnienia podstaw kasacyjnych w sposób jednoznaczny wynikało, z jakich przyczyn organ zarzuca wyrokowi Sądu pierwszej instancji naruszenie wskazanych przepisów prawa.

Jak trafnie podniesiono w odpowiedzi na skargę kasacyjną uzasadnienie skargi kasacyjnej jest zlepkiem różnych twierdzeń, często sprzecznych ze sobą, poszczególne zarzuty nie są osobno uzasadnione, występują też rozległe fragmenty (str. 15-18 uzasadnienia), które nie odnoszą się do żadnych zarzutów a sposób sporządzenia uzasadnienia wymusza co najmniej poszukiwanie fragmentów uzasadnienia odpowiadających poszczególnym zarzutom.

Rzeczywiście, w skardze kasacyjnej po przywołaniu dotychczasowego przebiegu postępowania i okoliczności faktycznych, w dalszej treści wskazywano liczne przepisy prawa (str. 9-12), by stwierdzić, iż "W ocenie Dyrektora izby Administracji Skarbowej w Poznaniu Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku sygn. akt I SA/Po 22/23 z dnia 27.06.2023 r. nie odniósł się do faktu, iż przedmiotem transakcji były tereny budowlane, taki charakter mają działki [...]. Przedmiot dostawy określa akt notarialny z 9.02.2012 r. Repertorium A nr 1403/2012, dotyczący wniesienia aportem do spółki prawa wieczystego użytkowania gruntu położonego w S., gm. D. oraz znajdujący się na tym gruncie budynek administracyjno-laboratoryjnego (k. 45-52 akt sprawy). Przedmiotem dostawy nie były tablice reklamowe trwale związane z gruntem (zwolnione od opodatkowania podatkiem od towarów i usług). Okoliczność, iż na ww. działkach budowlanych znajdowały się tablice reklamowe (budowle) nie może prowadzić do zwolnienia od podatku VAT dostawy terenów budowlanych".

Tymczasem, co wytknął Sąd pierwszej instancji i wbrew temu co napisano w skardze kasacyjnej, a co podniesiono w odpowiedzi na skargę kasacyjną organy podatkowe nie twierdziły w toku całego postępowania, że przedmiotem transakcji są tereny budowlane. W decyzji z dnia 4 listopada 2022r. organ stwierdził, że przedmiotem dostawy jest niedokończona inwestycja budowlana, która nie spełnia definicji budynku. Budynek usługowo-handlowy w fazie budowy, należy uznać za teren niezabudowany przeznaczony pod zabudowę, którego dostawa podlegało opodatkowaniu z zastosowaniem stawki 23% podatku od towarów i usług. Organ odwoławczy stwierdza, że wniesiony przez skarżącego aport podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sposób następujący: 1) dostawa 14 tablic reklamowych trwale z gruntem związanych podlega zwolnieniu od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. b) ustawy o podatku od towarów i usług, ponieważ pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą tych tablic upłynął okres dłuższy niż 2 lata, 2) dostawo rozpoczętej budowy budynku galerii handlowej (tj. części budynku) nie podlega zwolnieniu od podatku.

Organ pierwszej instancji w decyzji przyjął natomiast, że przedmiotem dostawy był budynek niemieszkalny, którego dostawa nie podlegała zwolnieniu z podatku VAT i tablice reklamowe podlegające zwolnieniu.

Słusznie wskazał Sąd pierwszej instancji, iż w niniejszej sprawie kluczową i podstawową kwestią jest jednoznaczne wskazanie w decyzji, jak organy kwalifikują przedmiot dostawy. Zarówno odpowiedź na skargę, jak i skarga kasacyjna to nie są pisma, w których organ może doprecyzować czy uzupełnić swoje stanowisko. Zatem przekonanie organu o kwalifikacji czynności przedstawione w skardze kasacyjnej nie wynika z treści kontrolowanych decyzji.

3.6. Organ wskazał, iż okoliczność ustawienia na działkach budowlanych tablic reklamowych trwale umocowanych w gruncie nie zmienia faktu, że przedmiotem transakcji są tereny budowlane opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Okoliczność ta nie może prowadzić do sytuacji, w której transakcja dostawy działek budowlanych będzie zwolniona do opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Jednak Sąd pierwszej instancji wyraźnie stwierdził, że dostawa takiego gruntu podlega opodatkowaniu w sposób właściwy dla dostawy terenu niezabudowanego przeznaczonego pod zabudowę (str. 18 uzasadnienia wyroku). Wynik twierdzenia organu i stanowiska zawartego w wyroku jest taki sam - teren przeznaczony pod zabudowę podlega co do zasady opodatkowaniu podatkiem VAT. W tej sprawie jednak rozstrzygające jest to, że na przedmiotowym terenie znajdowały się budowle (14 tablic reklamowych), które podlegały zwolnieniu z podatku VAT, co pociągnęło za sobą zwolnienie z podatku VAT dostawy przedmiotowego terenu, na którym te tablice się znajdowały (na podstawie art. 29 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług).

Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, iż kluczowe zatem jest wyjaśnienie w pierwszej kolejności, czy sporne grunty pozostają terenami niezabudowanymi i czy w okolicznościach sprawy zwolnieniem z opodatkowania będzie objęta cała nieruchomość czy tylko dostawa tablic reklamowych, z uwzględnieniem wytycznych i oceny przedstawionej w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, która to ocena nie została skutecznie i właściwie zakwestionowana. Dodatkowo, uważna lektura skargi kasacyjnej prowadzi do wniosku, że organ w zakresie doboru klucza powierzchniowego lub wartościowego przy ustalaniu podstawy opodatkowania - nie zaskarżył skutecznie orzeczenia Sądu pierwszej instancji.

3.7. Jak już wyżej wskazano przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok. By skutecznie podważyć wyrok Sądu pierwszej instancji skarżący organ w kontekście wskazanych przepisów prawa powinien był wykazać, dlaczego Sąd dokonał niewłaściwej wykładni danego przepisu, a fakt, iż Sąd nie zaakceptował wykładni organu i nie podzielił stanowiska zawartego w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, czy wskazał na sprzeczności lub nieścisłości w ocenie materiału dowodowego, nie jest wystarczający do uznania, iż doszło do naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów. Argumentacja skarżącego organu miałaby znaczenie, gdyby wykazano, że zebrane materiały są niezgodne ze stanem faktycznym lub niewystarczające dla ustalenia prawdy obiektywnej, a tego skutecznie nie uczyniono. Sama bowiem okoliczność, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż Sąd pierwszej instancji nie świadczyła o naruszeniu przyjętych w tych przepisach zasad postępowania podatkowego. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie o innej niż przyjęta przez Sąd pierwszej instancji doniosłości poszczególnych dowodów i ich ocenie. Kwestionowanie oceny dowodów nie może polegać na zaprezentowaniu w skardze kasacyjnej stanu faktycznego przyjętego przez organ na podstawie własnej oceny dowodów. A przekonanie organu, że jego stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji jest prawidłowe i nie narusza prawa nie uzasadnia uchylenia zaskarżonego wyroku.

W skardze kasacyjnej wskazywano także, że Sąd pierwszej instancji pominął szereg ustaleń wynikających z decyzji organu, bez wykazania, jakie konkretnie ustalenia zostały pominięte. Jak wyżej wskazano wszystkie okoliczności wskazywane w skardze kasacyjnej zostały uwzględnione przez Sąd pierwszej instancji, lecz odmiennie ocenione, co zostało czytelnie omówione w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku.

3.8. W związku z powyższym uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 209 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - zasądzając kwotę 8.100 zł jako 75 % stawki minimalnej należnej pełnomocnikowi w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji.

Maja Chodacka Bartosz Wojciechowski Marek Olejnik Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA