Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 7 lipca 2026 r., sygn. akt I FSK 1794/25

Uzasadnienie

1. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.
2. 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 13 sierpnia 2025r., sygn. akt I SA/Lu 294/25, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie po rozpoznaniu skargi W. P. A. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w L. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z 19 marca 2025r., w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia - w punkcie pierwszym uchylił zaskarżone postanowienie oraz postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia 20 grudnia 2024r., a w punkcie drugim orzekł w przedmiocie kosztów postępowania. Wymieniony wyrok oraz pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego: http://orzeczenia.nsa.gov.pl.
3. 1.2. W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji wskazał na następujący stan faktyczny. Skarżąca wnioskiem z 14 grudnia 2024r. wystąpiła, na podstawie art. 306ia oraz 293 § 3 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2025r. poz. 111 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa") o udzielenie informacji czy E. W. – były kontrahent - ujęła w pliku JPK_VAT w maju 2022r. lub następnych miesiącach fakturę nr [...] z 25 maja 2022r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z., po rozpoznaniu wniosku, postanowieniem z 20 grudnia 2024r. odmówił wydania zaświadczenia wskazując, że zakres żądanych informacji przekracza dyspozycje art. 293 § 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

Po rozpoznaniu zażalenia strony, organ odwoławczy zaskarżonym postanowieniem utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu wskazano, że kwestią sporną jest interpretacja art. 293 § 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym kontrahentowi podatnika mogą być udostępniane informacje o nieujęciu lub ujęciu przez podatnika w złożonej deklaracji lub złożonym innym dokumencie zdarzeń, do których ujęcia był obowiązany na podstawie przepisów ustaw podatkowych. Samo wykazanie interesu prawnego nie jest wystarczające do uzyskania żądanego zaświadczenia. Przepisy art. 306ia w związku z art. 293 § 3 Ordynacji podatkowej jasno wskazują, jakie informacje mogą zostać udzielone, a żądanie wyrażone we wniosku z 14 grudnia 2024r. wykracza poza ten zakres. W rozpatrywanej sprawie tajemnicą skarbową objęta jest nie tylko sama faktura, której treść jest znana obydwu stronom transakcji, ale również to czy podatnik (odbiorca faktury) skorzystał z prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tej faktury. Ta okoliczność jest znana tylko temu podatnikowi, a nie jego kontrahentowi, w związku z czym stanowi tajemnicę skarbową.

W ocenie organu, w sprawie ma zatem zastosowanie wyłączenie z art. 293 § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem, tajemnicą skarbową są objęte indywidualne dane zawarte w deklaracji oraz innych dokumentach składanych przez podatników, płatników lub inkasentów.

1.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, po rozpoznaniu skargi podatnika, uznał, że zasługuje ona na uwzględnienie, bowiem zaskarżone postanowienie narusza prawo w sposób istotnie wpływający na treść jego rozstrzygnięcia. Sąd pierwszej instancji wskazał, że przedmiotem sporu jest istnienie podstawy do wydania na żądanie skarżącej zaświadczenia w przedmiocie ujęcia (bądź nie) w plikach JPK_VAT lub księdze przychodów i rozchodów prowadzonej przez E. W. wystawionej w dniu 25 maja 2022r. na jej rzecz przez spółkę A. faktury VAT nr [...] na kwotę 456,08 zł brutto. Z uwagi na fakt, iż kupująca nie zapłaciła kwoty wynikającej z tego dokumentu, spółka wystąpiła z powództwem cywilnym, a w ramach toczącej się sprawy - przy użyciu m.in, wskazanego zaświadczenia - ma zamiar udowodnić, że z E. W. łączył ją stosunek zobowiązaniowy o określonej treści. W ocenie organów podatkowych skarżąca posiadała interes prawny w wystąpieniu o wydanie zaświadczenia, jednak treść dokumentu, o wydanie którego wnosiła naruszała dane objęte tajemnicą skarbową.

W ocenie Sądu pierwszej instancji, stanowisko organów podatkowych w omawianej kwestii jest wadliwe, a przedstawiona w uzasadnieniu postanowienia argumentacja nie koresponduje z wykładnią uwzględniającą cel wskazanych regulacji prawnych. Sąd pierwszej instancji przyłączył się do stanowiska, jakie prezentuje w tym względzie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w powołanym przez stronę wyroku z 13 października 2022r., sygn. akt I SA/Rz 417/22.

1.4. Wątpliwości organu budziła kwestia czy zaświadczenie o żądanej treści może być wydane ze względu na ograniczenia jakie wprowadza art. 293 § 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu pierwszej instancji dokonana przez organ interpretacja tego przepisu ma charakter zawężający, a tym samym wypacza sens tej normy prawej. O ile rzeczywiście odliczenie podatku naliczonego w VAT lub wykazanie kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym jest co do zasady uprawnieniem podatnika, to jednak - zdaniem Sądu pierwszej instancji - nie takiej okoliczności dotyczy ograniczenie, o jakim mowa w art. 293 § 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Chodzi bowiem o takie dane, które z założenia nie są ujawniane w rejestrach, a nie o dane, które mogą zgodnie z obowiązującym prawem - w związku z indywidualną decyzją podatnika - być w tych rejestrach pominięte. Wbrew stanowisku organu, nie jest też tak, że przedsiębiorca każdorazowo posiada prawo wyboru (decyzji), czy określoną transakcję zakupu ujmie w księgach.

Argumentem dla odmowy wydania zaświadczenia nie może być fakt, że istnieje choćby potencjalna możliwość, że zakupowa faktura VAT nie została ujawniona, w rejestrach i plikach podatkowych. W sytuacji, gdy z dokumentów, którymi dysponuje organ wynikać będzie, że E. W. nie ujawniła w rejestrach opisanej we wniosku faktury VAT, organ taką informację zamieści w zaświadczeniu. Zaświadczenie nie musi bowiem w założeniu mieć treści pozytywnej, tj. potwierdzać zaksięgowanie faktury i jej rozliczenie podatkowe. Informacja może dotyczyć także nieujęcia faktury w rejestrach i plikach. Inną rzeczą natomiast pozostaje to, w jaki sposób uzyskana przez spółkę informacja będzie oddziaływać na wynik sporu cywilnego. Wówczas bowiem może być dopiero rozważana kwestia istnienia prawnej i faktycznej podstawy do pominięcia przez kupującą faktury w zapisach ksiąg. Nie należy to jednak do kompetencji organu podatkowego w postępowaniu o wydanie zaświadczenia, w którym z zasady nie przeprowadza się postępowania wyjaśniającego i nie dokonuje oceny merytorycznej danych, o ujawnienie których kontrahent podatnika wnosi.

1. 1.5. Mając na uwadze zgromadzone w toku postępowania okoliczności faktyczne sprawy, Sąd pierwszej instancji, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024r., poz. 935 ze zm., dalej: "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi") orzekł jak w sentencji wyroku.
2. 2. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną.
3. 2.1. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie wniósł skargę kasacyjną od powyższego wyroku zaskarżając go w całości. Wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
4. 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 135 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez uchylenie zaskarżonego postanowienia i postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia 20 grudnia 2024r. w wyniku błędnego przyjęcia, że organ podatkowy naruszył art. 120, art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 293 § 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, podczas gdy w rzeczywistości przepisy te nie zostały naruszone, bowiem stanowisko organów podatkowych nie narusza prawa strony jako kontrahenta odbiorcy faktury i nie pozostaje w sprzeczności z zasadą praworządności i zaufania do organów podatkowych;
5. 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 109 ust. 3 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U z 2024r. poz. 361 ze zm., dalej:" ustawa o podatku od towarów i usług") w zw. z art. 306ia Ordynacji podatkowej, poprzez uchylenie zaskarżonego postanowienia i postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia 20 grudnia 2024r. poprzez niedostatki w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku co do naruszenia przepisów postępowania tj. art. 120, 121 § 1, art. 122, 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a przede wszystkim brak analizy przez Sąd I instancji art. 109 ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług pod kątem danych podatnika dotyczących kwoty podatku naliczonego obniżającego kwotę podatku należnego (czy w rejestrze VAT nie powinien ujmować wszystkiego, czy ma ująć wszystko w rejestrze a nie wszystko odliczyć) oraz poprzez sporządzenie uzasadnienia wyroku, które koncentruje się na rozważaniach dotyczących prowadzenia rejestrów VAT i obowiązku ujawniania w nich faktur zakupowych, podczas gdy istotą sprawy była ocena prawidłowości odmowy wydania zaświadczenia w trybie art. 306ia Ordynacji podatkowej, a zatem zakres dopuszczalności ujawnienia danych objętych tajemnicą skarbową;
6. 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez uchylenie zaskarżonego postanowienia i postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia 20 grudnia 2024r., poprzez wyjście poza granice sprawy i zastąpienie organu w zakresie ustalania obowiązków wynikających z Ordynacji podatkowej, co skutkowało dokonaniem wykładni rozszerzającej art. 293 § 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, prowadzącej do nieuprawnionego rozszerzenia katalogu informacji podlegających ujawnieniu kontrahentom podatników.

W ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, mające wpływ na wynik sprawy tj.:

1. 1. art. 293 § 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, poprzez błędną wykładnię i przyjęcie przez Sąd I instancji, że przepis ten nakłada na organ podatkowy obowiązek ujawnienia kontrahentowi podatnika informacji o ujęciu w rejestrze VAT oraz w pliku JPK_VAT faktury VAT wystawionej przez skarżącą, podczas gdy z literalnego brzmienia tego przepisu wynika, że dotyczy on jedynie zdarzeń, które podatnik był obowiązany ująć w złożonej deklaracji lub innym dokumencie, a nie zdarzeń, których ujęcie stanowi wyłącznie realizację uprawnienia podatnika;
2. 2. art. 293 § 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 86 ust. 1 i art. 109 ust 3 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez błędną wykładnię i przyjęcie przez Sąd I instancji, że informacje dotyczące faktur zakupowych ujętych w JPK_VAT i rejestrach VAT podlegają udostępnieniu kontrahentom, podczas gdy zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług samo odliczenie podatku naliczonego wynikającego z tych faktur jest uprawnieniem podatnika, a nie jego obowiązkiem, a zgodnie z art. 109 ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług podatnicy są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą dane pozwalające na prawidłowe rozliczenie podatku i sporządzenie informacji podsumowującej, w szczególności dane dotyczące: kwoty podatku naliczonego obniżającego kwotę podatku należnego, w tym korekty podatku naliczonego. W związku z tym, że podatnik nie jest zobligowany przepisami prawa do ujęcia faktury zakupowej w deklaracji VAT jest wynikiem prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego, a nie jego obowiązku, wobec czego dane te są objęte tajemnicę skarbową;
3. 3. art. 293 § 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że przepis ten pozwala na ujawnienie danych podatkowych dotyczących prawa do odliczenia VAT, podczas gdy ratio legis tej regulacji zakłada ścisłe i zawężające interpretowanie wyjątków od tajemnicy skarbowej.
4. 2.2. Powołując się na powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie. Zrzeczono się rozpoznania skargi kasacyjnej na rozprawie oraz wniesiono o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
5. 2.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej, zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym koszów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, opłaty skarbowej od pełnomocnictwa 17 zł, kosztów wysłania tego pisma do WSA w kwocie 7,80 zł (dowód: napis na kopercie i ogólnie znane stawki Poczty Polskiej S.A.) i kosztów wysłania odpisu tego pisma do strony przeciwnej 7,80 zł oraz o oddalenie wniosku strony przeciwnej o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego.

1. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
2. 3.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takiego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

3.2. W skardze kasacyjnej sformułowano liczne zarzuty w ramach obu podstaw kasacyjnych, lecz w istocie sprawa sprowadza się do ustalenia, czy zasadnie odmówiono Spółce – z uwagi na tajemnicę skarbową – udzielenia informacji w formie zaświadczenia, o którym mowa w art. 306ia Ordynacji podatkowej, potwierdzającego ujęcie, bądź nie, przez kontrahenta skarżącej w pliku JPK_VAT zdarzeń objętych fakturą z dnia 25 maja 2022r.

3.3. Naczelny Sąd Administracyjny jest świadomy braku spójności w orzekaniu przez wojewódzkie sądy administracyjne w przedmiocie udzielenia informacji w formie zaświadczenia, o którym mowa w art. 306ia Ordynacji podatkowej, potwierdzającego bądź nie przez kontrahenta strony w złożonej deklaracji lub w innym dokumencie zdarzeń objętych fakturami VAT wystawionymi przez stronę (tak, jak w niniejszej sprawie orzekł także m.in. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w wyroku z 13 października 2022r. w sprawie o sygn. akt I SA/Rz 417/22, odmiennie orzekł Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z 17 września 2025r. sygn. akt I SA/Łd 375/25, czy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w wyroku z 4 czerwca 2025r. w sprawie o sygn. akt I SA/Sz 77/25).

Naczelny Sąd Administracyjny uznaje, iż stanowisko Sądu pierwszej instancji przedstawione w zaskarżonym wyroku jest prawidłowe, a zbieżną ocenę w tożsamym stanie faktycznym i prawnym dokonał także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 2 czerwca 2026r. sygn. akt I FSK 67/26.

3.4. Zgodnie z art. 293 Ordynacji podatkowej indywidualne dane zawarte w deklaracji oraz innych dokumentach składanych przez podatników, płatników lub inkasentów objęte są tajemnicą skarbową (§ 1), zaś § 2 ww. przepisu wskazuje do danych zawartych w jakich jeszcze dokumentach stosuje się § 1.

W myśl art. 293 § 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej powyższych przepisów (§ 1 i § 2) nie stosuje się do udostępniania kontrahentowi podatnika prowadzącego działalność gospodarczą informacji o nieujęciu lub ujęciu przez podatnika w złożonej deklaracji lub złożonym innym dokumencie zdarzeń, do których ujęcia był obowiązany na podstawie przepisów ustaw podatkowych. Zatem wyłączenie stosowania rygorów ochrony tajemnicy skarbowej w odniesieniu do konkretnego podmiotu zachodzi wówczas, gdy z żądaniem uzyskania informacji (w formie zaświadczenia) występuje kontrahent podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a informacje te odnoszą się do zdarzeń, które podatnik był zobowiązany ująć na podstawie przepisów prawa podatkowego.

Jednocześnie, uwzględniając art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, należy wskazać, że żaden podatnik podatku VAT nie jest bezwzględnie zobligowany do ujmowania w swoich rozliczeniach każdej faktury zakupowej, a także pomniejszania podatku należnego o wynikający z niej podatek naliczony. Jednakże w sytuacji, gdy zdecyduje się na odliczenie podatku naliczonego, musi w swoich rozliczeniach uwzględnić dokumentującą ten podatek fakturę. Nie ma zatem bezwzględnego ustawowego obowiązku rozliczenia każdej faktury zakupowej, ale taki obowiązek może się zmaterializować w wyniku podjętej przez kontrahenta decyzji.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładnia art. 293 § 3 Ordynacji podatkowej dokonana w niniejszej sprawie przez Sąd pierwszej instancji jest zasadna i tym samym nie doszło do naruszenia art. 293 § 3 pkt 2 w zw. z art. 306ia w zw. z art. 306c Ordynacji podatkowej.

3.5. Podkreślić należy, że literalna wykładnia przedmiotowych przepisów dotyczących ochrony tajemnicy skarbowej nie usuwa wątpliwości, jakie pojawiają się w niniejszej sprawie. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego należy dokonać wykładni celowościowej, uwzględniającej potrzebę zabezpieczenia konkretnych i rzeczywistych interesów podatników, a to oznacza, że nie powinno dochodzić do pozbawiania kontrahentów tych podatników możliwości uzyskiwania urzędowego poświadczenia (ustawowo zagwarantowanego przy spełnieniu określonych warunków) danych odnośnie transakcji, których istotne elementy – podmiotowe i przedmiotowe – są im znane.

Ponadto zauważyć należy, że podatnicy podatku VAT są objęci standardami wymagającymi daleko idącej staranności w zakresie weryfikacji swoich kontrahentów. Praktyka organów podatkowych jak w niniejszej sprawie utrudnia wypełnienie obowiązków, których organy oczekują od postępującego z należytą starannością uczestnika obrotu gospodarczego. To dodatkowy argument w zakresie szerszej niż dokonana przez organy podatkowe w niniejszej sprawie wykładni ww. przepisów dotyczących ochrony tajemnicy skarbowej.

Jednocześnie przepis art. 306ia Ordynacji podatkowej wprowadza tryb wydania zaświadczenia, którego celem jest ochrona obrotu gospodarczego, przejrzystość transakcji handlowych i uczciwość między kontrahentami, partnerami, wspólnikami itp. (zob. S. Babiarz [w:] S. Babiarz [i in.], Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XII, Wolters Kluwer, Warszawa 2024, s. 1657). Stosowanie wyłącznie literalnej wykładni przepisów dotyczących ochrony tajemnicy skarbowej nie może prowadzić do unicestwienia tego celu.

Reasumując, skoro o wydanie zaświadczenia niewątpliwie występuje kontrahent podatnika – strona dokonanej z nim transakcji, udokumentowanej fakturą, to nie można mówić o konieczności, czy też potrzebie, zabezpieczenia przed nią tego rodzaju informacji, które i tak posiada, a ponadto dotyczą one jej bezpośrednio. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przeciwne wnioski nie znajdują uzasadnienia.

3.6. W związku z powyższym uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 209 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - zasądzając kwotę 377 zł obejmującą 75 % stawki minimalnej należnej pełnomocnikowi w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji w wysokości 360 zł oraz opłatę skarbową od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł.

Na podstawie art. 205 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez adwokata lub radcę prawnego zalicza się ich wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach i wydatki jednego adwokata lub radcy prawnego, koszty sądowe oraz koszty nakazanego przez sąd osobistego stawiennictwa strony. Koszty te nie obejmują wskazanych w odpowiedzi na skargę kasacyjną kosztów wysłania pisma do sądu i kosztów wysłania odpisu tego pisma do strony przeciwnej.

Maja Chodacka Małgorzata Niezgódka-Medek Janusz Zubrzycki (sędzia WSA del.) (sędzia NSA) (sędzia NSA)