Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 9 lipca 2026 r., sygn. akt I FSK 1792/23

Uzasadnienie

1. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.
2. 1.1. Wyrokiem z 5 kwietnia 2023 r., sygn. akt I SA/Kr 1410/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę K. sp. z o.o. z siedzibą w R. (dalej skarżąca spółka) na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z 26 października 2022 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2017 r.
3. 2. Uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie.
4. 2.1. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku ustalił, że decyzją z 26 października 2022 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno – Skarbowego w K. (dalej także organ odwoławczy) utrzymał w mocy decyzję z 30 lipca 2021 r. wydaną przez ten organ w pierwszej instancji. Decyzją tą określono skarżącej spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług za listopad 2017 r. oraz ustalono dodatkowe zobowiązania podatkowe za okresy od stycznia do grudnia 2017 r. Jako materialnoprawną podstawę decyzji podano art. 99 ust. 12, art. 112b ust. 1 pkt 1 oraz art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685; dalej ustawa o VAT.
5. 2.2. Z akt sprawy wynikało, że po wydaniu 4 marca 2021 r. wyniku kontroli celno-skarbowej skarżąca spółka złożyła korekty deklaracji VAT – 7 za okres od grudnia 2015 r. do grudnia 2017 r. jednakże bez uwzględnienia listopada 2017 r. W korektach uwzględniła w całości zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Przedsiębiorstwo Wielobranżowo Produkcyjne Usługowo Handlowe A. sp. z o.o. (dalej spółka A.), które dotyczyły prac warsztatowo porządkowych, dostawy elementów metalowych służących do produkcji manekinów oraz materiałów budowlanych i elektrycznych.

Faktury powyższe nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami widniejącymi na zakwestionowanych fakturach, gdyż spółka A. nie świadczyła na rzecz skarżącej spółki usług opisanych w zakwestionowanych fakturach, jak również nie dostarczyła wskazanego w nich towaru i – jak ustalono w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji – miała pełną widzę, że transakcję, w których uczestniczy stanowiły oszustwo podatkowe.

2.3. Sąd pierwszej instancji oddalając skargę wniesioną przez skarżącą spółkę na powyższą decyzję, podkreślił, że w skardze nie zakwestionowano tego, że usługi, które miała świadczyć spółka A. nie zostały wykonane, ani nie podważała tego, że jej kontrahent nie dokonał dostawy towarów wymienionych w fakturach uznanych za nierzetelne.

Sąd pierwszej instancji jako prawidłowe ocenił ustalenia, w których przyjęto, że spółka A. nie mogła wykonać zakwestionowanych usług, bowiem nie posiadała odpowiedniego zaplecza technicznego i osobowego do ich realizacji a jej aktywność ograniczała się do odbioru korespondencji przez prezesa firmy. Prezes firmy nie był w stanie udzielić jakichkolwiek informacji odnośnie prowadzonej działalności i świadczonych na rzecz skarżącej spółki usług. Podwykonawcy, którzy rzekomo mieli świadczyć te usługi na rzecz skarżącej spółki (M.W. i J.W.) nie prowadzili w rzeczywistości działalności gospodarczej, nie zatrudniali pracowników, nie posiadali środków trwałych i materialnych niezbędnych do realizacji spornych usług, a ich aktywność ograniczała się do wystawiania faktur niemających odzwierciedlenia w rzeczywiście realizowanych usługach. Zarówno prezes spółki A. jak i prezes skarżącej spółki nie posiadali elementarnej wiedzy na temat prowadzonych usług czy okoliczności związanych z dostawą towarów.

2.4. W ocenie Sądu pierwszej instancji prawidłowo zastosowano w rozpoznawanej sprawie sankcje z art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Przyjął, że w sytuacji, gdy nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług są następstwem świadomego udziału podatnika w oszustwie podatkowych, zastosowanie podwyższonej sankcji nie stanowiło naruszenia przepisów unijnych.

2.5. W podsumowaniu Sąd pierwszej instancji przyjął, że analizując akta sprawy nie odnalazł żadnych uchybień przepisów Ordynacji podatkowej regulujących reguły gromadzenie dowodów, ich ocenę oraz wywodzenie na ich podstawie poszczególnych okoliczności. Podkreślił, że ani w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji, ani skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, skarżąca spółka nie sformułowała żadnej argumentacji, która miałaby na celu podważenie prawidłowości ustaleń organu podatkowego oraz wywiedzionych na ich podstawie wniosków, co do rzeczywistego świadczenia przez spółkę A. usług albo dostawy przez ten podmiot towarów.

Skarga – jak podkreślono w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku – koncentrowała się na próbie wykazania, że skoro drugi z członków zarządu nie miał wiedzy o działalności A.K. – prezesa skarżącej spółki, to nie można skarżącej spółce przypisać świadomości co do charakteru podejmowanych przez nią działań.

2.7. Sąd pierwszej instancji, jako pozbawione uzasadnienia ocenił odwołanie się w skardze do ustawy o odpowiedzialności podmiotów zbiorowych za czyny zabronione pod groźbą kary oraz przepisów Kodeksu karnego, gdyż zakres jej stosowania nie obejmuje spraw podatkowych w rozumieniu art. 1 Ordynacji podatkowej i nie mogła mieć ona zastosowania w sprawie.

Podkreślił, że wiedzę skarżącej spółki – jak spółki prawa handlowego – można utożsamiać między innymi z wiedzą członka zarządu, który podejmował decyzje dotyczące danych transakcji. Stąd też nawet jeżeli opisane powyżej transakcje były przeprowadzane bez udziału i wiedzy innego członka zarządu skarżącej spółki – wciąż można przypisać jej świadomość, że wymienione w zakwestionowanych fakturach usługi nie zostały wykonane, a towary dostarczone, a jedynym celem ich wystawienia i rozliczenia było uzyskanie korzyści podatkowej związanej z oszustwem.

1. 3. Skarga kasacyjna.
2. 3.1. Od powyższego wyroku skarżąca spółka złożyła skargę kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi przez uchylenie decyzji oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych.
3. 3.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2026 r., poz. 143 ze zm., dalej ustawa – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) naruszenie przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 112b ust. 1 pkt 1, art. 112b ust. 2 pkt 1, art. 112c pkt 2 ustawy o VAT w związku z art. 2 i art. 42 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz w związku z art. 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, w sytuacji gdy Sąd pierwszej instancji powinien uwzględnić złożoną skargę oraz uchylić zaskarżoną decyzję organu drugiej instancji w zakresie objętym skargą.
4. 3.3. Ponadto zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie prawa materialnego, tj.:
5. 3.3.1. nieprawidłowe zastosowanie art. 99 ust. 12, art. 112b ust. 1 pkt 1, art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT oraz niezastosowanie art. 112b ust. 2 w związku z art. 112c ust. 1 ustawy o VAT, gdyż w sposób nieprawidłowo przyjęto, że w stanie faktycznym będącym przedmiotem skargi zastosowanie mają przepisy art. 99 ust.12, art. 112b ust. 1 pkt 1 i art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, podczas gdy w niniejszej sprawie zastosowanie mają przepisy art. 112b ust. 2 w związku z art. 112c ust. 1 powołanej ustawy,
6. 3.3.2. nieprawidłową wykładnię art. 112b ust. 1 pkt 1, art. 112b ust. 2 pkt 1, art. 112c pkt 2 ustawy o VAT w związku z art. 2 i art. 42 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz art. 273 dyrektywy 2006/112/WE, gdyż wykładnia art. 112b ust. 1 pkt 1, art. 112b ust. 2 pkt 1, art. 112c pkt 2 ustawy o VAT została dokonana z pominięciem art. 2 i art. 42 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz w związku z art. 273 dyrektywy 2006/112/WE, natomiast prawidłowa wykładnia powołanych przepisów ustawy o VAT w powiązaniu z art. 273 dyrektywy 2006/112/WE oraz art. 2 Konstytucji, powinna prowadzić do wniosku, że nałożenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 100 %, narusza zasadę proporcjonalności oraz jest nadmierną nieuzasadnioną restrykcją nałożoną przez ustawodawcę, w celu innym niż wywiązywanie się przez podatnika w sposób zgodny z przepisami z odprowadzania podatku VAT do budżetu państwa jak również brak jest możliwości nałożenia wyżej opisanej sankcji na osobę prawną, gdyż żaden przepis nie statuuje podstawy prawnej do określenia sposobu ustalenia winy osoby prawnej, co stanowi niezbędną przesłankę do nałożenia sankcji.
7. 3.4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
8. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
9. 4.1. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę w granicach wyznaczonych zarzutami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 w związku z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) stwierdził, że skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
10. 4.2. Skarga kasacyjna – co należy przypomnieć – jest środkiem zaskarżenia orzeczeń sądu administracyjnego pierwszej instancji, a nie aktów czy czynności organów administracji publicznej podlegających zaskarżeniu do sądu administracyjnego. W postępowaniu kasacyjnym nie podlega ponownej ocenie co do zgodności z prawem akt administracyjny, który był przedmiotem skargi, lecz orzeczenie sądu administracyjnego pierwszej instancji. Z tej przyczyny w zarzutach skargi kasacyjnej należy wykazać naruszenia prawa, które popełnił wojewódzki sąd administracyjny.
11. 4.3. Ponieważ Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę "w granicach skargi kasacyjnej" (art. 183 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), koniecznym elementem skargi kasacyjnej jest przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie (art. 176 § 1 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

Wymaga to wskazania w skardze kasacyjnej przepisów prawa, którym – zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną – uchybił sąd, uzasadnienia ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia przepisów postępowania – wskazania dodatkowo, że naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. W szczególności, poza niewystępującymi w tej sprawie przesłankami nieważności postępowania (art. 183 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), nie jest władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji naruszył inne przepisy niż wskazane w skardze kasacyjnej.

Podkreślenia także wymaga to, że elementem składowym skargi kasacyjnej jest jej uzasadnienie, które powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym konkretnie polegało naruszenie wskazanych w zarzutach przepisów, a także wykazanie wpływu takiego uchybienia na wynik sprawy. Pominięcie, czy też zbyt lakoniczne sygnalizowanie określonych zagadnień w uzasadnieniu skargi kasacyjnej skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez sąd pierwszej instancji, a przez to przyjętej przez ten sąd oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego (tak m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 7 września 2017 r., sygn. akt I FSK 2298/15, dostępny w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych: orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej CBOSA).

Przypomnienie powyższych, oczywistych i utrwalonych w orzecznictwie zasad ma w rozpoznawanej sprawie znaczenie istotne z uwagi na sposób sporządzenia skargi kasacyjnej, tj. jej zarzutów oraz ich uzasadnienie.

4.4. Nie dawał podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku podniesiony w pkt 3.2. skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przepis ten określa niezbędne elementy konstrukcyjne prawidłowo sporządzonego uzasadnienia wyroku, takie jak: zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, przedstawienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a także – jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji – wskazania co do dalszego postępowania.

Przypomnieć tylko należy, że oceniając zarzut naruszenia art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest jedynie do kontroli zgodności uzasadnienia zaskarżonego wyroku z wymogami wynikającymi z zawartej w nim normy prawnej. Zarzut naruszenia tego przepisu może być skutecznie postawiony w dwóch przypadkach: gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów, wymienionych w tym przepisie i gdy w ramach przedstawienia stanu sprawy, wojewódzki sąd administracyjny nie wskaże, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania. Naruszenie to musi być przy tym na tyle istotne, aby mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Za jego pomocą nie można skutecznie zwalczać prawidłowości przyjętego przez sąd stanu faktycznego, jak i niemożliwe jest także kwestionowanie stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa materialnego.

Wadliwość uzasadnienia orzeczenia może zatem stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w sytuacji, gdy sporządzone jest ono w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku (tak m.in. uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2010r., sygn. akt II FPS 8/09; dostępna internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych: orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej CBOSA).

W niniejszej sprawie uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie wymagane prawem elementy i sporządzone zostało w sposób umożliwiający jego kontrolę instancyjną, a zatem zarzut naruszenia art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie jest trafny.

4.5. Podkreślenia wymaga, że w skardze kasacyjnej nie sformułowano żadnych zarzutów naruszenia przepisów postępowania, w których zakwestionowano prawidłowość ustaleń faktycznych będących podstawą zastosowania art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, tj. że skarżąca spółka świadomie uczestniczyła w oszustwie podatkowym.

Należy przypomnieć, że przepisy działu IV Ordynacji podatkowej, w oparciu o którą prowadzone jest postępowanie w sprawie podatku od towarów i usług, zawierają szereg zasad, których przestrzeganie przesądza o prawidłowości prowadzonego postępowania. Jedna z takich zasad – wyrażona w art. 122 Ordynacji podatkowej zasada prawdy obiektywnej – znalazła swoje rozwinięcie w art. 187 Ordynacji podatkowej, który nakazuje organowi podatkowemu zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie materiału dowodowego. Natomiast w art. 191 Ordynacji podatkowej została przyjęta zasada swobodnej oceny dowodów, zgodnie z którą "Organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona".

4.6. Tymczasem zarzuty naruszenia przepisów działu IV Ordynacji podatkowej, w tym art. 187 oraz art. 191 tejże Ordynacji, którymi można było podważyć ustalenie, że "skarżąca spółka świadomie uczestniczyła w oszustwie podatkowym" nie zostały w skardze kasacyjnej postawione.

W pkt 3.2. skargi kasacyjnej zarzucono bowiem naruszenie "art. 112b ust. 1 pkt 1, art. 112b ust. 2 pkt 1, art. 112c pkt 2 ustawy o VAT w związku z art. 2 i art. 42 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz w związku z art. 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej". Nie dostrzeżono jednak, że są to przepisy prawa materialnego, dające podstawę do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego (art. 112b i art. 112c ustawy o VAT).

Tymczasem, za pośrednictwem zarzutów naruszenia prawa materialnego nie można zwalczać ustaleń stanu faktycznego. Do tego celu służą zarzuty naruszenia przepisów postępowania normujące prowadzenie postępowania dowodowego. Jeżeli strona skarżąca neguje ustalenia faktyczne będące podstawą wydania zaskarżonego do sądu administracyjnego aktu, to dla wykazania niewłaściwego zastosowania prawa materialnego (nieadekwatnego względem rzeczywistego stanu faktycznego) powinna podważyć te ustalenia faktyczne. Dopiero skuteczność zarzutów naruszenia przepisów postępowania co do niewłaściwego ustalenia w sprawie stanu faktycznego, byłaby przesłanką do stwierdzenia, że w konwekcji doszło w sprawie do niewłaściwego zastosowania prawa materialnego (tak m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 13 marca 2026 r., sygn. akt I OSK 641/23 oraz z 7 maja 2026 r., sygn. akt I FSK 985/23 – dostępne w CBOSA).

4.7. W realiach rozpoznawanej sprawy – wobec braku stosownych zarzutów naruszenia przepisów działu IV Ordynacji podatkowej, normujących prowadzenie postępowania podatkowego – przy ocenie podniesionych w pkt 3.3. skargi kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa materialnego wiążące pozostawało ustalenie, że rozliczając podatek naliczony wykazany w fakturach wystawionych przez spółkę skarżąca spółka "miała pełną widzę, że transakcję, w których uczestniczy stanowiły oszustwo podatkowe".

Organy podatkowe – co zaakceptował Sąd pierwszej instancji przywołując orzecznictwo krajowe i unijne – podkreśliły, że dopuszczalne jest stosowanie sankcji w postaci dodatkowego zobowiązania podatkowego w podwyższonej stawce w przypadku, gdy podatnik brał świadomie udział w oszukańczych transakcjach. Stwierdziły, że w rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia z taką sytuacją, gdyż "wobec wykazanej świadomości Prezesa Zarządu skarżącej spółki co do rzeczywistego charakteru fakturowanych transakcji sankcja wynosi 100 % zaniżenia zobowiązania podatkowego lub zawyżenia kwoty do przeniesienia na następny okres (str. 28 – 30 uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji).

4.8. Wobec powyższych ustaleń nie doszło, wbrew wywodom skargi kasacyjnej, do naruszenia wymienionych w pkt 3.3.1. – 3.3.2. skargi kasacyjnej przepisów prawa materialnego polegającego na błędnej wykładni oraz niewłaściwego zastosowania "art. 112b ust. 1 pkt 1, art. 112b ust. 2 pkt 1, art. 112c pkt 2 ustawy o VAT w związku z art. 2 i art. 42 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz art. 273 dyrektywy 2006/112/WE".

Argumentacja przedstawiona w uzasadnieniu skargi kasacyjnej skupiała się na wykazaniu, że "tylko jeden członek Zarządu podejmował w imieniu Spółki czynności, które doprowadziły do powstania tzw. pustych faktur". Podniesiono, że drugi z członków Zarządu nie miał o tym żadnej wiedzy i nie można mu przypisać w związku z tym winy, nawet nieumyślnej, ponieważ podejmował on czynności zmierzające do uzyskania wglądu w dokumenty Spółki oraz możliwość wspólnego podejmowania decyzji przez Zarząd, co jednak było uniemożliwiane". Podniesiono także, że ponieważ "(...) drugi członek Zarządu nie miał żadnej informacji o działaniach Spółki, można przyjąć – analogicznie - że Spółka nie wiedziała o pustych fakturach" i że "(...) Sąd w wydanym orzeczeniu nie wskazał żadnej podstawy prawnej z której można by wywieść sposób ustalenia winy Spółki" (str. 13 uzasadnienia skargi kasacyjnej).

4.9. Pozostawiając na uboczu to, że – jak już to zostało odnotowane – w skardze kasacyjnej nie sformułowano zarzutów naruszenia przepisów postępowania, którymi należało podważyć prawidłowość przyjętych ustaleń faktycznych, podkreślić należy, że zasady prowadzenia i reprezentacji spółki z ograniczoną odpowiedzialnością zostały unormowane w art. 201 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych, Dz.U. z 2024 r, poz. 18).

Zgodnie z treścią tego przepisu "Zarząd prowadzi sprawy spółki i reprezentuje spółkę". Podejmując się pełnienia funkcji członka zarządu (przyjmując wybór do wiadomości) osoba powinna posiadać elementarną wiedzę o sprawach spółki, w tym sprawach finansowych. Obowiązek ten istnieje także wówczas, gdy w ramach podziału obowiązków między członków wieloosobowego zarządu jeden lub część członków dopuści do pozbawienia ich faktycznego wpływu na zarządzanie spółką. Charakter prawny funkcji członka zarządu oznacza nie tylko obowiązek wykonywania czynności zarządzających (obowiązek wykonywania powierzonych zadań), ale też zwiększony zakres odpowiedzialności, w tym odpowiedzialności za skutki działań kierowanej spółki, a więc i skutki działań osób w tej spółce zatrudnionych. Pełnienie funkcji członka zarządu jest powiązane z formalnym przyjęciem tej funkcji, a nie z faktycznym wpływem na działanie spółki (tak m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1714/10 – dostępny w CBOSA).

W świetle powyższego argumentacja przedstawiona w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że "(...) drugi członek Zarządu nie miał żadnej informacji o działaniach Spółki", nie podważała wiążącego ustalenia, że skarżąca spółka "miała pełną widzę, że transakcję, w których uczestniczy stanowiły oszustwo podatkowe", skoro taką wiedzę posiadał Prezes jej zarządu, który prowadził sprawy spółki i reprezentował spółkę".

4.10. W realiach rozpoznawanej sprawy – wbrew zarzutom skargi kasacyjnej nie doszło do naruszenia art. 112c pkt 2 ustawy o VAT oraz art. 273 dyrektywy 2006/112/WE oraz art. 2 Konstytucji polegającego na naruszeniu zasady proporcjonalności.

Przesłanka określona w art. 112c pkt 2 ustawy o VAT, czyli posługiwanie się fakturami stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane, bądź wystawionymi przez podmiot nieistniejący, znajduje zastosowanie – jak to miało miejsce w rozpoznawanej sprawie – wtedy, gdy działanie podatnika polegające na uwzględnieniu takich faktur w rozliczeniu podatkowym było zawinione, czyli posługiwał się takimi fakturami świadomie, wiedząc, że czynności w nich opisanych nie dokonano, lub też posługiwał się nimi, mogąc przy zachowaniu odpowiedniej staranności powziąć wiedzę o takim charakterze tego dokumentu (tak m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 listopada 2025 r. – dostępny w CBOSA).

Co się zaś tyczy naruszenia zasady proporcjonalności, to podkreślenia wymaga, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wielokrotnie przypominał, że podatnika, który wiedział, że uczestniczy w transakcji związanej z oszustwem w zakresie VAT, należy dla celów dyrektywy 2006/112/WE traktować, jako biorącego udział w tym oszustwie, ponieważ podatnik ten w takiej sytuacji służy pomocą sprawcom oszustwa, stając się jego współsprawcą. Podkreślił, że zwalczanie oszustw, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest uznanym celem wspieranym przez dyrektywę 2006/112/WE. W tym względzie Trybunał orzekł, że podmioty prawa nie mogą w sposób oszukańczy lub stanowiący nadużycie powoływać się na przepisy prawa Unii oraz że w związku z tym do krajowych organów i sądów należy odmowa przyznania prawa do odliczenia, jeżeli na podstawie obiektywnych dowodów zostanie wykazane, że prawo to jest podnoszone w sposób oszukańczy lub stanowiący nadużycie (zob. podobnie wyroki: z dnia 6 lipca 2006 r., C-439 i 440/04 EU:C:2006:446, pkt 54, 55; z 16 października 2019 r., C-189/18, EU:C:2019:861, pkt 34 i przytoczone tam orzecznictwo; a także postanowienie z 14 kwietnia 2021 r., C-108/20, EU:C:2021:266, pkt 21).

W świetle powyższego o naruszeniu przez organy podatkowe a w konsekwencji przez Sąd pierwszej instancji zasady proporcjonalności przez nałożenie sankcji podatkowa określonej w art. 112c pkt 2 w związku z art. 112b ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, nie mogły przesądzać argumenty podniesione w skardze kasacyjnej, że doszło do pełnej restytucji obowiązku podatkowego, gdyż skarżąca spółka złożyła korekty deklaracji i uiściła wynikające z nich zobowiązanie podatkowe. Skarżąca spółka uczyniła to bowiem dopiero w wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej.

4.11. Chybione były także zarzuty skargi kasacyjnej, w których – podobnie jak w skardze wniesionej do Sądu pierwszej instancji – podniesiono, że brak jest możliwości nałożenia sankcji z art. 112c pkt 2 ustawy o VAT na osobę prawną, gdyż "żaden przepis nie statuuje podstawy prawnej do określenia sposobu ustalenia winy osoby prawnej, co stanowi niezbędną przesłankę do nałożenia sankcji".

Art. 112c ust. 2 ustawy o VAT wyłącza możliwość ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości przyjętej w ust. 1 wyłącznie " w stosunku do osób fizycznych, które za ten sam czyn ponoszą odpowiedzialność za wykroczenie skarbowe albo za przestępstwo skarbowe". Natomiast kwestie ustalenia "winy osoby prawnej, która jest niezbędną przesłankę do nałożenia sankcji" należy rozpatrywać na tle przedstawionych już zasad prowadzenia i reprezentacji spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przez zarząd tej spółki (art. 201 § 1 Kodeksu spółek handlowych". Świadomość prezesa zarządu, który prowadzi sprawy tej spółki i reprezentuje ją na zewnątrz o udziale w oszustwie podatkowym, przesądza o świadomym udziale spółki w tym oszustwie.

4.12. W świetle poczynionych wyżej ustaleń, uznając skargę kasacyjną za pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł, jak w sentencji wyroku.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

1. - ---------------------- 12