Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 15 lipca 2026 r., sygn. akt I FSK 1699/23

Uzasadnienie

1. Wyrokiem z dnia 25 kwietnia 2023 r. sygn. akt I SA/Po 39/23 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu (dalej Sąd I instancji) oddalił skargę P. sp. z o.o. sp. k. w K. (dalej Skarżąca spółka) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu (DIAS) z 25 października 2022 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień, maj, czerwiec i lipiec 2014 roku (wyrok z uzasadnieniem dostępny jest w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych CBOSA na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl).

2. Od wyroku Sądu I instancji Skarżąca spółka złożyła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej powoływany też jako NSA) wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, ewentualnie w przypadku stwierdzenia przez NSA, że doszło do przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych - o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, rozpoznanie skargi na podstawie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 259, dalej: P.p.s.a.) i uchylenie w całości zaskarżonej decyzji DIAS z dnia 25 października 2022r. oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Lubuskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 1 kwietnia 2022 r. oraz umorzenie postępowania podatkowego w sprawie.

Wyrokowi Sądu I instancji zarzucono:

1. I. Naruszenie przepisów postępowania:
2. 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 P.p.s.a. poprzez błędne oddalenie skargi oraz zaniechanie uchylenia zaskarżonej decyzji w całości pomimo uznania za uzasadniony zarzutu naruszenia przez organ II instancji przepisów postępowania, tj. art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1540, dalej O.p.) w zw. z art. 191 O.p. poprzez: 1 - niedokonanie ustaleń stanu faktycznego na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, w szczególności pominięcie okoliczności potwierdzających dobrą wiarę podatnika oraz należytą staranność w dobrze kontrahentów, 2 — dokonanie ustaleń sprzecznych ze zgromadzonym materiałem dowodowym, w szczególności poprzez ustalenie, iż podatnik uczestniczył w oszustwie podatkowym poprzez działanie w porozumieniu ze swoim kontrahentem P.Ś., co miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż organ drugiej instancji uzasadnił swoją decyzję świadomym udziałem Skarżącej spółki w oszustwie podatkowym i nie dokonał własnych ustaleń w zakresie dochowania przez Skarżącą spółkę należytej staranności kupieckiej i dobrej wiary, a poczynienie ustaleń odmiennych od organu pierwszej instancji skutkowałoby uwzględnieniem skargi;
3. 2. art. 133 § 1 w zw. z. art. 151 P.p.s.a. poprzez oparcie się przez Sąd I instancji na ustaleniach faktycznych organu I instancji w zakresie dochowania przez Skarżącą spółkę należytej staranności kupieckiej i dobrej wiary, które były sprzeczne z ustaleniami faktycznymi organu II instancji i odrzucone jako błędne przez ten organ, przy jednoczesnym uznaniu przez Sąd ustaleń organu II instancji w części dotyczącej świadomego udziału Skarżącej spółki w oszustwie podatkowym za błędne, co spowodowało błędne oparcie się przez Sąd na ustaleniach innych niż ustalenia zawarte w zaskarżonej decyzji ostatecznej, a były to ustalenia istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, co więcej Sąd aprobując ustalenia organu I instancji odrzucone przez organ II instancji niejako samodzielnie dokonał ponownych ustaleń faktycznych w tym zakresie sprzecznych z ustaleniami zawartymi w zaskarżonej decyzji, co jest działaniem nieuprawnionym i doprowadziło do nieuzasadnionego oddalenia skargi;
4. 3. art. 133 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 127 O.p. i art. 78 Konstytucji RP w zw. z art. 151 P.p.s.a. poprzez oparcie się przez Sąd I instancji na ustaleniach faktycznych organu I instancji o niedochowaniu przez Skarżącą spółkę należytej staranności kupieckiej i braku dobrej wiary, które były sprzeczne z ustaleniami faktycznymi organu II instancji i odrzucone jako błędne przez ten organ, przy jednoczesnym uznaniu przez Sąd ustaleń organu II instancji w części dotyczącej świadomego udziału Skarżącej w oszustwie podatkowym za błędne, co doprowadziło do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego poprzez pozbawienie Skarżącej spółki możliwości dwukrotnego dokonania ustaleń faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy przez organy podatkowe i skutkowało bezzasadnym oddaleniem skargi;
5. 4. art. 133 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 191 i art. 187 § 1 O.p. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 P.p.s.a. poprzez błędne orzekanie na podstawie niepełnego materiału dowodowego oraz dowolną i wewnętrznie sprzeczną ocenę materiału dowodowego w sytuacji, gdy Sąd z jednej strony stwierdził, że organy nie ustaliły czy doszło do zawieszenia postępowania karnoskarbowego na podstawie art. 114a k.k.s. z uwagi na przesłankę istotnego utrudnienia prowadzenia postępowania karnoskarbowego przy rozpatrywaniu zarzucanego przez Skarżącą spółkę instrumentalnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, co jest istotne dla sprawy (str. 29 uzasadnienia), z drugiej strony jednak Sąd uznał, że "nie ma w tej sprawie wątpliwości co do tego, czy organy podatkowe zgromadziły materiał dowodowy, który pozwala na rozstrzygnięcie sprawy" (str. 30 uzasadnienia), ponadto Sąd błędnie ocenił, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy pomimo tego, że organy obu instancji doszły do innych ustaleń i konkluzji: organ I instancji ustalił, że Skarżąca spółka nie dochowała należytej staranności, a organ II instancji uznał, że Skarżąca spółka świadomie uczestniczyła w oszustwie podatkowym, błędy te skutkowały nieuzasadnionym oddaleniem skargi i zaniechaniem uchylenia zaskarżonej decyzji w całości w celu prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy;
6. 5. art. 133 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 197 § 1, art. 191 i art. 187 § 1 O.p. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 P.p.s.a. poprzez błędne uznanie przez Sąd I instancji, że zagadnienie ceny nabytego przez Skarżącą spółkę paliwa nie było istotne dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy (str. 31 — 32 uzasadnienia) w sytuacji, gdy brak przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego na okoliczność rynkowych cen paliwa, z uwzględnieniem rabatów hurtowych skutkował bezpodstawnym i sprzecznym z tezą dowodową wniosku o powołanie biegłego uznaniem, iż cena transakcji dokonanych przez Skarżącą spółkę była nierynkowa, a ponadto organ odwoławczy na str. 47 decyzji stwierdził, że kwestia ceny paliwa byłaby istotna w zakresie badania dobrej wiary Skarżącej spółki, jednak zaniechał ustalania tej okoliczności wobec stwierdzenia, że Skarżąca spółka świadomie uczestniczyła w oszustwie podatkowym, co Sąd uznał za błędne ustalenie, co skutkowało orzekaniem na podstawie niepełnego materiału dowodowego, nieuzasadnionym oddaleniem skargi i zaniechaniem uchylenia zaskarżonej decyzji w całości w celu prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy;
7. 6. art. 133 § 1 w zw. z art. 151 P.p.s.a. poprzez dokonanie przez Sąd I instancji samodzielnych i błędnych ustaleń faktycznych, sprzecznych z ustaleniami organów podatkowych, polegających na przyjęciu, że bezpośredni dostawca Skarżącej spółki E. P.Ś. symulował nabywanie paliw i nie płacił podatku od towarów i usług przy dalszym zbyciu paliw, w sytuacji, gdy z materiału dowodowego wynika, że P.Ś. nie udowodniono świadomego udziału w karuzeli podatkowej, ponadto P.Ś. nie posiadał żadnych zaległości w zapłacie podatku VAT od faktur wystawionych na rzecz Skarżącej spółki, a zaległość taka powstałą dopiero po określeniu zobowiązania w podatku VAT od tych faktur na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. poz. 1054 dalej: ustawa o VAT), a te błędne ustalenia Sąd I instancji powołał jako uzasadniające brak dobrej wiary i należytej staranności po stronie Skarżącej i jej bezpośredniego dostawcy paliwa — P.Ś., co skutkowało nieuzasadnionym oddaleniem skargi;
8. 7. art. 133 § 1 i art. 141 § 4 w zw. z art. 151 P.p.s.a. poprzez brak szczegółowego odniesienia się przez Sąd I instancji do wszystkich podniesionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy oraz odniesienie się w uzasadnieniu wyroku przez Sąd jedynie do niektórych kwestionowanych przez Skarżącą spółkę okoliczności faktycznych i prawnych, które Sąd arbitralnie uznał za istotne dla rozstrzygnięcia sprawy i pominięcie w uzasadnieniu pozostałych kwestii, co ogranicza możliwość rzetelnej i całościowej kontroli instancyjnej orzeczenia przez Naczelny Sąd Administracyjny;
9. 8. art. 134 § 1 i art. 133 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zw. z art. 151 P.p.s.a. poprzez uchylenie się przez Sąd I instancji od prawidłowego zbadania w ramach sprawy czy nie doszło do instrumentalnego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego poprzez sztuczne wykorzystanie instytucji wszczęcia postępowania karnego skarbowego, wyrażające się w zaniechaniu szczegółowej oceny przebiegu postępowania karnoskarbowego wszczętego wobec M.M., co skutkowało błędnym uznaniem, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie miało charakteru instrumentalnego, a w konsekwencji doprowadziło do nieuzasadnionego oddalenia skargi wobec błędnego stwierdzenia, że zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu;
10. 9. art. 133 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 188 i art. 187 § 1 O.p w zw. z art. 151 P.p.s.a. poprzez zaakceptowanie przez Sąd błędnego postanowienia organu odwoławczego z dnia 21 października 2022 r. nr 3001-IOV-11.4103.35.2022 o odmowie przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez Skarżącą spółkę na okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy i kluczowe dla wyczerpującego zgromadzenia materiału dowodowego w sprawie w sytuacji, gdy tezy dowodowe wniosków nie były zgodne z okolicznościami uznanymi przez organ za wystarczająco udowodnione, co skutkowało nieuzasadnionym oddaleniem skargi;
11. 10. art. 133 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 O.p w zw. z art. 151 P.p.s.a. poprzez zaakceptowanie przez Sąd błędnych ustaleń faktycznych organu I instancji w zakresie niedochowania przez Skarżącą spółkę należytej staranności kupieckiej i braku dobrej wiary w sytuacji, gdy z okoliczności faktycznych sprawy wynika, że Skarżąca spółka podejmowała działania w celu sprawdzenia swoich kontrahentów i obiektywnie patrząc nie mogła mieć wiedzy o tym, że kupowane przez nią paliwo jest przedmiotem obrotu karuzelowego zorganizowanego w celu nadużycia konstrukcji podatku VAT, co skutkowało niezasadnym oddaleniem skargi.
12. II. Naruszenie prawa materialnego, tj.:
13. 11. art. 70 § 6 pkt 1 O.p poprzez jego błędne zastosowanie wyrażające się w przyjęciu, że zobowiązanie podatkowe P. sp. z o.o. sp. k. w podatku od towarów i usług za miesiące kwiecień, maj, czerwiec i lipiec 2014 r. w łącznej kwocie 434.526 zł nie uległo przedawnieniu w dniu 31 grudnia 2019 r. w sytuacji, gdy postępowanie karnoskarbowe zostało wszczęte nie dla realizacji jego celów, a jedynie instrumentalnie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia, zatem wszczęcie to było pozorne i nie wywołało skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, co skutkowało naruszeniem art. 151 P.p.s.a. poprzez nieuzasadnione oddalenie skargi;
14. 12. art. 7 ust. 8 ustawy o VAT poprzez jego niezastosowanie i błędne przyjęcie, że P.Ś. nie dokonał dostawy paliwa na rzecz Skarżącej spółki pomimo tego, że kwestionowane dostawy były transakcjami łańcuchowymi, w których zgodnie z ww. przepisem P.Ś. nie musiał fizycznie posiadać dostarczanego paliwa i wydawać go P. sp. z o.o. sp. k., a towar mógł być dostarczany bezpośrednio od pierwszego dostawcy do ostatniego, co skutkowało naruszeniem art. 151 P.p.s.a. poprzez nieuzasadnione oddalenie skargi;
15. 13. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT poprzez jego błędne niezastosowanie w sytuacji, gdy Skarżącej spółce przysługiwało prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT z tytułu nabycia paliwa od podatku należnego w przedmiotowych okresach rozliczeniowych, co skutkowało naruszeniem art. 151 P.p.s.a. poprzez nieuzasadnione oddalenie skargi;
16. 14. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez jego błędne zastosowanie i bezpodstawne odmówienie Skarżącej spółce prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT od podatku należnego, w sytuacji, gdy kwestionowane dostawy paliwa zostały faktycznie dokonane w ramach transakcji łańcuchowych, a Skarżąca spółka dochowała należytej staranności kupieckiej przy zawieraniu tych transakcji, co skutkowało naruszeniem art. 151 P.p.s.a. poprzez nieuzasadnione oddalenie skargi;
17. 15. art. 168 i art. 178 Dyrektywy Rady 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej poprzez ich nieprawidłową interpretację, która doprowadziła Sąd do konkluzji, że Skarżącej spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT z tytułu nabycia paliwa od podatku należnego w przedmiotowych okresach rozliczeniowych w sytuacji, gdy Skarżąca spółka wypełniła wszystkie warunki uzyskania prawa do odliczenia, a ponadto dochowała należytej staranności kupieckiej przy zawieraniu kwestionowanych transakcji, co skutkowało naruszeniem art. 151 P.p.s.a. poprzez nieuzasadnione oddalenie skargi.
18. 3. DIAS w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o:
19. 1) oddalenie skargi kasacyjnej,
20. 2) zasądzenie od Skarżącej spółki na rzecz DIAS zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.
21. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:
22. 4.1. Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy na rozprawie, w granicach wyznaczonych jej zarzutami i wnioskami (art. 183 § 1 w zw. z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 P.p.s.a.) biorąc pod uwagę z urzędu przesłanki nieważności postępowania (art. 183 § 2 pkt 1-6 P.p.s.a.) stwierdził, że skarga kasacyjna jest bezzasadna.

Nie stwierdzono też podstaw do odrzucenia skargi lub umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (zob. uchwała NSA z 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09; publ. CBOSA).

4.2. Niniejsze uzasadnienie wyroku ograniczone jest do oceny zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej, gdyż stosownie do art. 193 zdanie drugie P.p.s.a. uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Powołany przepis stanowi lex specialis w stosunku do art. 141 § 4 P.p.s.a. i jednoznacznie określa zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok w przypadku, gdy oddala skargę kasacyjną (zob. wyrok NSA z 23 maja 2023 r., sygn. akt II OSK 1780/20; publ. CBOSA). Z tego względu uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną, nie musi zawierać opisu przebiegu postępowania i wydanych w sprawie rozstrzygnięć, które to elementy są obligatoryjne w uzasadnieniu wyroku sądu pierwszej instancji.

4.3. Nie jest zasadny zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez niezasadne uznanie, że w rozpoznanej sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, których dotyczy niniejsza sprawa, na skutek wszczęcia postępowania karnego skarbowego postanowieniem z 12 września 2019 r. Należy zaznaczyć, że zarzut ten został oparty na twierdzeniu, że wszczęcie tego postępowania nie zmierzało do realizacji celów postępowania karnego, lecz jedynie stworzenia formalnej podstawy do twierdzenia, że w sprawie wystąpiła przesłanka zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Oceniając ten zarzut z uwzględnieniem treści uchwały NSA z 24 maja 2021, sygn. akt I FPS 1/21 (publ. CBOSA), sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie przede wszystkim skupił się na ocenie istnienia w dacie wydania powołanego postanowienia okoliczności faktycznych uzasadniających prawdopodobieństwo, że doszło do popełnienia przestępstwa karnego skarbowego wskazanego w tym postanowieniu. W ocenie NSA w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę takie okoliczności w rozpoznanej sprawie istniały, gdyż wskazane postanowienie zostało wydane po wydaniu przez organ I instancji 14 czerwca 2018 r. decyzji określającej Skarżącej spółce zobowiązania w podatku VAT za miesiące od kwietnia do lipca 2014 r. oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiące kwiecień i maj 2014 r. Podstawą do wydania tej decyzji były okoliczności faktyczne, ustalone przez organ I instancji, wskazujące na wystąpienie w niniejszej sprawie łańcucha transakcji, w którym doszło do oszustwa podatkowego, którego realizacja nastąpiła poprzez nabywanie paliwa przez Skarżącą spółkę od P.Ś. prowadzącego działalność pod nazwą E. P.Ś.. Należy podkreślić, że okoliczności te stanowiły też podstawę do wydania zaskarżonej w niniejszej sprawie decyzji DIAS z 25 października 2022 r. Zatem w dacie wszczęcia tego postępowania istniały uzasadnione podstawy faktyczne do dokonania tej czynności świadczące o tym, że Skarżąca spółka nabywała paliwo będące przedmiotem obrotu mającego na celu oszustwo podatkowe. Oznacza to, że wszczęcie tego postępowania nie mogło być ocenione jako czynność, która miała dopiero zapewnić organowi podatkowemu czas do poczynienia ustaleń faktycznych, na których oparta została zaskarżona decyzja i decyzja organu I instancji. O tym, że celem tego postępowania było pociągnięcie sprawców przestępstwa do odpowiedzialności karnej świadczą także wskazane przez Sąd I instancji czynności procesowe, których organ dokonał w postępowaniu karnym skarbowym wszczętym postanowieniem z 12 września 2019 r. W wyniku tych czynności doszło do przedstawienia zarzutów działającemu w imieniu Skarżącej spółki M.M. postanowieniem z 14 grudnia 2020 r.

4.4. Powyższej oceny nie może zmienić okoliczność uchylenia przez DIAS decyzji organu pierwszej instancji z 14 czerwca 2018 r. i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia. Wady postępowania, które organ II instancji dostrzegł wydając tę decyzję nie zmieniają faktu, że w dacie wydania wskazanej decyzji organu I instancji znane były temu organowi okoliczności faktyczne wskazane w tej decyzji i świadczące o tym, że Skarżąca spółka brała udział w łańcuchu dostaw paliwa, w którym doszło do zrealizowania oszustwa mającego na celu uszczuplenia wpływów z podatku VAT. Uchylenie tej decyzji przez organ II instancji nie zmienia faktu, że wszczęcie przez organ I instancji postępowania karnego skarbowego postanowieniem z 12 września 2019 r. nastąpiło w oparciu o dowody świadczące o popełnieniu przestępstwa wskazanego w tym postanowieniu. W tym stanie rzeczy ewentualne późniejsze zawieszenie postępowania karnego skarbowego prowadzonego w sprawie uszczuplenia zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją, na podstawie art. 114a k.k.s., nie mogło być uznane za okoliczność podważającą zasadność wszczęcia tego postępowania karnego. Dotyczy to zwłaszcza rozważonej przez Sąd I instancji okoliczności możliwości zawieszenia postępowania karnego skarbowego wszczętego powołanym wyżej postanowieniem z uwagi na potrzebę oczekiwania na prawomocne zakończenie sprawy podatkowej w zakresie wymiaru zobowiązań podatkowych, których dotyczyło postępowanie karne skarbowe. Zdaniem NSA prawidłowe jest stanowisko Sądu I instancji, według którego przy istnieniu wskazanych powyżej okoliczności uzasadniających wszczęcie postępowania karnego skarbowego jego ewentualne późniejsze zawieszenie na podstawie art. 114a k.k.s. ze wskazanej przyczyny, jeżeli w ogóle do niego doszło niniejszej sprawie, nie mogło być uznane za działanie wadliwe i świadczące o instrumentalnym charakterze tego postępowania karnego skarbowego.

4.5. Dowody zebrane w niniejszej sprawie świadczą o tym, że podmiot mający być dostawcą paliwa do Skarżącej spółki – P.Ś. był uczestnikiem łańcucha fikcyjnych transakcji, których celem było oszustwo podatkowe realizowane z udziałem tzw. "znikających podatników" występujących w łańcuchu transakcji na wcześniejszych etapach niż P.Ś. (spółki z o.o.: D., A., O.). Okoliczność tę potwierdza także ocena prawna zawarta w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z 5 listopada 2020 r., sygn. akt I SA/Go 182/20, którego zgodność z prawem była przedmiotem oceny prawnej dokonanej przez NSA w sprawie sygn. akt I FSK 486/21 zakończonej wyrokiem z 21 kwietnia 2021 r. Ocena prawna zawarta w tym wyroku na podstawie art. 170 P.p.s.a jest także wiążąca dla NSA orzekającego w niniejszej sprawie. Według tej oceny prawnej transakcje, których miał dokonać P.Ś. z udziałem Skarżącej spółki w miesiącach od kwietnia do lipca 2014 r., mające stanowić dostawy paliwa, nie stanowiły rzeczywistych transakcji handlowych, lecz czynności mające na celu oszustwo podatkowe. Dlatego, zdaniem sądu, zasadnie w stosunku do P.Ś. orzeczono na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT obowiązek zapłaty podatku VAT wykazanego w fakturach wystawionych na rzecz Skarżącej spółki. Faktury te są to te dokumenty, które w niniejszej sprawie w oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT uznano za faktury stwierdzające fikcyjne dostawy paliwa, niestanowiące podstawy do odliczenia podatku naliczonego przez Skarżącą spółkę.

4.6. Zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej nie kwestionują wystąpienia w niniejszej sprawie łańcuchów transakcji z udziałem wskazanych powyżej znikających podatników, które miały na celu wyłudzenie podatku VAT. Nie ma też sporu co do tego, że udział P.Ś. i związany też z tym udział Skarżącej spółki w łańcuchach dostaw paliwa, które zostały wskazane w zaskarżonej decyzji, doprowadził do realizacji oszustwa podatkowego. Zasadnie Sąd I instancji uznał, że zgromadzone w rozpoznanej sprawie dowody i ustalone na ich podstawie okoliczności faktyczne nie dają podstaw do uznania, że działający w imieniu Skarżącej spółki M.M. wiedział o tym, że dokonując nabycia paliwa za pośrednictwem P.Ś. przyczynia się do realizacji oszustwa podatkowego. Zasadnie też w rozpoznanej sprawie uznano, że w tej sytuacji konieczne było wykazanie, że Skarżąca spółka dokonując transakcji z udziałem P.Ś. nie działała w dobrej wierze, gdyż na podstawie okoliczności towarzyszących tym transakcjom powinna była zorientować się, że bierze udział w obrocie paliwem, który ma na celu oszustwo podatkowe (zob. wyroki TSUE: z 21 czerwca 2012 r., C-80/11 i C-142/11 i z 31 stycznia 2013 r., C-643/11).

4.7. Odnosząc się do zawartej w zaskarżonym wyroku oceny dobrej wiary Skarżącej spółki przy dokonywaniu transakcji, które zostały udokumentowane fakturami wystawionymi przez P.Ś. należało wskazać, że z zeznań złożonych przez M.M. 6 marca 2018 r. wynika, że P.Ś. w ramach koleżeńskiego porozumienia istniejącego pomiędzy nim i M.M. zgodził się nabywać paliwo i odsprzedawać je Skarżącej spółce w celu finasowania jej działalność poprzez dokonywanie tej odsprzedaży z odroczonymi terminami płatności (kredyt kupiecki), co miało umożliwić Skarżącej spółce nabywanie paliwa w większej ilość niż pozwalały na to bieżące zapasy środków finansowych służących finansowaniu jej działalności obrotowej. Z dowodów znajdujących się w aktach sprawy wynika, że M.M. wiedział o tym, że dostawy paliwa są realizowane bezpośrednio do Skarżącej spółki transportem, który organizowały podmioty występujące na wcześniejszych etapach obrotu niż P.Ś. i jego rzekomi dostawcy. Twierdzenia M.M. o tym, że P.Ś. miał być pośrednikiem mającym na celu ułatwienie finasowania zakupów paliwa przez Skarżącą spółkę poprzez kredyt kupiecki są niewiarygodne, gdyż P.Ś. na większości faktur mających dokumentować sprzedaż paliwa na rzecz Skarżącej spółki nie wykazywał odroczonych terminów płatności kwot stanowiących zapłatę za paliwo wskazane w tych fakturach. Zatem twierdzenia o stosowaniu przez niego odroczonych terminów płatności, co miało być uzasadnieniem dla zaangażowania go w zakupy dokonywane prze Skarżącą spółkę, są sprzeczne z treścią faktur. Z okoliczność ustalonych w toku postępowania przez organ I instancji wynika, że P.Ś. nie miał środków technicznych i odpowiedniego personelu do wykonywania działalności w zakresie samodzielnego handlu paliwem w wielkich ilościach. Prawie całość zrealizowanych przez niego przychodów z działalności gospodarczej miała pochodzić z transakcji sprzedaży paliwa na rzecz Skarżącej spółki. W istocie występował on jako pośrednik dokonujących wyłącznie obrotu fakturowego, podczas gdy organizatorami i wykonawcami dostaw były inne podmioty. Świadczy też o tym okoliczność uzyskiwania przez niego minimalnej marży na sprzedaży paliwa na rzecz Skarżącej spółki (1-2 grosze na jednym litrze sprzedanego paliwa). Zdaniem NSA w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, mając na uwadze wskazane powyżej okoliczności należało stwierdzić, że M.M. pozostający w bliskich relacjach koleżeńskich z P.Ś., który w ramach tych relacji zgodził się być pośrednikiem fakturowym przy nabywaniu paliw, mógł znać okoliczności wskazujące na to, że P.Ś. nie ma możliwości prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwami. Podane powyżej okoliczności wskazują wprost, że M.M. wiedział też, że udział P.Ś. w tych transakcjach nie ma charakteru normalnej działalności biznesowej, lecz jest wynikiem porozumienia, które miało na celu wyłącznie formalne zaangażowanie P.Ś. w omawianą działalność. Z okoliczności występujących w niniejszej sprawie wynika, że M.M. godził się na to, że P.Ś. będzie w tej działalności pełnił rolę podmiotu podstawionego, będącego jedynie formalnym uczestnikiem transakcji dostaw paliwa przy jednoczesnym całkowicie niewiarygodnym uzasadnieniu dla tej okoliczności w postaci kredytu kupieckiego, którego P.Ś. pomimo zapewnień M.M. w zasadnie nie stosował względem Skarżącej spółki. Z zeznań M.M. oraz ustaleń dotyczących działalności P.Ś. wynika, że efektem zaangażowania P.Ś. w roli podmiotu pośredniczącego było nabywanie przez Skarżącą spółkę paliwa bez uzyskania wiedzy o rzeczywistych dostawcach tego paliwa. Z okoliczności występujących w niniejszej sprawie wynika, że M.M. angażując P.Ś. do wyłącznie formalnego udziału w dostawach paliwa na rzecz Skarżącej spółki, czuł się przez to zwolniony z obowiązku ustalenia, kto jest rzeczywistym dostawcą paliwa oraz badania, czy podmiot ten lub podmioty prowadzą rzeczywista działalność gospodarczą. W świetle powyższych wniosków prawidłowa jest ocena zawarta w zaskarżonym wyroku, według której powyższe okoliczności uzasadniają twierdzenie, że M.M. dokonując transakcji zakupu paliwa - w których P.Ś. figurował jako dostawca tego paliwa - wiedział, że podmiot ten nie jest rzeczywistym dostawcą tego paliwa i zdawał sobie sprawę z tego, że nabywa w imieniu Skarżącej spółki paliwo od nieznanego dostawcy lub dostawców. W tej sytuacji nie ulega wątpliwości, że M.M. powinien był przewidzieć, że w tak zorganizowanych transakcjach dojść do zakupów paliwa przez Skarżącą spółkę, które organizatorom oszustwa podatkowego umożliwią jego realizację. Dlatego zasadnie Sąd I instancji uznał, że dokonywanie transakcji z udziałem P.Ś. przy jednoczesnym występowaniu wskazanych powyżej okoliczności uzasadniających przypuszczenie możliwości wystąpienia w niniejszej sprawie oszustwa podatkowego, którego transakcje te stanowić miały element konieczny do jego zrealizowania, stanowi przesłankę faktyczną do zastosowania do tych transakcji art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT.

4.8. Zebrany w sprawie przez organ I instancji materiał dowody pozwalał na pełne odtworzenie charakteru obrotu paliwem, którego uczestnikiem była też Skarżąca spółka. Z ustaleń poczynionych na podstawie tych dowodów wynika, że obrót ten miał na celu oszustwo podatkowe z udziałem znikających podatników, do którego realizacji przyczyniła się Skarżąca spółka dokonując nabyć paliwa przy istnieniu okoliczności towarzyszących tym transakcjom, wskazujących na to, że transakcje te mogą stanowić element zorganizowanego procederu mającego na celu realizacje oszustwa podatkowego. Postępowanie wyjaśniające przeprowadzone w sprawie przez organ I instancji spełniało wymogi wynikające z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. W wyniku tego postępowania ustalone zostały okoliczności faktyczne objęte zakresem zastosowanej w sprawie normy prawnej określonej w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. W rozpoznanej sprawie nie doszło do naruszenia art. 188 O.p. przez brak przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego na okoliczność rynkowego charakteru cen paliw w transakcjach dokonywanych przez Skarżącą spółkę. W rozpoznanej sprawie w sytuacji, gdy wykazano, że zakwestionowane transakcje stanowiły element oszustwa podatkowego a wskazane powyżej okoliczności świadczyły o tym, że Skarżąca spółka przy dokonywaniu tych transakcji nie działała w dobrej wierze, przeprowadzenie wskazanego dowodu nie mogło zmienić oceny zakwestionowanych faktur jako dokumentów objętych zakresem art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Nawet, gdyby występujące w tych transakcjach ceny paliwa odpowiadały cenom rynkowym, to nie stanowiłoby to okoliczności wyłączającej zastosowanie w rozpoznanej sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, gdyż w okolicznościach występujących w rozpoznanej sprawie do oszustwa z udziałem znikających podatników mogło dojść także przy zastosowaniu rynkowych cen paliw w zakwestionowanych u Skarżącej transakcjach. Stosowanie cen rynkowych w transakcjach stanowiących oszustwo podatkowe z udziałem znikających podatników nie stanowi okoliczności wyłączającej to oszustwo. Okoliczność ta świadczy jedynie o tym, że organizatorzy tego oszustwa uzyskali obroty takie jak podmioty działające na rynku legalnie, dokonujące podobnych transakcji. Świadczy to też o tym, że zysk tych podmiotów z przywłaszczenia sobie kwot wykazanych przy sprzedaży paliwa jako podatek VAT był wyższy niż gdyby w transakcjach tych stosowano ceny niższe od cen rynkowych.

4.9. Nie mogła stanowić podstawy do uwzględnienia skargi kasacyjnej okoliczność, że DIAS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zawarł ocenę prawną, według której okoliczności faktyczne występujące w rozpoznanej sprawie świadczą o tym, że Skarżąca spółka świadomie brała udział w oszustwie podatkowym, a Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku zawarł ocenę prawną, według której prawidłowe jest jednak stanowisko organu I instancji, według którego Skarżąca spółka dokonując zakwestionowanych w sprawie transakcji nie była świadomym uczestnikiem oszustwa, lecz podmiotem, który działał w warunkach braku dobrej wiary. Zarówno świadomy udział nabywcy w oszustwie podatkowym, jak i jego działanie przy transakcjach stanowiących element tego oszustwa, w warunkach braku dobrej wiary przy kwalifikacji faktur dokumentujących te transakcje stanowią dwie odrębne i niezależne od siebie przesłanki uznania tych faktur za dokumenty, o których mowa w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Na podstawie tego przepisu faktury dokumentujące transakcje stanowiące element oszustwa podatkowego nie stanowią podstawy do odliczenia podatku naliczonego, gdy podatnik był świadomy tego oszustwa podatkowego, lub gdy działał przy tych transakcjach w warunkach braku dobrej wiary. Zatem uznanie w rozpoznanej sprawie przez Sąd I instancji, że Skarżąca spółka dokonując zakwestionowanych transakcji nie działała w dobrej wierze oznacza, że zaskarżona decyzja zwierała prawidłowe rozstrzygnięcie w zakresie zakwalifikowania faktur wystawionych przez P.Ś. jako dokumentów wskazanych w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT przy nieprawidłowym uznaniu, że Skarżąca spółka była świadomym uczestnikiem oszustwa podatkowego. Jednakże w rozpoznanej sprawie na podstawie dowodów zgromadzonych przez organ I instancji ustalono, że Skarżąca spółka przy dokonywanych transakcjach działała w warunkach braku dobrej wiary, co stanowiło przesłankę zastosowania powołanego przepisu ustawy o VAT. Zebrane w sprawie dowody uzasadniały ocenę prawną dokonaną przez Sąd I instancji. W tym stanie rzeczy omawiana rozbieżność oceny stanu świadomości Skarżącej spółki, występująca pomiędzy decyzją organu I instancji i decyzją organu II instancji świadczy o naruszeniu przez organ II instancji art. 191 O.p., które nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy. Dlatego uznanie przez Sąd I instancji, że pomimo błędnego uznania przez DIAS, że Skarżąca spółka była świadomym uczestnikiem oszustwa podatkowego, skarga była niezasadna, nie stanowiło naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. przez jego niezastosowanie i art. 151 P.p.s.a przez jego zastosowanie. Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. podstawą uchylenia przez sąd zaskarżonej decyzji mogą być naruszenia przepisów postępowania, które mogły nieć istotny wpływ na wynik sprawy.

4.10. W świetle powyższych konstatacji należało stwierdzić, że Sąd I instancji zasadnie uznał, że faktury wystawione w niniejszej sprawie na rzecz Skarżącej spółki nie dokumentowały transakcji mających na celu prawdziwy obrót gospodarczy i stanowiły dokument mające na celu realizację oszustwa podatkowego a Skarżąca spółka działała w okolicznościach uzasadniających przypuszczenie, że dokonując tych transakcji przyczynia się do popełnienia tego oszustwa. Wobec tego należało stwierdzić, że Sąd I instancji zasadnie uznał, że stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT Skarżącej spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku wykazanego w fakturach wystawionych na jej rzecz przez P.Ś.. W tym stanie rzeczy nie mogły zostać uznane za zasadne zarzuty naruszenia przez Sąd I instancji przepisów: art. 7 ust. 8, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT oraz art. 168 i art. 178 Dyrektywy Rady 2006/112/WE.

4.11. Nie ma także usprawiedliwionych podstaw zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Przepis ten określa wymogi formalne, jakim powinno odpowiadać uzasadnienie wyroku przez wskazanie obligatoryjnych jego elementów. W uchwale z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09 Naczelny Sąd Administracyjny (publ. CBOSA) przyjął, że art. 141 § 4 P.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 tej ustawy), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. W orzecznictwie podkreśla się także, że może on stanowić samodzielną podstawę kasacyjną wówczas, gdy sposób sformułowania uzasadnienia wyroku nie pozwala na kontrolę instancyjną orzeczenia. Uzasadnienie jest na tyle lakoniczne lub wewnętrznie niespójne, nielogiczne, że nie pozwala na odtworzenie toku rozumowania sądu, prowadzącego do wydania orzeczenia konkretnej treści (zob. wyroki NSA z 26 lutego 2019 r., sygn. akt II OSK 891/17, z 14 listopada 2018 r., sygn. akt I GSK 2048/18, z 26 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 1727/16, publ. CBOSA). Nie można natomiast za jego pomocą kwestionować merytorycznej poprawności uzasadnienia. Tego rodzaju naruszenia powinny być podnoszone w ramach zarzutu zastosowania wadliwego środka kontroli w powiązaniu z przepisami postępowania administracyjnego, których naruszenia sąd nie zauważył bądź wadliwie uznał, że do naruszeń takich doszło albo zarzutu naruszenia prawa materialnego (por. wyroki NSA: z 5 września 2018 r., sygn. akt II OSK 2108/16, z 12 września 2018 r., sygn. akt I GSK 971/18, z 10 kwietnia 2018 r., sygn. akt II GSK 1995/16, publ. CBOSA). Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy, które są wskazane w art. 141 § 4 P.p.s.a. Wskazuje podstawę faktyczną wydania wyroku oraz zawiera ocenę prawną sprawy. Z treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika w sposób jasny jakie okoliczności, zdaniem Sądu I instancji uzasadniały podjęcie rozstrzygnięcia zawartego w sentencji zaskarżonego wyroku. Argumentacja sądu jest jasna i zrozumiała. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd I instancji odniósł się do wszystkich kwestii mających istotne znacznie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy.

4.12. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną za niezasadną i na podstawie art. 184 P.p.s.a. ją oddalił. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a.

Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia WSA del.

Izabela Najda-Ossowska Sylwester Golec Dominik Mączyński