Postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 12 stycznia 2012 r., sygn. akt I FSK 174/11

Uzasadnienie

1. Przedstawione w postanowieniu zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości powstało w toku rozpoznawania przez Naczelny Sąd Administracyjny skarg kasacyjnych Dyrektora Izby Skarbowej w O. od wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu.

2. Zaskarżonymi wyrokami z dnia 25 listopada 2010r., sygn. akt I SA/Op 549/10 i I SA/Op 550/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu, uchylił decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 09 lipca 2010r. nr [...] i [...] w przedmiocie określenia Z. B. zobowiązania podatkowego za sierpień 2003 r. i za wrzesień 2003 r.

3. W uzasadnieniach Sąd ten wskazał, że wskutek przeprowadzenia postępowania kontrolnego Naczelnik Urzędu Skarbowego w P., decyzjami z dnia 14 listopada 2008r. na podstawie art. 21 ust.3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r., Nr 8,poz.60 ze zm.) oraz art. 99 ust.12 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz.535 ze zm.) określił Z. B. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za sierpień 2003r. w kwocie 3.613 zł. oraz za wrzesień 2003 r. w kwocie 902 zł. Organ ten ze względu na posiadanie przez podatnika na stanie towarów nie znajdujących pokrycia w remanencie początkowym sporządzonym na dzień 31.12.2002r. oraz w dokonanych zakupach towarów handlowych ujętych do księgi, nie uznał księgi przychodów i rozchodów oraz ewidencji sprzedaży VAT w tym okresie za dowód w przedmiotowym postępowaniu. Z powodu braku możliwości wykorzystania danych z księgi do określenia podstawy opodatkowania, organ I instancji na podstawie art. 23 § 1 pkt 2 oraz art. 23 § 4 Ordynacji Podatkowej w toku postępowania podatkowego określił podstawę opodatkowania w drodze oszacowania. Wartość oszacowanego obrotu za sierpień 2003r. wyniosła 20.207 zł. zaś za wrzesień 29.052 zł. Kwoty te zostały na podstawie struktury zakupów podzielone przez organ I instancji według stawek podatkowych na sprzedaż z 7% i 22% stawką podatku VAT.

W odwołaniach od tych decyzji podatnik zarzucił:

1. - naruszenie przepisu art. 109 ust. 2 w zw. z art. 109 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, poprzez błędne jego zastosowanie;
2. - naruszenie art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne lub niewłaściwe zastosowanie
3. - naruszenie art. 23 § 1 pkt 2 i § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne lub niewłaściwe zastosowanie
4. - naruszenie art. 207 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne lub niewłaściwe zastosowanie
5. - naruszenie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej
6. - naruszenie przepisów proceduralnych polegające na pominięciu oświadczeń złożonych przez podatnika w toku postępowania kontrolnego i podatkowego.

Dyrektor Izby Skarbowej w O. decyzjami z dnia 9 lipca 2010r. uchylił decyzje organu I instancji i określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za sierpień 2003r. w wysokości 3.610zł., a za wrzesień w kwocie 858 zł. potwierdzając, co do zasady słuszność rozstrzygnięcia Naczelnika Urzędu Skarbowego w P., jednakże w odniesieniu do rozliczenia dotyczącego sierpnia 2003 r. obliczył inną marżę średnioważoną – 64,61% zamiast 64,67% - co skutkowało określeniem innej wartości sprzedaży brutto, zaś odnośnie rozliczenia za wrzesień 2003 r. przyjął wartość remanentu początkowego i końcowego w kwotach netto.

1. 4. W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu skarżący zarzucił zaskarżonym decyzjom naruszenie art. 68 § 2 Ordynacji podatkowej i wydanie ich po upływie okresu przedawnienia.
2. 5. W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Skarbowej w O., wniósł o ich oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonych decyzjach. Podniósł też, że ze zgromadzonej przez niego dokumentacji wynika, że podatnik wpłacił w trzech ratach, w grudniu 2008r. kwoty na poczet zobowiązań w podatku VAT za sierpień i wrzesień 2003r., które w pełni pokrywają obliczoną przez organ I instancji należność z tego tytułu wraz z odsetkami. Wobec powyższego, w ocenie organu, zobowiązanie w podatku VAT za sierpień i wrzesień 2003 r. wygasło wskutek zapłaty, a nie z powodu upływu okresu przedawnienia. Oznacza to, według organu, że ponieważ termin przedawnienia już nie biegnie, organ odwoławczy może w każdym czasie wydać jedną z decyzji wymienionych w art. 223 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, nie może jedynie określić podatku w kwocie wyższej od zapłaconej.

1. 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargi za zasadne. Sąd ten zgodził się z poglądem Dyrektora Izby Skarbowej, że zapłata podatku przed upływem terminu przedawnienia powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego na podstawie art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, więc termin przedawnienia już nie biegnie. Jednakże wątpliwości budzi stwierdzenie organu odwoławczego, w którym twierdzi on, że skoro termin przedawnienia już nie biegnie, organ odwoławczy może w każdym czasie orzec o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę na podstawie art. 70 § 1 i art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu przytoczył pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażony w wyroku z dnia 28 czerwca 2010r. wydanym w składzie siedmioosobowym, w sprawie o sygn. akt I FPS 5/09, w którym stwierdzono, że w sytuacji gdy zobowiązanie podatkowe w podatku VAT wygasło wskutek zapłaty (art.59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej), nie można po upływie terminu przedawnienia określonego w art.70 § 1 Ordynacji podatkowej, wbrew interesowi podatnika, orzekać o wysokości tego zobowiązania podatkowego. Skoro nie może budzić wątpliwości to, że po upływie terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, gdy zobowiązanie wygasa nie na skutek jego zapłaty, niedopuszczalne jest wydawanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, to nie można przyjąć, że wygaśnięcie zobowiązania na skutek jego zapłaty stwarza taki stan prawny, iż organ podatkowy nabywa prawo do wydawania decyzji bez żadnych ograniczeń czasowych. Przeciwne rozumowanie prowadziłoby do dyskryminacji podatników, którzy realizują swoje obowiązki podatkowe, a tym samym naruszenia zasady równości wyrażonej w art. 32 ust. 1 Konstytucji.

Sąd I instancji wskazał też na treść art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005r., zgodnie z którym gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Przepis ten w sposób jednoznaczny określa procesowy skutek upływu terminu przedawnienia, który wymaga od organu pierwszej instancji lub organu odwoławczego umorzenia postępowania w przypadku, gdy organ ten nie zdążył orzec przed upływem przedawniania określonego zobowiązania podatkowego – niezależnie od tego, czy nastąpiło to przed czy po zapłacie podatku. Według Sądu pierwszej instancji upływ terminu przedawnienia stanowi ujemną przesłankę procesową do orzekania przez organ podatkowy co do przedawnionego zobowiązania podatkowego, gdyż skutkuje bezprzedmiotowością postępowania.

Wyjątki w tym zakresie są szczegółowo określone w ustawie, a niniejszy przypadek do nich nie należy. W związku z tym Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził naruszenie przez organ odwoławczy art. 208 § 1 w zw. z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji po upływie terminu przedawnienia i na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) i art. 152 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) uchylił zaskarżone decyzje.

6. Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżył powyższe wyroki wnosząc o ich uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Opolu do ponownego rozpoznania, jak również zasądzenie od Z. B. zwrotu kosztów postępowania, w tym zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W skargach kasacyjnych Dyrektor Izby Skarbowej zarzucił naruszenie:

1. - przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy:
2. 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 135 p.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo u ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz art. 70 § 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8,poz. 60 ze zm.) - dalej "OP" i art. 208 § 1 OP - poprzez uchylenie zaskarżonych decyzji z uwagi na bezzasadne stwierdzenie, że decyzje organu odwoławczego uchylające decyzję organu I instancji i określające zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień i wrzesień 2003 r. w kwocie niższej niż określił ją organ I instancji zostały wydane w warunkach przedawnienia, a więc z naruszeniem art. 70 § 1 OP;
3. 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 oraz art. 268 i art. 269 § 1 i 2 p.p.s.a. - poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i uchylenie zaskarżonych decyzji z uwagi na bezzasadne stwierdzenie, że w niniejszej sprawie zastosowanie ma wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28.06.2010 r., sygn. akt: I FPS 5/09 wydany w siedmioosobowym składzie, w sytuacji, gdy stan faktyczny będący podstawą wydania w/w wyroku w sposób istotny różnił się od stanu faktycznego zaistniałego w niniejszej sprawie
4. 3) art.145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz w związku z art. 70 § 1 i art. 59 § 1 pkt 1 i 9 OP - poprzez bezzasadne przyjęcie, że w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe wygasło poprzez zapłatę, jego określenie przez organ odwoławczy w kwocie niższej niż uczynił to organ I instancji, po upływie terminu przedawnienia, jest działaniem wbrew interesowi prawnemu podatnika, co uzasadnia uchylenie decyzji organu odwoławczego;
5. 4) art. 141 § 4 w związku z art. 153 p.p.s.a. - poprzez brak wskazania w uzasadnieniu skarżonego wyroku na czym miał polegać w realiach niniejszej sprawy interes prawny skarżącego, który nie pozwolił na określenie przez organ odwoławczy — po upływie terminu, o którym mowa w art. 70 § 1 OP - wysokości zobowiązania podatkowego w kwocie niższej niż uczynił to organ I instancji, a tym samym brak wskazań co do dalszego postępowania przez organy podatkowe;
6. - przepisów prawa materialnego:

1. 1) art. 70 § 1 OP oraz art. 59 § 1 pkt 1 i 9 OP - poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie w skarżonym wyroku, iż zobowiązanie podatkowe określone przez organ I instancji przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku oraz zapłacone przez podatnika wygasło poprzez przedawnienie, gdyż decyzja organu odwoławczego obniżająca w/w zobowiązanie została wydana już po upływie terminu, o którym mowa w art. 70 § 1 OP;
2. 2) art. 59 § 1 pkt 1 i 9 w związku z art. 70 § 1 OP - poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że w sytuacji, w której decyzja organu odwoławczego wydana została po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, zobowiązanie podatkowe, które uprzednio wygasło poprzez zapłatę, może również wygasnąć wskutek przedawnienia.

W uzasadnieniach skarg kasacyjnych Dyrektor Izby Skarbowej wskazał na regulacje zawarte w art. 59 § 1 pkt 1 i 9 OP, z których wynika, że zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek zapłaty lub przedawnienia. Zaistnienie jednego ze zdarzeń przewidzianych w art. 59 § 1 pkt 1-10 tej ustawy wyklucza możliwość wygaśnięcia zobowiązania podatkowego z pozostałych przyczyn. Wprawdzie decyzje organu odwoławczego wydane zostały po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności (31.12.2008 r.) jednak zobowiązanie w podatku od towarów i usług za sierpień i wrzesień 2003 r. nie wygasło z powodu upływu przedawnienia, lecz przez zapłatę, zapłata podatku przed upływem terminu przedawnienia powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego na podstawie art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Organ powołał się na uzasadnienie uchwały składu siedmiu sędziów NSA z 6 października 2003 r. sygn. akt FPS 8/03, w której uzasadnieniu stwierdzono, że przytoczone w niej wywody dotyczą stanu faktycznego, w którym nie doszło do zapłaty podatku w toku postępowania podatkowego.

Zapłata podatku przed upływem przedawnienia powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego na podstawie art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zobowiązanie, które wygasło na skutek zapłaty, nie może wygasnąć po raz drugi na skutek przedawnienia. Oznacza to, że po zapłacie podatku termin przedawnienia już nie biegnie, a organ odwoławczy w czasie praktycznie nieograniczonym może wydać jedną z decyzji wymienionych w art. 233 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, umożliwiając podatnikowi uzyskanie zwrotu nadpłaconego podatku, nie może jedynie określić podatku w kwocie wyższe od zapłaconej, bo w tym zakresie – wobec zapłaty podatku – zobowiązanie wygasło na skutek przedawnienia. Zdaniem organu stan faktyczny w tych sprawach jest odmienny od stanu faktycznego podlegającego wyrokowaniu w sprawie I FPS 5/09, gdyż w tej ostatniej sprawie decyzja organu pierwszej instancji wydana została już po upływie terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Organ podniósł też to, że w wyroku z 28 czerwca 2010 r. w sprawie sygn. akt I FPS 5/09 NSA nie zakwestionował poglądu wyrażonego w uchwale NSA z 6 października 2003 r. sygn. akt FPS 8/03.

1. 8. W odpowiedziach na skargi kasacyjne pełnomocnik Z. B. wniósł o ich oddalenie i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego wg norm przepisanych.
2. 9. Na rozprawie Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 111 § 2 p.p.s.a. połączył sprawę niniejszą ze sprawą o sygn. akt I FSK 175 /11 do łącznego ich rozpoznania i rozstrzygnięcia, jako że pozostają one w związku, a rozpatrując przedmiotową sprawę doszedł do przekonania, że ujawnia się w niej zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości, które skład orzekający, działając na podstawie art. 187 § 1 p.p.s.a., postanowił przedstawić do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego.

10.1 W art. 59 § 1 Ordynacji podatkowej przewidziane zostały różne sposoby wygaśnięcia zobowiązania podatkowego. Zapłata zobowiązania podatkowego powoduje jego wygaśnięcie (art. 59 § 1 pkt 1), także przedawnienie jest jednym ze sposobów wygaśnięcia zobowiązania (art. 59 § 1 pkt 9).

10.2 Na tle tych unormowań w związku z pytaniem prawnym przekazanym przez skład orzekający NSA, "czy zobowiązanie podatkowe przedawnia się, jeżeli urząd skarbowy doręczył podatnikowi decyzję określającą wysokość podatku przed upływem pięcioletniego terminu, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, a doręczenie decyzji organu odwoławczego – utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji - nastąpiło już po upływie tego terminu", NSA w uchwale składu siedmiu sędziów z 6 października 2003r. w sprawie sygn. akt FPS 8/03 (vide ONSA 2004/1/7) stwierdził: "zobowiązanie podatkowe przedawnia się jeżeli termin przedawnienia przewidziany w art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137 poz. 926 ze zm.) upłynął przed wydaniem decyzji organu odwoławczego". W uzasadnieniu tej uchwały NSA podkreślił, że zawarte w tej uchwale wywody dotyczą stanu faktycznego, w którym nie doszło do zapłaty podatku w toku postępowania podatkowego i wskazał, że zapłata podatku przed upływem przedawnienia powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego na podstawie art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Zobowiązanie, które wygasło na skutek zapłaty, nie może wygasnąć po raz drugi na skutek przedawnienia. Oznacza to, że po zapłacie podatku termin przedawnienia już nie biegnie, a organ odwoławczy w czasie praktycznie nieograniczonym może wydać jedną z decyzji wymienionych w art. 233 § 1 i § 2, umożliwiając podatnikowi uzyskanie zwrotu nadpłaconego podatku. Organ odwoławczy nie może jedynie określić podatku w kwocie wyższej od zapłaconej, bo w tym zakresie – wobec braku zapłaty – zobowiązanie wygasło na skutek przedawnienia.

10.3. To stanowisko w zasadzie podtrzymane zostało w uchwale składu siedmiu sędziów z 8 października 2007 r. sygn. akt I FPS 4/07 (ONSAiWSA 2008/1/4). NSA odpowiadając na pytanie prawne składu orzekającego " czy zapłata zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług, określonej decyzją wymiarową organu podatkowego pierwszej instancji przed rozpatrzeniem odwołania od decyzji, jest zapłatą podatku powodującą wygaśnięcie zobowiązania podatkowego w rozumieniu art. 59 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa..." stwierdził, że " zapłata zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego na podstawie art. 59 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w 2002 r. także wówczas, gdy następuje w wyniku nieostatecznej decyzji organu I instancji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. W uzasadnieniu tej uchwały NSA wskazał, że zbędne jest w zapłacie podatku poszukiwanie dodatkowo elementów woli (zamiaru) osiągnięcia skutku w postaci wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, gdyż o tym, czy nastąpiło wykonanie zobowiązania przez zapłatę, decydują elementy obiektywne. Nie ma więc prawnie doniosłego znaczenia, to z jakim zamiarem podatnik dokonuje zapłaty podatku. NSA w składzie poszerzonym w uchwale wskazanej wyżej, odnosząc się do argumentów podatnika, że wykonanie przez podatnika treści decyzji nieostatecznej i przyjęcie, że powoduje to wygaśnięcie zobowiązania, oznacza pogorszenie jego sytuacji prawnopodatkowej w stosunku do podatnika, który składa odwołanie, ale nie dokonuje zapłaty podatku, co może oznaczać naruszenie zasady równości, stwierdził, że nie ma uzasadnienia stanowisko, by podatnik, który nie wykonał dobrowolnie ciążącego na nim zobowiązania podatkowego znajdował się w sytuacji uprzywilejowanej wobec podatnika, który sam takie zobowiązanie wykonał.

11. Do czasu wydania wyroku przez NSA w dniu 28 czerwca 2010 r. w składzie siedmiu sędziów w sprawie sygn. akt I FPS 5/09 stanowisko zaprezentowane w powołanych wyżej uchwałach aprobowane było w orzecznictwie (vide np wyroki NSA z 18 sierpnia 2004 r., sygn. FSK 364/04 (System Informacji Prawniczej LEX – Lex nr 158241, z 12 kwietnia 2006 r., sygn. FSK 2365/04 - POP z 2006 r., nr 5, poz. 76, z 10 maja 2006 r., sygn. I FSK 815/05 - Lex nr 282623, z 11 września 2007 r., sygn. II FSK 795/06 niepubl., z 19 lutego 2009 r., sygn. I FSK 1623/08 niepubl.).

12. W wyroku w składzie siedmiu sędziów z 28 czerwca 2010 r. sygn. akt I FPS 5/09 NSA odpowiadając na pytanie składu zwykłego NSA, "czy w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8 poz. 60 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. dopuszczalne jest w każdym czasie, wszczęcie, prowadzenie i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej) uznał, że w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług wygasło wskutek zapłaty (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej) nie można po upływie terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, wbrew interesowi prawnemu podatnika, orzekać o wysokości tego zobowiązania podatkowego. W wyroku tym NSA zaakceptował pogląd wyrażony między innymi we wskazanej wyżej uchwale NSA z 6 października 2003 r. sygn. akt FPS 8/03, że zaistnienie jednego ze zdarzeń przewidzianych w art. 59 § 1 pkt 1-9 Ordynacji podatkowej wyklucza możliwość wygaśnięcia zobowiązania podatkowego z pozostałych przyczyn i że skoro zobowiązanie wygasło na skutek zapłaty podatku, to nie biegnie dalej termin przedawnienia, nie może bowiem wygasnąć zobowiązanie podatkowe, które już nie istnieje, stwierdził jednak, że stanowisko to dotyczy skutków materialnoprawnych upływu terminu, a nie uwzględnia skutków procesowych, które są następstwem upływu terminu, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. W sprawie rozpoznanej przez skład siedmiu sędziów NSA w sprawie sygn. akt I FPS 5/09 stan faktyczny był tego rodzaju, że decyzja organu pierwszej instancji zapadła już po upływie okresu przedawnienia, jednak ogólne stwierdzenia, które tam zostały sformułowane tj. w szczególności to, "że to podatnik może powoływać się na dobrodziejstwa płynące z instytucji przedawnienia, takiego zaś uprawnienia nie posiada opieszały organ podatkowy, który nie może czerpać korzyści z faktu, że w terminie przedawnienia nie zdołał wydać ostatecznej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, a także że nie można po upływie terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej wbrew interesowi podatnika orzekać o wysokości tego zobowiązania", spowodowały że składy orzekające NSA tezy zawarte w tym wyroku zaczęły odnosić także do sytuacji, gdy decyzja organu pierwszej instancji wydana została przed upływem terminu przedawnienia i doszło do zapłaty zobowiązania podatkowego, a decyzja organu drugiej instancji wydana została już po upływie przedawnienia (vide np wyroki NSA z 13 października 2010 r. sygn. akt I FSK 987/10, z 11 listopada2010 sygn. akt FSK 295/09, z 17 listopada 2010r. sygn. akt I FSK 296/09, sygn. akt 599/09, sygn. akt FSK 618/09, z 21 października 2011 r. sygn. akt i FSK 1664/10 – niepubl.). W tym ostatnim wyroku NSA podkreślił, że stanowisko prezentowane dotychczas w judykaturze co do tego, że zaistnienie jednego ze zdarzeń przewidzianych w art. 59 § 1 pkt 1-9 Ordynacji podatkowej wyklucza możliwość wygaśnięcia zobowiązania podatkowego z pozostałych przyczyn dotyczy skutków materialnoprawnych upływu terminu przedawnienia, a należy uwzględnić skutki procesowe, które są następstwem upływu terminu przedawnienia. Przepisem procesowym, realizującym instytucje prawa materialnego przedawnienia zobowiązania podatkowego, jest przepis art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej. Dalej Sąd ten stwierdził, że w aktualnym stanie prawnym tj. od 1 września 2005 r. nie ma wątpliwości, że po upływie terminu przedawnienia postępowanie podatkowe staje się bezprzedmiotowe i nie ma podstaw prawnych na gruncie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej do rozróżniania skutków upływu terminu przedawnienia, które nastąpiło po zapłacie podatku, od tej sytuacji, gdy zapłata taka nie nastąpiła.

13. Z wyroku składu siedmiu sędziów NSA z 28 czerwca 2010 r. sygn. akt I FPS 5/09 wynika, że Sąd ten odszedł od dotychczasowej linii orzecznictwa NSA opartej na uchwale siedmiu sędziów NSA z 6 czerwca 2003 r. sygn. akt i FPS 8/03, że po zapłacie podatku organ odwoławczy w czasie praktycznie nieograniczonym może wydać jedną z decyzji wymienionych w art. 233 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, umożliwiając podatnikowi uzyskanie zwrotu nadpłaconego podatku, nie może jedynie określić podatku w kwocie wyższej od zapłaconej, której kontynuacją była uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 8 października 2007 r. w sprawie I FPS 4/07 przede wszystkim ze względu na konieczność uwzględnienia skutków procesowych upływu terminu przedawnienia, które wyartykułowane zostały w art. art. 208 § 1 OP w brzmieniu obowiązującym z dniem 1 września 2005 r. na mocy ustawy z 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 143, poz. 1199) stwierdzając, że na gruncie art. 208 § 1 OP brak jest podstaw prawnych do rozróżnienia skutków upływu terminu przedawnienia, które nastąpiło po zapłacie podatku od tej sytuacji, gdy nie nastąpiła taka zapłata.

Do tej zmiany art. 208 § 1 OP miał następujące brzmienie: " Gdy postępowanie z jakichkolwiek przyczyn stało się bezprzedmiotowe organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania". Zgodnie natomiast z brzemieniem tego przepisu obowiązującym od 1 września 2005 r. "Gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania." Zmiana tego przepisu od 1 września 2005 r. sprowadzała się do wskazania przykładowej przyczyny bezprzedmiotowości postępowania podatkowego. Na tle poprzedniego brzmienia tego przepisu w doktrynie wskazywano, że przyczyną bezprzedmiotowości postępowania, o której mowa w art. 208 § 1 OP może być np. przedawnienie zobowiązania (vide M. Jaśkowska, A. Wróbel, Kodeks postępowania administracyjnego, Komentarz, Zakamycze 2000 r.). Jeszcze więc przed zmianą tego przepisu upływ terminu przedawnienia traktowany był jako przyczyna bezprzedmiotowości postępowania.

14. Uchwały NSA podjęte przed dniem 1 stycznia 2004 r. ze względu na treść art. 100 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1271 ze zm.) formalnie utraciły moc wiążącą. W myśl bowiem tego przepisu ocena prawna wyrażona w wydanych przed dniem 1 stycznia 2004 r. uchwałach Naczelnego Sądu Administracyjnego nie wiąże wojewódzkiego sądu administracyjnego rozpoznającego sprawę na podstawie przepisów p.p.s.a. Sformułowane w nich poglądy prawne zachowały jednak charakter wykładni sądowej, do której można sięgać (vide B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, LEX 2011). Nie ulega wątpliwości, że ocena prawna zawarta w wyroku w składzie siedmiu sędziów wiąże tylko w tej sprawie (vide art. 190 i 153 p.p.s.a.). Nie ma też jednak przeszkód, by do poglądów prawnych tam zawartych sięgać również w innych sprawach jako do wykładni sądowej. Mimo, że uchwała NSA z 6 października 2003 r. wskazana wyżej formalnie utraciła moc wiążącą, to stanowisko w niej zaprezentowane akceptowane było przez składy orzekające także po 1 stycznia 2004 r., o czym świadczą wskazane wcześniej orzeczenia. Oparcie się przez niektóre składy NSA i WSA na ocenie prawnej zawartej w wyroku NSA z 28 czerwca 2010 r. w składzie siedmiu sędziów w sprawie sygn. akt I FPS 5/09 doprowadziło do rozbieżności orzecznictwa, na którą wskazano wyżej.

15. Przesłanką do przedstawienia na podstawie art. 187 § 1 p.p.s.a. składowi powiększonemu Naczelnego Sądu Administracyjnego zagadnienia prawnego mogą być również istniejące w danej kwestii rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych (vide postanowienie NSA z 25 czerwca 2007 r., sygn. akt I FPS 1/07, ONSAiWSA 2007/5/115). Rozbieżności te, co wynika z przedstawionych rozważań, mają miejsce w zakresie przedmiotu rozpatrywanej sprawy, a przy tym zarzuty skargi kasacyjnej dotyczą materii, co do której rozbieżności istnieją, dlatego też Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający tę skargę kasacyjną na podstawie wskazanego wyżej przepisu przedstawił do rozstrzygnięcia składowi powiększonemu tego Sądu zawarte w sentencji zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości.