Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 3 lipca 2026 r., sygn. akt I FSK 1698/23

Uzasadnienie

1. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.
2. 1.1. Wyrokiem z 9 czerwca 2023 r., sygn. akt I SA/Po 163/23, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu po rozpoznaniu skargi Ł.R. (dalej skarżący) uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w P. z 27 grudnia 2022 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z 26 sierpnia 2022 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2018 r. i zasądził na rzecz skarżącego zwrot kosztów postępowania sądowego.
3. 2. Uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu.
4. 2.1. Sąd pierwszej instancji przedstawił w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przyjęte ustalenia, z których wynikało, że skarżący nabył na podstawie umowy darowizny zabudowaną działkę o powierzchni 6 000 m2 położoną w K.1 przy ulicy K.2. Działka położona była na terenie, na którym nie obowiązywał plan zagospodarowania przestrzennego, a w ewidencji gruntów oznaczona była jako grunty orne oraz grunty rolne zabudowane.

Następnie 13 grudnia 2017 r. skarżący podpisał przedwstępną umowę sprzedaży działki o obszarze około 0,2999 ha z wyżej wskazanej nieruchomości na rzecz "D." S.A. z siedzibą w K.3 w celu budowy budynku handlowo-usługowego wraz z infrastrukturą towarzyszącą. Z kolei 4 stycznia 2018 r. skarżący zawarł umowę dzierżawy tej działki na rzecz "D." S.A., na czas nieoznaczony z czynszem w wysokości 100,00 zł miesięcznie, powiększonym o ewentualny podatek od towarów i usług. Aneksem doprecyzowano warunki dzierżawy, w tym m.in. okres umowy dzierżawy: na 3 miesiące.

2.2. Z przyjętych ustaleń wynikało ponadto, że decyzją Wójta Gminy K. z 24 kwietnia 2018 r. zatwierdzono podział nieruchomości na 4 działki (nr [...], [...], [...], [...]). Na podstawie decyzji Wójta Gminy K. z 26 lipca 2018 r. ustalono warunki zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie budynku handlowo-usługowego wraz z infrastrukturą towarzyszącą, w tym miejscami postojowymi oraz bilbordem reklamowym na ternie działki nr [...]. Z kolei na podstawie decyzji Starosty K. z 29 sierpnia 2018 r. zatwierdzono projekt budowlany i udzielono pozwolenia na budowę. Skarżący 12 października 2018 r. zawarł z "D." S.A. umowę sprzedaży Repertorium A nr [...] własności niezabudowanej działki nr [...] o powierzchni 0,2999 ha za cenę 389 870,00 zł.

2.3. Organy podatkowe, mając na uwadze powyższy stan faktyczny sprawy, wydając decyzję określającą skarżącemu podatek od towarów i usług przyjęły, że skarżący z tytułu transakcji sprzedaży, jako strona dokonująca czynności opodatkowanej podatkiem VAT i występująca w charakterze podatnika, o którym stanowi art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r., poz. 931 ze zm.; dalej ustawa o podatku VAT), był zobowiązany do zarejestrowania się jako podatnik VAT, udokumentowania dostawy fakturą i rozliczenia się jako podatnik VAT czynny.

2.4. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji argumentowano, że dzierżawa nieruchomości spowodowała, że nieruchomość straciła charakter majątku prywatnego. Wykorzystywanie jej w sposób ciągły dla celów zarobkowych spowodowało, że była wykorzystywana w prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej, a nie wyłącznie w ramach majątku osobistego.

Według organu odwoławczego szeroki zakres czynności podjętych przez pełnomocników skarżącego przesądzał o tym, że jego zaangażowanie należy uznać za zbliżone do działań typowych dla profesjonalnego obrotu nieruchomościami, a każda ich czynność wykonana w zakresie udzielonego pełnomocnictwa wywołuje skutki bezpośrednio w sferze prawnej mocodawcy. Prowadzone czynności organizacji sprzedaży nieruchomości stanowią w efekcie wspólne przedsięwzięcie zarówno zbywcy, jak i nabywcy. Na skutek wykonywanych czynności dostawie podlega nieruchomość o zupełnie innym charakterze, jak w chwili zawarcia umowy przedwstępnej.

2.5. W rezultacie organ odwoławczy przyjął, że sprzedaż działki o numerze [...] nie nastąpiła w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Okoliczności wskazywały na to, że sprzedaż działki stanowiła działalność gospodarczą, o której stanowi art. 15 ust. 2 ustawy o VAT i podlegała opodatkowaniu tym podatkiem. Skarżący podejmując czynności w tym zakresie zaangażował środki podobne do tych, jakie wykorzystują podmioty zajmujące się profesjonalnie obrotem nieruchomościami i wykazał aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem.

W ocenie organu odwoławczego bez znaczenia pozostawał fakt, że czynności nie były realizowane bezpośrednio przez skarżącego, ale przez osoby trzecie, gdyż po udzieleniu pełnomocnictwa działania wykonane przez osoby trzecie wywołały skutki bezpośrednio w sferze prawnej skarżącego.

Organ odwoławczy podobnie jak organ pierwszej instancji stwierdził, że w przedmiotowej sprawie nie znajdują zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 i art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

2.6. Sąd pierwszej instancji, uchylając w wyniku skargi wniesionej przez skarżącego zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w P. oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z 26 sierpnia 2022 r., przyjął, że błędne było stanowisko organów podatkowych, w którym przyjęto, że dokonana przez skarżącego na rzecz "D." S.A. sprzedaży, nabytej w drodze darowizny nieruchomości położonej w K.1, stanowiącej działkę nr [...] o powierzchni 2 9990 m² za kwotę 389 870,00 zł, która uprzednio została wydzierżawiona ww. kontrahentowi za kwotę 100 zł miesięcznie stanowiła dostawę dokonaną przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

2.7. Sąd pierwszej instancji przedstawił treść przepisów mających zastosowanie w sprawie oraz ugruntowane orzecznictwo sądów administracyjnych zapadłe na kanwie wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10i C-181/10, w tym odniósł się do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 marca 2023 r., sygn. akt I FSK 25/20, zapadłego w tożsamych okolicznościach faktycznych.

Przyjął, że ani zawarcie przez skarżącego umowy dzierżawy (za symboliczną kwotę) ani umowa przedwstępnej sprzedaży nieruchomości na podstawie, której kontrahent nabył pełnomocnictwo do występowania przed wszelkimi organami administracji publicznej oraz do podejmowania wszelkich działań faktycznych i prawnych niezbędnych do uzyskania decyzji o warunkach zabudowy i pozwoleń budowlanych opisanych w umowie przedwstępnej, nie można pojmować jako podjęcie czynności wykraczających poza zwykłe wykonywanie prawa własności, które stanowiłoby w konsekwencji nabycie przez podatnika statusu podatnika podatku VAT od czynności sprzedaży spornej nieruchomości w rozumieniu treści art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT.

2.8. Skarżący – jak argumentował Sąd pierwszej instancji – nie podjął aktywnych działań, podobnych do działań prowadzonych przez producentów, handlowców i usługodawców niezbędnych do kwalifikowania go jako osobę prowadzącą działalność gospodarczą podlegającą systemowi VAT. Podkreślił, że zwarcie umowy dzierżawy podyktowane było koniecznością rozpoczęcia realizacji inwestycji przez kontrahenta, a umowa przedwstępna z udzielonym pełnomocnictwem zabezpieczała interesy przyszłego nabywcy nieruchomości przed ostatecznym przeniesieniem własności nieruchomości.

W ocenie Sądu pierwszej instancji czynności jakie poczynił skarżący w związku z planowaną dostawą nieruchomości nie decydowały o zorganizowanej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami. Ustalona przez organy podatkowe aktywność skarżącego jest właściwa dla zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, czynnością związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności (nie wykracza poza granice zwykłego zarządu majątkiem prywatnym).

1. 2.9. Sąd pierwszej instancji, przywołując wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 stycznia 2022 r., sygn. akt I FSK 645/21), zaznaczył, że podejmowanie przez przyszłego nabywcę czynności związanych z uzyskaniem stosownych decyzji i pozwoleń jest normalną okolicznością towarzyszącą zawieranymi umowami przedwstępnymi sprzedaży nieruchomości i przyspiesza proces inwestycyjny. Także uzależnienie zawarcia umowy przyrzeczonej od możliwości uzyskania stosownych pozwoleń czy decyzji nie wykracza poza granice racjonalnego kontraktowania i nie może być uważane za podejmowanie przez zbywcę czynności zwiększających wartość i atrakcyjność działki, jeżeli zarówno skutki prawne i finansowe tych czynności obciążają przyszłego nabywcę i dokonywane są na jego rzecz.
2. 3. Skarga kasacyjna.
3. 3.1. Od powyższego wyroku organ odwoławczy złożył skargę kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi przez jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

1. 3.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2026 r., poz. 143 ze zm., dalej ustawa – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
2. 3.2.1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c, art. 141 § 4, art. 133 § 1, art. 135 oraz art 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez uwzględnienie skargi, chociaż postępowanie prowadzone przed organami administracji nie było dotknięte żadną z wad wskazanych przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku – co znalazło wyraz w wadliwym uzasadnieniu zaskarżonego wyroku i w efekcie w braku oddalenia skargi,
3. 3.2.2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz art. 133 § 1 w związku z art 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez błędne przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego sprawy – odmiennie od prawidłowo ustalonego przez organy podatkowe – i w rezultacie niewłaściwej oceny przez Sąd zgromadzonego w aktach sprawy materiału dowodowego,
4. 3.2.3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w związku z art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez wydanie orzeczenia, które w uzasadnieniu wyroku zawiera błędne wskazanie co do dalszego postępowania, gdy w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ podatkowy, w szczególności przez nakazanie uwzględnienia przy ponownym rozpatrzeniu sprawy oceny prawnej wyrażonej w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, w sytuacji gdy Sąd wyrokując w niniejszej sprawie błędnie zinterpretował przepis art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT w ustalonym w sprawie stanie faktycznym.

1. 3.3. Ponadto zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie prawa materialnego tj.:
2. 3.3.1. art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, przez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów prawa materialnego polegające na uznaniu przez Sąd pierwszej instancji, że przepisy te nie znajdują zastosowania w przedmiotowej sprawie (w stanie faktycznym przedmiotowej sprawy prawidłowo ustalonym przez organy podatkowe), zatem Sąd pierwszej instancji dopuścił się błędu polegającego na nieprawidłowej ocenie zastosowania prawa materialnego przez organ administracji, podczas gdy w przedmiotowej sprawie organy podatkowe wydały prawidłowe rozstrzygnięcie,
3. 3.3.2. art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, przez dopuszczenie się błędnej wykładni tych przepisów, a w konsekwencji nieprawidłowej ocenie ich zastosowania w odniesieniu do stanu faktycznego, wynikającego z akt sprawy i przyjęciu przez Sąd, że skarżący, dokonując sprzedaży działki nie działał w charakterze podatnika podatku od towarów i usług,
4. 3.3.3. art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, przez dopuszczenie się błędnej wykładni tych przepisów, a w konsekwencji nieprawidłowej ocenie ich zastosowania w odniesieniu do stanu faktycznego, wynikającego z akt sprawy i przyjęciu przez Sąd, że skarżący, dokonując sprzedaży działki, nie działał w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

1. 3.4. W piśmie procesowym pełnomocnik skarżącego wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
2. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
3. 4.1. Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie, gdyż wbrew jej zarzutom Sąd pierwszej instancji wydając zaskarżony wyrok nie naruszył podanych w tych zarzutach przepisów postępowania oraz prawa materialnego.

1. 4.2. Sąd pierwszej instancji wydając zaskarżony wyrok zwrócił uwagę na to, że w tożsamych okolicznościach faktycznych (sprzedaż nieruchomości przez osobę fizyczną na rzecz "D." S.A.), była już przedmiotem oceny prawnej dokonanej przez sądy administracyjne. Wskazał na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 marca 2023 r., sygn. akt I FSK 25/20 (dostępny na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej CBOSA), w którym przyjęto, że czynność ta nie wykraczała poza zwykłe wykonywanie prawa własności i nie powodowała, że strona z tytułu tej sprzedaży stał się podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Zawarcie umowy dzierżawy za symboliczny czynsz z przyszłym nabywcą nieruchomości, która to umowa została zawarta tylko i wyłącznie w związku z umożliwieniem przyszłemu nabywcy rozpoczęcia procesu inwestycyjno-budowlanego nie oznaczało bowiem, że strona podjęła aktywne działania podobne do działań prowadzonych przez producentów, handlowców i usługodawców. Zawarcie umowy dzierżawy podyktowane było w niniejszej sprawie koniecznością rozpoczęcia realizacji inwestycji, a celem stron było zawarcie umowy przyrzeczonej, tj. sprzedaży nieruchomości na rzecz dzierżawcy. Nie miała przy tym dla powyższej oceny znaczenia okoliczność, że strona udzieliła "D." S.A pełnomocnictwa do występowania przed wszelkimi organami administracji publicznej oraz do podejmowania wszelkich działań faktycznych i prawnych niezbędnych dla uzyskania decyzji i pozwoleń opisanych w umowie przedwstępnej. Warunkiem zawarcia umowy ostatecznej było bowiem m.in. uzyskanie przez kupującego prawomocnej, ostatecznej i wykonalnej decyzji o warunkach zabudowy oraz uzyskanie przez kupującego prawomocnej, ostatecznej i wykonalnej decyzji o pozwoleniu na budowę obiektu handlowego. Działania takie zabezpieczały interesy przyszłego nabywcy przed ostatecznym przeniesieniem własności nieruchomości, co z kolei jest normalną okolicznością w przypadku procesu inwestycyjno-budowlanego.

1. 4.3. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym skargę kasacyjną podziela ocenę przedstawioną w uzasadnieniu wyroku z 3 marca 2023 r., sygn. akt I FSK 25/20 i podkreśla, że analogiczna ocena została przedstawiona w kolejnych wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 marca 2023 r., sygn. akt I FSK 25/20 zapadłych na tle analogicznych lub zbliżonych stanów faktycznych (wszystkie dostępne w CBOSA).

W uzasadnieniu wyroków z 24 października 2024 r., sygn. akt I FSK 265/21 oraz z 6 listopada 2024 r., sygn. akt I FSK 1014/21 podkreślono, że nie stanowi co do zasady o aktywności gospodarczej określonej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT fakt zawarcia umowy przedwstępnej sprzedaży gruntu, która ma za zadanie zagwarantować zawarcie w przyszłości umowy przyrzeczonej, pod warunkiem uzyskania jednak przez przyszłego nabywcę stosownych pozwoleń i zgód, np.: pozwolenia na budowę, czy warunków technicznych przyłączy – bez uzyskania których do sprzedaży w ogóle nie dojdzie z uwagi na bezużyteczność takiego gruntu dla przyszłego nabywcy, w sytuacji ich braku.

Analogiczna ocena została przedstawiona w uzasadnieniu wyroku z 29 maja 2025 r., sygn. akt I FSK 136/22, w którym wyjaśniono, że nie ma podstaw do przypisania skarżącemu aktywności w działaniach podjętych w celu doprowadzenia do sprzedaży działek w takim zakresie, jaki objęty był pełnomocnictwem udzielonym w umowie przedwstępnej. Mimo formalnego umocowania nie była to bowiem aktywność skarżącego, lecz nabywcy, a skarżący ustalił już z nabywcą wszystkie istotne elementy transakcji w umowie przedwstępnej.

Także w uzasadnieniu wyroku z 27 listopada 2025 r., sygn. akt I FSK 1433/22, podkreślono, że zawarcie umowy przedwstępnej oraz udzielenie potencjalnemu nabywcy umocowania do uzyskania standardowo przy tego rodzaju inwestycjach, stosownych pozwoleń i zgód, bez których nabycie przez niego gruntu byłoby bezcelowe, nie stanowi per se działalności handlowej podlegającej opodatkowaniu VAT, gdyż brak w tych czynnościach sprzedawcy przesłanek świadczących o takiej jego aktywności w przedmiocie zbycia przedmiotowego gruntu, która byłaby porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem (brak przesłanek zawodowego – stałego i zorganizowanego charakteru takiej działalności), co wskazuje, że w takim przypadku mamy do czynienia z czynnościami mieszczącymi się w ramach zarządu majątkiem prywatnym - niemającym cech działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT.

Natomiast w uzasadnieniu wyroku z 6 listopada 2025 r., sygn. akt I FSK 1844/22 Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że uzależnienie zawarcia umowy przyrzeczonej od możliwości uzyskania stosownych pozwoleń czy decyzji nie wykracza poza granice racjonalnego kontraktowania i nie może być uważane za podejmowanie przez zbywającego nieruchomość czynności zwiększających wartość i atrakcyjność działki, jeżeli zarówno skutki prawne i finansowe tych czynności obciążają przyszłego nabywcę i dokonywane są na jego rzecz. Jeżeli na jego wniosek nie zostaną wydane stosowne decyzje administracyjne i pozwolenia, to w świetle przyjętych w umowie przedwstępnej postanowień, umowa przyrzeczona może nie zostać zawarta. Czynności wskazane w pełnomocnictwie wykonywane miały być przez nabywcę na jego koszt, a także stanowiły jego własne starania osiągnięcia konkretnego celu w postaci wybudowania centrum magazynowo-logistyczno-produkcyjnego.

4.4. W przywołanych wyżej wyrokach zapadłych – jak już to zostało odnotowane – na tle analogicznych lub zbliżonych stanów faktycznych, Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił zarazem, że powyższych ocen nie zmienia treść wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 3 kwietnia 2025 r. w sprawie C-213/24, ECLI:EU:C:2025:238, w którym Trybunał stwierdził, że "artykuł 9 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że: można uznać za podatnika do celów podatku od wartości dodanej (VAT) prowadzącego samodzielnie działalność gospodarczą osobę, która sprzedaje grunt stanowiący pierwotnie część jej majątku osobistego, powierzając przygotowanie sprzedaży profesjonalnemu przedsiębiorcy, który jako pełnomocnik tej osoby podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując w celu tej sprzedaży środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców lub usługodawców w rozumieniu tego przepisu".

Wyrok ten zapadł bowiem na tle istotnie odmiennych okoliczności faktycznych, gdzie sprzedawcy działek gruntu postanowili sprzedać działki i zawarli w tym celu umowę zlecenia ze spółką B., któremu wyznaczył zakres aktywności na rzecz uatrakcyjnienia nieruchomości, co miało znaleźć odzwierciedlenie w uzyskaniu przez niego w efekcie tych działań, atrakcyjnej ceny.

Zleceniobiorca był w szczególności odpowiedzialny za dokonanie podziału nieruchomości na mniejsze działki i za podjęcie niezbędnych działań w celu dokonania w związku z tym zmiany wpisów w rejestrze gruntów i księgach wieczystych, zmianę przeznaczenia działek w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego (z gruntów rolnych na działki budowlane), uzbrojenie nieruchomości w media, przeprowadzenie reklamy wśród potencjalnych nabywców i przygotowanie dokumentów niezbędnych do zawarcia aktów notarialnych sprzedaży działek ich nabywcom. Małżonkowie udzielili pełnomocnictwa zleceniobiorcy, upoważniając go do działania w ich imieniu przed różnymi właściwymi polskimi organami. Wynagrodzenie zleceniobiorcy odpowiadało różnicy między cenami sprzedaży określonymi w umowie zlecenia a rzeczywistymi cenami sprzedaży.

4.5. Z podanych wyżej względów Naczelny Sąd Administracyjny – stwierdzając, że skarga kasacyjna nie dostarczyła uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie art. 184 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935) - orzekł, jak w sentencji wyroku.

Naczelny Sąd Administracyjny nie uwzględnił żądania zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz skarżącego, ponieważ pismo pełnomocnika skarżącego z 31 sierpnia 2023r. zostało złożone po upływie terminu do złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

1. - ---------------------- 10