Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 12 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 173/14

Uzasadnienie

1. 1. Zaskarżonym wyrokiem z 24 września 2013 r., sygn. akt I SA/Po 255/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, oddalił skargę A. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z 18 stycznia 2013 r., w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia do grudnia 2009 r., oraz odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za sierpień i wrzesień 2009 r.
2. 2. Uzasadniając wyrok, WSA wskazał, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. decyzją z 22 maja 2012 r., określił skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za sierpień i wrzesień 2009 r., nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia od października do grudnia 2009 r. oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za sierpień i wrzesień 2009 r. Organ pierwszej instancji stwierdził następujące nieprawidłowości:
3. 1) zawyżenie podatku naliczonego poprzez:
4. a) odliczanie rat leasingowych dotyczących samochodów osobowych w wysokości 100% podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu rozliczonych w miesiącach od sierpnia do grudnia 2009 r.,
5. b) ujęcie w rejestrach zakupu za sierpień, wrzesień, październik i grudzień 2009 r. oraz rozliczenie w deklaracjach VAT-7, 7 faktur wystawionych przez T., które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych,
6. 2) zawyżenie podstawy opodatkowania oraz podatku należnego w grudniu 2009 r. poprzez błędne rozliczenie 3 faktur (w rejestrze zaewidencjonowano kwoty wyższe niż wynikające z faktur),
7. 3) błędne ustalenie obowiązku podatkowego w miesiącach sierpień, październik i grudzień 2009 r. w odniesieniu do wystawionych w tych okresach faktur sprzedaży z tytułu usług budowlanych.

W zakresie transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi na rzecz podatniczki przez T., organ pierwszej instancji ustalił, że firma ta jest podmiotem nieistniejącym, nie figuruje w ewidencji podatników, NIP firmy jest nieprawidłowy i nie został wygenerowany z systemu, a adres firmy nie istnieje. Przesłuchana w charakterze strony podatniczka nie potrafiła powiedzieć nic na temat współpracy z T. C., twierdząc, że wszystkim sprawami jej firmy zajmował się jej mąż, który jest pełnomocnikiem przedsiębiorstwa A. Przesłuchany w charakterze świadka mąż podatniczki oświadczył, że usługi wykazane na spornych fakturach zostały wykonane przez T. C., jednak na poparcie swego stanowiska nie przedstawił żadnych dowodów. Nigdy nie był w siedzibie firmy T., nie zawierał żadnych umów w formie pisemnej z tą firmą, za wykonane prace płacił T. C. wyłącznie gotówką, po otrzymaniu wcześniej pieniędzy od swojego zleceniodawcy – spółki M. W kontekście powyższego, organ pierwszej instancji stwierdził, że podatniczka nawiązując współpracę z ww. kontrahentem, nie zachowała zasad zwykłej staranności, które mogłyby ją uchronić przed negatywnymi skutkami współpracy z nieuczciwym zleceniobiorcą. Organ podkreślił, że A. płaciła swojemu kontrahentowi gotówką pomimo, że na fakturach wskazano jako sposób zapłaty przelew i numer konta.

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z 18 stycznia 2013 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, wskazując, iż zgromadzone w toku postępowania odwoławczego dowody także potwierdziły, że firma T. jest podmiotem nieistniejącym w związku z czym opisane w zakwestionowanych fakturach transakcje nie miały miejsca pomiędzy wskazanymi w nich podmiotami. Organ odwoławczy zaznaczył, że aby można było dokonać odliczenia podatku naliczonego, nie wystarczy prawidłowo sporządzona pod względem formalnym faktura VAT oraz okoliczność, że sporne usługi w ogóle zostały wykonane, skoro pomiot wskazany na fakturach nie był wykonawcą tych usług.

Dyrektor Izy Skarbowej powołując się na orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej podniósł, że podatnik może zostać pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji gdy transakcje wykorzystywane są w celach oszustwa podatkowego, a nabywca towaru wiedział o tym, bądź na podstawie obiektywnych okoliczności istniejących w sprawie powinien był wiedzieć.

1. 3. W skardze na decyzję ostateczną podatniczka zarzuciła naruszenie:
2. - art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a, art. 96 ust. 13 i art. 106 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej u.p.t.u.) poprzez błędną wykładnie i niewłaściwe zastosowanie,
3. - art. 122, art. 187, art. 191 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.),
4. - art. 193 § 1 - § 3 Ordynacji podatkowej poprzez niezasadne uznanie nierzetelności ksiąg podatkowych.
5. 4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej uznał zawarte w niej zarzuty za nieuzasadnione i podtrzymując dotychczasowe argumenty, wniósł o oddalenie skargi.
6. 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę. Uznał bowiem, że podstawę do obniżenia podatku należnego stanowić może jedynie faktura wystawiona przez podmiot istniejący, będący podatnikiem podatku od towarów i usług, w związku ze zrealizowaniem przez niego czynności opodatkowanych. Każda zatem wystawiona faktura winna odzwierciedlać rzeczywiste nabycie towarów lub usług, co oznacza, że musi dokumentować wykonanie czynności przez jej wystawcę.

Sąd wskazując na art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., stwierdził, iż przepis ten wyklucza możliwość odliczenia podatku naliczonego z faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, bowiem wymogi dotyczące prawidłowo wystawionych faktur mają nie tylko aspekt formalny, ale przede wszystkim materialny - treść faktury winna odpowiadać rzeczywistym zdarzeniom gospodarczym.

Sąd za prawidłowe uznał ustalenia organów, że T. nie wykonała na rzecz skarżącej usług budowlanych wskazanych na spornych fakturach, albowiem rzekomy wykonawca w rzeczywistości nie istniał. Zdaniem Sądu ustalenia organów znalazły także potwierdzenie w materiale zgromadzonym w toku postępowania odwoławczego włączonym do akt sprawy postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej w P. z 28 listopada 2012 r. Z pisma Urzędu Miejskiego w N. z 2 października 2012 r., wynikało, że do 31 grudnia 2011 r. T. C. nie figurował w ewidencji działalności gospodarczej prowadzonej przez Burmistrza N. Ze sporządzonych wydruków z bazy Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej "CEDIG" wynikało, że brak było w niej wpisów spełniających podane kryteria wyszukiwania dotyczących ww. kontrahenta.

Natomiast w piśmie z 5października 2012 r. Urząd Statystyczny w P. poinformował, że wskazany przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. REGON, jest błędny ponieważ ostatnia cyfra podanego numeru nie spełnia wymagań cyfry kontrolnej. Na podstawie zapisów bazy REGON (stan na dzień 31 sierpnia 2012 r.) ustalono też, że podmiot o wnioskowanej nazwie T. nie występuje w rejestrze REGON woj. [...]. W rezultacie za prawidłowe Sąd uznał ustalenia Dyrektora Izby Skarbowej, że opisane w zakwestionowanych fakturach transakcje nie miały miejsca pomiędzy wskazanymi w tych dokumentach podmiotami.

W ocenie Sądu, za podmiot nieistniejący należy uznać podmiot, którego faktycznie nie ma, stanowi fikcję, przez co nie ma możliwości rzeczywistego wykonania czynności opisanej na fakturze, jako przedmiot zdarzenia gospodarczego kreującego powstanie obowiązku podatkowego. Ponadto kryterium podmiotu nieistniejącego spełnia podmiot, który jedynie stwarza formalne pozory istnienia, jednakże w rzeczywistości nie uczestniczy w obrocie prawnym. Sąd zaakcentował, iż nie jest wystarczające, że podatnik w ogóle nabył usługę wskazaną w fakturze, ale też to, czy nabył ją od wystawcy tej faktury.

Nie można przyjąć, że każda kwota określona w fakturze VAT "automatycznie" i bezwarunkowo uprawnia do odpowiedniego obniżenia VAT. Przesłankami realizacji prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest związek kwoty podatku naliczonego z nabyciem towarów i usług oraz jej odzwierciedlenie w fakturze dokumentującej to zbycie. Istotnym jest przy tym, by przyjęta do rozliczenia faktura VAT dokumentowała rzeczywisty obrót. Warunek taki zachodzi zaś wtedy, gdy dana faktura odzwierciedla zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami wymienionymi na fakturze, której przedmiotem jest towar bądź usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym, wartościowym itp.

Omawiając orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości, Sąd pierwszej instancji stwierdził, iż skarżąca nie dochowała należytej staranności przy dokonywaniu transakcji z podmiotem o nazwie T., gdyż nie zweryfikowała swojego podwykonawcy, brak było stosownych umów dla celów dowodowych oraz potwierdzeń płatności w formie przelewów. Za pozbawiony jakichkolwiek podstaw Sąd ten więc uznał zarzut skarżącej dotyczący naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) u.p.t.u. Zdaniem Sądu pierwszej instancji nie doszło też w tej sprawie do naruszenia art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

1. 6. W skardze kasacyjnej skarżąca zaskarżyła powyższy wyrok w całości zarzucając naruszenie:
2. 1) prawa materialnego przez błędną wykładnie i niewłaściwe zastosowanie tj.: art. 88 ust 3a pkt 1 lit a, art. 96 ust 13, art. 106 u.p.t.u. w świetle ustalenia przez Urząd Skarbowy, że podatnik dokonał zaliczenia na poczet kosztów błędnie rozliczając podatek Vat uzyskania przychodów rzekomych fikcyjnych wydatków,
3. 2) przepisów prawa art. 122, 187, 191 i 210 § 4 Ordynacji podatkowej podczas wydania niniejszej decyzji w zakresie postępowania dowodowego,
4. 3) wydanie decyzji z naruszeniem art. 193 § 1, § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej poprzez niezasadne uznanie nierzetelności ksiąg podatkowych,
5. 4) przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie przez WSA skargi podatniczki w sytuacji, gdy decyzja dyrektora Izby Skarbowej została wydana z naruszeniem przepisów Ordynacji podatkowej wskazanych wyżej, uzasadniającym jej uchylenie.

W związku z tak postawionymi zarzutami wniesiono o zmianę zaskarżonego wyroku poprzez uwzględnienie skargi, ewentualnie uchylenie decyzji organu podatkowego pierwszej instancji i przekazanie jej do ponownego rozpoznania, celem przesłuchania uzupełniająco świadków na adres skarżącej na okoliczność faktycznie wykonanych usług na rzecz skarżącej zleconych im przez firmę M. Sp. Jawna, ich wykonania, ceny za jaką została ta praca wykonana oraz przez kogo fizycznie prace te były wykonane i w jakim zakresie oraz za jaką cenę, nadto na okoliczność kto faktycznie zlecał prace które później realizowała firma T. i później wystawiła za powyższe faktury stanowiące podstawę odliczenia podatku VAT, ewentualnie zobowiązanie tych świadków do przedłożenia stosownej dokumentacji w tym umów, zleceń, protokołów odbioru - wykonania prac, nadto zobowiązanie świadka pełnomocnika skarżącej do przedstawienia dokumentacji bądź złożenia uzupełniających zeznań, co do tego kiedy i w jakiej formie były skarżącej zlecane prace, które później wykonywała firma T. oraz jak rozliczona została kaucja gwarancyjna przy pracach wykonywanych przez firmę T. w tej sprawie, uzupełnienie materiału dowodowego o akta Prokuratury Rejonowej w O., zasądzenie zwrotu kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego za obie instancje według norm przepisanych.

1. 7. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

8. Ze względu na sposób sformułowania jej zarzutów i ich uzasadnienie przypomnieć należy, że skarga kasacyjna może być oparta na zarówno na naruszeniu przepisów prawa materialnego jak i przepisów postępowania. Z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. wynika, że naruszenie przepisów postępowania może być skuteczną podstawą skargi kasacyjnej, jeżeli uchybienia w tym zakresie mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wskazanie i uzasadnienie podstaw kasacyjnych należy przy tym do koniecznych i istotnych wymogów skargi kasacyjnej (art. 176 p.p.s.a.). Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych rozumieć należy przede wszystkim dokładne wskazanie podstawy kasacyjnej oraz określenie tych przepisów prawa, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - uległy naruszeniu przez sąd wydający zaskarżone orzeczenie. Z kolei uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, lub uzasadnienie zarzutu "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym – wykazanie także, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Konstrukcja skargi kasacyjnej w zasadzie wyznacza zakres kontroli sprawowanej przez sąd kasacyjny. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej, poza przypadkami nieważności, które w tej sprawie nie zachodzą (art. 183 § 1 p.p.s.a.) oznacza bowiem, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej podstawami, co oznacza, że władny jest do badania tylko tych zarzutów, które zostały skonkretyzowane w skardze kasacyjnej. Powyższe obliguje zatem stronę wnoszącą skargę kasacyjną do prawidłowego konstruowania tak zarzutów, jak i ich uzasadnienia. Naczelny Sąd Administracyjny, działający jako sąd kasacyjny, nie został bowiem wyposażony w kompetencje do konkretyzowania, uściślania czy też korygowania zarzutów strony skarżącej. Ze względu na wskazane wyżej wymogi skargi kasacyjnej przewidziany został przymus adwokacji dla jej sporządzenia co wynika z art. 175 § 1- 3 p.p.s.a. Od profesjonalnego pełnomocnika można więc oczekiwać wiedzy i umiejętności przy formułowaniu zarzutów skargi kasacyjnej oraz jej wniosków. W sprawie tej skarga kasacyjna daleko odbiega od tych wymogów. Sformułowane zarzuty w większości są nieprecyzyjne, ale też nieczytelne i odbiegające od poprawności językowej i prawnej. To ostatnie stwierdzenie dotyczy w szczególności zarzutu w zakresie naruszenia prawa materialnego, gdzie się wskazuje "...że podatnik dokonał zaliczenia na poczet kosztów błędnie rozliczając VAT uzyskania przychodów rzekomo fikcyjnych wydatków" i sformułowanych wniosków skargi kasacyjnej. Przepisy p.p.s.a nie przewidują bowiem takiego sposobu rozstrzygnięcia przez sąd kasacyjny o jaki wniesiono w skardze kasacyjnej. Sposoby rozstrzygnięcia przez Naczelny Sąd Administracyjny określone zostały w art. 184, art. 185 § 1 i art. 188 p.p.s.a.

9. W skardze kasacyjnej wskazano na naruszenie art. 122, art. 187 (bez wskazania, o którą jednostkę redakcyjną tego ostatniego przepisu autorowi skargi kasacyjnej chodzi), art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. W petitum skargi kasacyjnej nie podano w jaki sposób w tej sprawie doszło do naruszenia tych przepisów. Z chaotycznego uzasadnienia skargi kasacyjnej, gdyż nie ma w nim odniesienia do naruszeń poszczególnych przepisów wskazanych w tym zarzucie można wyczytać, że do naruszenia przepisów odnoszących się do zasady prawdy obiektywnej doszło ze względu na niezbadanie, czy roboty objęte zakwestionowanym fakturami faktycznie zostały wykonane. Autor skargi kasacyjnej twierdzi, że powinni zostać przesłuchani świadkowie na okoliczność wykonania tych robót, formy zlecania skarżącej tych robót, rozliczenia kaucji gwarancyjnej. Wskazując na naruszenie prawdy obiektywnej skarżąca nie zauważa, że w sprawie tej nie było kwestionowane samo wykonanie robót uwidocznionych w fakturach lecz wykonanie tych robót przez podmiot uwidoczniony w tych fakturach jako ich wystawca. Faktury te zakwestionowane zostały więc pod względem podmiotowym. Ustalenie zatem kto faktycznie roboty te wykonał dla zasadności pozbawienia skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego uwidocznionego w tych fakturach nie ma więc znaczenia. Skarżąca poza ogólną polemiką z oceną materiału dowodowego dokonaną w tej sprawie nie wskazuje jakie okoliczności miałyby świadczyć o tym, że roboty uwidocznione w zakwestionowanych fakturach wykonał wystawca tych faktur. Trudno bowiem przyjąć, by ustalenia co do tego, że wystawca tych faktur robót tych nie wykonał mogło podważyć wskazywanie w skardze kasacyjnej na nowe okoliczności tj. na to, że udział skarżącej przy robotach ujętych w tych fakturach ograniczał się do skojarzenia firm i rozdysponowania pracy oraz na to, że firma skarżącej współpracowała też z firmą jednego ze wspólników firmy zlecającej skarżącej wykonanie robót budowlanych. W skardze kasacyjnej w żaden sposób nie podważono tego, że wystawca faktur nie istnieje, zarówno bowiem firma i adres określone w zakwestionowanych fakturach jak i osoba tj. T. C. zamieszkały w N. nie istnieją. Nie podważono też tego, że numer NIP wystawcy tych faktur nie został wygenerowany z systemu i jest nieprawidłowy. Wbrew więc temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej, nie można zgodzić się ze skarżącą, by ocena co do tego, że wystawca tych faktur robót w nich ujętych nie mógł wykonać, nie mieściła się w ramach zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Ocena ta ma bowiem oparcie w zebranych w sprawie dowodach. Wbrew też temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej, jak słusznie Sąd pierwszej instancji przyjął, nie doszło do naruszenia w tej sprawie zasady prawdy obiektywnej określonej w art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. W sprawie tej bowiem zebrany został obszerny materiał dowodowy. W skardze kasacyjnej poza ogólnymi stwierdzeniami mającymi świadczyć o tym, że roboty ujęte w tych fakturach zostały wykonane, nie wskazuje się jakie dowody zostały w tej sprawie pominięte, a mogące świadczyć, że roboty te wykonał wystawca tych faktur. Tak ogólnie sformułowane w tym zakresie zarzuty pozytywnego skutku odnieść nie mogły. Nie można też uznać za zasadny zarzut naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Naruszenie przepisu określającego co powinno zawierać uzasadnienie faktyczne i prawne decyzji skarżąca upatruje bowiem w naruszeniu art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Do naruszenia art. 210 § 4 mogło zajść dojść, gdyby uzasadnienie decyzji organu odwoławczego nie spełniało wymogów w zakresie uzasadnienia faktycznego, czy prawnego. Decyzja organu odwoławczego wymogi te zawiera. Za chybiony więc uznać należy zarzut naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

10. Dla oceny zasadności pozbawienia skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych nie ma znaczenia odwoływanie się w skardze kasacyjnej do zasad dotyczących kosztów i przychodu w podatku dochodowym. Inne bowiem reguły dotyczą obu tych podatków.

11. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie budzi również wątpliwości ocena dokonana w tej sprawie, co do tego, że skarżąca mogła przewidywać, że uczestniczy w transakcjach stanowiących nadużycie. Mając na uwadze to, że mimo, że wartość prac była bardzo wysoka, płatność była wyłącznie gotówką, brak było umów pisemnych, brak wiedzy zarówno ze strony skarżącej i jej męża – będącego pełnomocnikiem skarżącej w ramach prowadzonej przez skarżącej działalności gospodarczej - co do osoby wystawcy zakwestionowanych faktur, brak weryfikacji kontrahenta jak słusznie uznał Sąd pierwszej instancji, świadczą o niezachowaniu należytej staranności po stronie skarżącej.

12. W sprawie tej podstawą prawną zakwestionowania prawa skarżącej do odliczenia podatku naliczonego był nie tylko wskazany w skardze kasacyjnej art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a u.p.t.u. odnoszący się do podmiotu nieistniejącego, ale też art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. dotyczący faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane. W skardze kasacyjnej nie wskazując na naruszenie tego ostatniego przepisu nie podważono tym samym skutecznie materialnoprawnej podstawy pozbawienia skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o ten przepis. Samo więc powoływanie się na naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a u.p.t.u. w żaden sposób nie podważa prawidłowości zastosowania w tej sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Z tego ostatniego przepisu wynika, że nie stanowią podstawy do odliczenia podatku naliczonego faktury dokumentujące czynności niedokonane. Odnosi się to także do sytuacji, gdy faktury nie odzwierciedlają rzeczywistości pod względem podmiotowym, a przy tym zostanie, tak jak w tej sprawie, wykazane, że podatnik mógł co najmniej przewidywać, że transakcje te stanowią nadużycie.

13. Wobec powyższego nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej należało stosownie do art. 184 p.p.s.a orzec jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.