Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 20 maja 2009 r., sygn. akt I SA/Łd 277/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w sprawie ze skargi K. G. (dalej Strona lub Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 9 stycznia 2008 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za październik 2005 r. oraz kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za listopad i grudzień 2005, uchylił zaskarżoną decyzję oraz określił, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku.
Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. decyzją z dnia 26 lipca 2006 r. określił Skarżącej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za październik 2005 r. oraz kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za listopad i grudzień 2005 r.
Z uzasadnienia tej decyzji wynika, że Skarżąca zawarła umowę najmu lokalu, jako osoba fizyczna, poza prowadzoną działalnością gospodarczą, a w ocenie organu powinna ona odprowadzić podatek VAT od tej usługi. Organ stanął na stanowisku, że odpłatny charakter świadczonej usługi (100zł miesięcznie) powodował obowiązek uiszczania należnego podatku VAT oraz ewidencjonowania wskazanego obrotu gospodarczego w rejestrze sprzedaży VAT. Organ zarzucił Skarżącej naruszenie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej jako ustawa o VAT z 2004 r.), stwierdzając, że fakt wynajmu dokonanego poza działalnością gospodarczą nie ma znaczenia, ponieważ Skarżąca została zarejestrowana jako podatnik VAT, a tym samym jest obciążona obowiązkiem dokonywania rozliczeń z tytułu podatku VAT w każdym przypadku wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem.
Ponadto organ ustalił, że Skarżąca w dniu 26 października 2005 r. nabyła od A. należącego do M. P., który nie był zarejestrowanym podatnikiem VAT, materiały reklamowe i odliczyła podatek naliczony zapłacony w cenie tych materiałów. Organ stwierdził, że zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 1 ustawy o VAT z 2004 r. dokonując przedmiotowego odliczenia Strona zawyżyła kwotę podatku naliczonego obniżającego podatek należny.
Organ zakwestionował także obniżenie podatku należnego za październik 2005 r. o podatek naliczony wynikający z faktury wystawionej w sierpniu 2005 r. (doręczonej Stronie także w sierpniu 2005 r.). według organu zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 1 i ust. 11 ustawy o VAT z 2004 r., jeżeli Skarżąca nie skorzystała z prawa do obniżenia podatku w rozliczeniu za sierpień i wrzesień 2005 r. to utraciła to prawo wynikające z tej faktury. Podobne stanowisko przyjął organ w odniesieniu do obniżenia podatku należnego za listopad 2005 r. na podstawie faktur dotyczących dostaw energii elektrycznej z oznaczonym terminem płatności w marcu, sierpniu i wrześniu.
Poza tym organ ustalił, że w okresie od października do grudnia 2005 r. Skarżąca użytkowała samochód osobowy marki Citroen Picasso, na podstawie umowy leasingu z 14 stycznia 2002 r. na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Mimo tego, że umowy tej nie zarejestrowała we właściwym urzędzie skarbowym to w listopadzie i grudniu 2005 r. odliczyła w pełnej wysokości podatek VAT od rat leasingowych za wymienione miesiące. W związku z tym organ podniósł, że zgodnie z art. 86 ust. 7 ustawy o VAT z 2004 r. samochody osobowe użytkowane między innymi na podstawie umowy leasingu kwotę podatku naliczonego stanowi najwyżej 60 % kwoty podatku naliczonego nie więcej jednak niż 6000 zł.
Końcowo organ pierwszej instancji powołując się na art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT z 2004 r. stwierdził za niezasadne odliczanie od podatku należnego kwot podatku naliczonego przy zakupie paliwa wykorzystywanego do napędu wymienionego wyżej samochodu osobowego, ponieważ zgodnie ze wskazanym przepisem obniżenia kwoty podatku należnego nie stosuje się do nabywanych paliw wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych.
W odwołaniu wnosząc o uchylenie wymienionej decyzji Skarżąca stwierdziła, że nie może odpowiadać za nieprawidłowe działania prowadzącego działalność gospodarczą M. P. Podniosła również, że przestrzega zasady odliczania kosztów w momencie ich ponoszenia tj. zapłaty oraz, że stawianie jej zarzutów z tego powodu jest nadgorliwością, gdyż nie uszczupliła należności wobec państwa, a jedynie przesunęła je w czasie, co nie zmienia wyników firmy.
Zauważyła, że nie zawyżyła podatku naliczonego, gdyż umowę leasingu zawarła przed wejściem w życie ustawy o podatku od towarów i usług, a prawo nie działa wstecz.
Dyrektor Izby Skarbowej w L. decyzją z dnia 9 stycznia 2008 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji.
Uzasadniając ją wskazał, że wynajem pomieszczeń podlega opodatkowaniu, skoro realizowany jest przez podatnika podatku VAT w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT z 2004 r.
Dalej zauważył, że wystawca faktur (M. P.), nie był zarejestrowanym podatnikiem VAT, zatem nie był podmiotem uprawnionym do ich wystawiania, co w konsekwencji prowadzi do utraty prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur po stronie Skarżącej. Na potwierdzenie swojego stanowiska powołał się na § 8 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczonego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 789 ze zm., dalej jako Rozporządzenie).
W odniesieniu do kolejnego ustalenia organu pierwszej instancji, mianowicie odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej w sierpniu w rozliczeniu za październik 2005 r., organ odwoławczy, powołując się na art. 86 ust. 1 pkt 10 i ust. 11 ustawy o VAT z 2004 r. podniósł, że stanowisko zajęte przez organ pierwszej instancji jest trafne.
Organ odwoławczy potwierdził także prawidłowość stanowiska wyrażonego w zaskarżonej decyzji co do możliwości odliczenia jedynie 60% podatku VAT z faktur dokumentujących spłatę przez Skarżącą rat leasingowych z tytułu użytkowania samochodu osobowego marki Citroen Picasso. Powołując się na brak spełnienia przez Skarżącą przesłanek z art. 154 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r. organ uznał, że Skarżąca nie nabyła prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur.
Podobnie przyjął, że zgodnie z art. 88 ust.1 ustawy o VAT z 2004 r. nabycie paliwa do tego rodzaju samochodów nie stanowi do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur.
W skardze na powyższą decyzję Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 1 ustawy o VAT.
W uzasadnieniu wskazała, że nie może ponosić odpowiedzialności za to, że jej kontrahent gospodarczy (M. P.) nie dopełnił ciążących na nim obowiązków ewidencyjnych, zwłaszcza, gdy spełniła wszystkie warunki uprawniające do odliczenia podatku od towarów i usług.
Podniosła ponadto, że ustalenia dotyczące nieterminowego zaliczenia do kosztów poniesionych wydatków są sprzeczne z praktyką gospodarczą ponieważ nie jest możliwe odliczanie podatku niezapłaconego.
Uznała przy tym, że z uwagi na uchybienie terminowi określonemu w art. 139 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako Ordynacja podatkowa) powoduje, że decyzja organu odwoławczego jest nieważna.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wnosząc o jej oddalenie podtrzymał argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga jest częściowo zasadna.
Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie stwierdził, że organy podatkowe nie zwróciły uwagi na fakt, iż Skarżąca wynajęła przedmiotowy lokal działając jako osoba fizyczna, a nie podatnik VAT. Wynika to wprost z zawartej umowy z dnia 2 listopada 2004 r., jak i wyjaśnienia z dnia 30 maja 2006 r. złożonego przez Skarżącą do akt postępowania kontrolnego. Sąd stwierdził, że przepisy ustawy o VAT z 2004 r. mogą być stosowane tylko wtedy gdy dany podmiot występował w badanej czynności jako podatnik VAT, czyli, jeżeli czynność ta była związana z prowadzoną działalnością gospodarczą. Jeśli zaś związku takiego nie ma (np. jeżeli podmiot dysponuje w ramach przedmiotowej czynności swym prywatnym majątkiem, jak w niniejszej sprawie) to nie można go uznać za podatnika VAT, a w konsekwencji odpłatna usługa stanowiąca przedmiot tej czynności nie może być obciążana tym podatkiem.
Odnośnie zakwestionowania odliczenia podatku wynikającego z faktur wystawionych przez firmę A, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że brak rejestracji kontrahenta gospodarczego nie uniemożliwiał Stronie odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez ten podmiot. Zatem w ocenie Sądu, pozbawienie Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego było nieuprawnione.
Następnie Sąd powołując się na treść art. 86 ust. 10 pkt 1 oraz art. 86 ust. 11 ustawy o VAT z 2004 r., stwierdził, że Skarżąca dokonując zakupu i otrzymując za zakupiony towar fakturę w sierpniu 2005 r. mogła obniżyć podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktury dokumentującej przedmiotowy zakup w rozliczeniu za sierpień lub wrzesień, a nie za październik 2005 r., jak to uczyniła.
Ponadto Sąd stwierdził, że Skarżąca, zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 3 ust. oraz 86 ust. 11 ustawy o VAT z 2004 r., powinna rozliczyć fakturę z terminem płatności w marcu- w marcu lub kwietniu, a z terminem płatności we wrześniu- we wrześniu lub październiku 2005 r., a nie, jak to uczyniła, w listopadzie 2005 r.
WSA dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji w zakresie odliczenia przez skarżącą "pełnego" podatku VAT od zapłaconych rat leasingowych za użytkowany w ramach prowadzonej działalności gospodarczej samochód osobowy (podobnie jak przy odliczeniu podatku VAT od paliwa zakupionego do tego samochodu) powołał się na wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 22 grudnia 2008 r. w sprawie o sygn. akt C-414/07 Magoora przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w K., który dotyczy rozważań na temat zgodności z prawem wspólnotowym polskiej regulacji podatkowej zawartej w ustawie o VAT, a odnoszącej się do odliczeń podatkowych związanych z zakupem samochodów do celów prowadzonej działalności gospodarczej. Wynika z niego, że po wejściu Polski do UE ustawodawca krajowy wprowadził możliwość odliczeń także wobec samochodów osobowych, w tym takich jak pojazd Skarżącej. Jednakże uprawnienie to nie ma charakteru nieograniczonego, zgodnie bowiem z art. 86 ust. 7 ustawy o VAT z 2004 r. obejmowało 60 % nie więcej jednak niż 6000 zł.
W związku z powyższym, zdaniem WSA, nie ma podstaw, aby przyjmować, że wskutek wprowadzenia przepisów ustawy o VAT z 2004 r., a zwłaszcza art. 86 ust. 7 sytuacja prawna Skarżącej uległa pogorszeniu, a tylko ta przesłanka, jak wynika ze wskazanego orzeczenia ETS mogłaby lec u podstaw odmowy zastosowania przepisu prawa wewnętrznego na rzecz regulacji wspólnotowej.
Ponadto Sąd pierwszej instancji stwierdził, że powyższe uwagi można w całości odnieść do odliczenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur zakupu paliwa do samochodu osobowego marki Citroen wykorzystywanego w prowadzonej działalności gospodarczej.
Od powyższego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej złożył skargę kasacyjną, w której zarzucił naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej jako p.p.s.a.) w zw. Z art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 19 ust. 13 i 14 ustawy o VAT z 2004 r. poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, iż w stanie faktycznym sprawy cytowane normy prawne nie miały zastosowania, a obowiązek podatkowy z tytułu należności wynikających z umowy najmu lokalu użytkowego nie powstał.
Mając na uwadze powyższe wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w części i rozpoznanie skargi co do istoty, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w części i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżąca wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej w całości jako bezzasadnej.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna jest uzasadniona. Sformułowano w niej zarzut naruszenia przepisów postępowania – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 i 2, art. 15 ust. 1 i 2 oraz art. 19 ust. 13 i 14 ustawy o VAT z 2004 r. poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że w stanie faktycznym sprawy wskazane normy prawne nie miały zastosowania, a obowiązek podatkowy z tytułu należności wynikających z umowy najmu lokalu użytkowego nie powstał.
Stan faktyczny w niniejszej sprawie jest bezsporny, albowiem wynika z niego, że w październiku 2005 r. K. G. była podatnikiem podatku VAT i prowadziła działalność gospodarczą po nazwą "S.". Przedmiotem sporu na obecnym etapie postępowania jest prawidłowe ustalenie następstw prawno podatkowych umowy najmu lokalu użytkowego zawartej przez podatniczkę w dniu 2.11.2004 r. Umowa ta zawarta została na czas nieokreślony, a czynsz strony umowy ustaliły na 100 zł miesięcznie. Uzyskanego obrotu podatniczka nie rejestrowała w rejestrze sprzedaży VAT. W ocenie sądu pierwszej instancji organy podatkowe nie ustaliły, czy zawierając wskazaną umowę i dysponując swym prywatnym majątkiem podatniczka działała jako osoba prywatna czy też występowała jako podatnik VAT.
W tym stanie rzeczy należy przypomnieć, że art. 15 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r. stanowi, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Art. 15 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. zawiera natomiast definicję działalności gospodarczej, która obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy.
Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Podobny zapis zawiera także art. 4 ust. 2 zdanie drugie VI Dyrektywy (art. 9 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE) zgodnie z którym za działalność gospodarczą uznaje się również wykorzystywanie majątku rzeczowego i wartości niematerialnych i prawnych w celu uzyskiwania z tego tytułu stałego dochodu. Dotyczy to w szczególności niektórych przypadków oddawania majątku w najem (co tak czy inaczej stanowi formę działalności usługowej)... Generalnie, należy stwierdzić, że definicja działalności gospodarczej została nakreślona tak szeroko, iż obejmuje całe spektrum potencjalnej działalności ekonomicznej, czy też zarobkowej, jaką można wyobrazić sobie w praktyce. Jest to wyrazem powszechności opodatkowania, która odnosi się nie tylko do tego, by wszystkie stadia obrotu podlegały temu podatkowi, ale także do tego, bu opodatkowana nim była całość operacji gospodarczych, niezależnie od formy ich wykonywania. (...) W efekcie, wszelkie przejawy gospodarczej aktywności osób fizycznych bądź prawnych, a także jakichkolwiek innych podmiotów należy co do zasady uznać za działalność gospodarczą dla celów VAT, a osobę wykonującą taką działalność za podatnika VAT, chyba że z pozostałych przesłanek określonych w tytule III Dyrektywy wynikałoby co innego. (por. Dyrektywa VAT 2006/112/WE Komentarz pod redakcją Jerzego Martiniego, s. 80, Oficyna Wydawnicza UNIMEX, 2010).
Innymi słowy, definicja działalności gospodarczej pozwala na objęcie pojęciem "podatnika" tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.
W piśmiennictwie wskazuje się (por. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz, Lex, 2010, wyd. IV), że przepisy ustawy VAT na swój własny użytek definiują pojęcie działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika VAT. Nie można więc utożsamiać działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy VAT z działalnością gospodarczą, o której mowa w prawie działalności gospodarczej. Nie będzie także na gruncie VAT znajdować zastosowania definicja działalności gospodarczej sformułowana w Ordynacji podatkowej ani tym bardziej zawarta w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podatnikiem może być w zasadzie każdy samodzielny podmiot prawny, niezależnie od jego formy organizacyjno-prawnej".
Odnosząc powyższe spostrzeżenia do rozpatrywanej sprawy – w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego – należy przyznać rację autorowi skargi kasacyjnej, że zebrany w niniejszej sprawie przez organy podatkowe materiał dowodowy dawał wystarczające podstawy do przyjęcia, że - wbrew twierdzeniom sądu pierwszej instancji - osiągnięcie przez K. G. przychodu z tytułu najmu lokalu użytkowego wyczerpało znamiona prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej w rozumieniu cytowanego wyżej art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT z 2004 r. Słusznie organ odwoławczy zwrócił uwagę, że najem jest usługą wymienioną w klasyfikacjach statystycznych wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej (PKWiU 70.20.1 – usługi w zakresie wynajmowania nieruchomości na własny rachunek), a umowa najmu ma charakter ciągły i jest zawierana w celu zarobkowym wobec czego przychody uzyskane z tego tytułu podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
Z orzecznictwa ETS wynika, że także czerpanie dochodów ze składnika majątku na podstawie umowy najmu zawartej z jednym podmiotem wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej. W wyroku Trybunału z dnia 4 grudnia 1990r. w sprawie C-186/89 W.M. van Tiem przeciwko Staatssecretaris van Financien (Holandia) uznano, że wynajem działki budowlanej wraz z prawem do wybudowania na niej i późniejszego użytkowania budynku, w zamian za roczny czynsz jest prowadzeniem działalności gospodarczej.
W innym z kolei wyroku z dnia 26.09.1996 r. w sprawie C-230/94 Renate Enkler przeciwko Finanzamt Homburg (Niemcy) stwierdzono, że wynajem majątku rzeczowego stanowi wykorzystanie tego majątku, które należy zaklasyfikować jako "działalność gospodarczą" w rozumieniu artykułu 4(2), jeśli jej celem jest stałe uzyskiwanie dochodu z wynajmu. Gdy, tak jak w przypadku przyczepy kempingowej, majątek ten, z racji swojego charakteru, daje możliwość jego wykorzystywania zarówno do celów gospodarczych jak i celów prywatnych, należy przeanalizować całość warunków jego wykorzystywania aby określić czy jego celem jest stałe uzyskiwanie dochodów.
W okolicznościach niniejszej sprawy nie do przyjęcia pozostaje hipoteza, aby podatniczka wynajmując lokal użytkowy przy ul. [...] działała "jako osoba fizyczna" a nie jako podatnik VAT. Trudno nawet wyobrazić sobie sytuację, aby lokal użytkowy (a więc taki, który co do zasady służy wyłącznie prowadzeniu działalności gospodarczej) mógł służyć zaspokojeniu innych potrzeb np. prywatnych. Niewątpliwym celem wynajęcia spornego lokalu użytkowego było osiąganie comiesięcznych dochodów. Okoliczności tej nie negowała także podatniczka na etapie postępowania przed organami podatkowymi.
Podsumowując dotychczasowe rozważania należy stwierdzić, że zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT z 2004 r. okazał się słuszny. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Sąd pierwszej instancji powinien uwzględnić wskazane wyżej uwagi Naczelnego Sądu Administracyjnego.
Z tych względów skargę kasacyjną należało uwzględnić i na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. orzec jak w pkt 1 sentencji wyroku. Orzeczenie kosztach postępowania kasacyjnego uzasadnia treść art. 203 pkt 2 p.p.s.a.