Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 26 września 2017 r., sygn. akt I FSK 1675/15

Uzasadnienie

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji

Wyrokiem z dnia 5 września 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 2183/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie (dalej: Sąd pierwszej instancji) oddalił skargę J.N.(dalej: Skarżący, Strona) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. (dalej: Dyrektor IS) z dnia 18 października 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) za okres od stycznia do grudnia 2007 r.

1. 2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji tok postępowania
2. 2.1. Przedmiotem zaskarżenia do Sądu pierwszej instancji była decyzja Dyrektora IS utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 16 marca 2012 r., określającą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2007 r., a za miesiące sierpień i grudzień dodatkowo jeszcze zobowiązanie w podatku VAT.

Jak ustalono, firma Skarżącego (M.) w 2007 r. zajmowała się dostawą mebli kwaterunkowych, sprzętu AGD, sprzętu i wyposażenia szkolnego dla jednostek budżetowych w ramach zamówień publicznych. Według organów podatnik zawyżył podatek naliczony o kwoty wynikające z faktur wystawionych przez L.sp. z o.o. w K., [...] Grupę Kapitałową O. sp. z o.o. w K., A. sp. z o.o. w K. oraz I. sp. z o.o. w G., a dotyczących zakupu uchwytów meblowych, zaliczek na zakup maszyn centrum frezująco-obróbczego RANC 230 AMB, zakupu płyt wiórowych oraz usług montażu i rozładunku mebli. Organy uznały, że czynności udokumentowane ww. fakturami nie zostały wykonane. Ww. spółki nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej. W każdym aspekcie właściwym dla normalnie funkcjonującego podmiotu prawa handlowego i podatkowego, takim jak: siedziba, organy spółki, dokumentacja spółki, wywiązywanie się ze zobowiązań sprawozdawczych, stwierdzono okoliczności wskazujące na pozorowanie działalności gospodarczej.

Jak przy tym podkreślono, prawo do odliczenia podatku nie przysługuje w odniesieniu do faktur, które nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Zarazem brak wykonania powyższych usług i dostaw towarów przez wskazane podmioty wyłącza działanie skarżącego w dobrej wierze.

Dodatkowo, w deklaracjach podatkowych VAT-7 za miesiąc sierpień i grudzień 2007 r. podatnik wykazał wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów na podstawie faktur wystawionych dla O., dokumentujących czynności, które w rzeczywistości nie zostały dokonane.

Zauważono ponadto, że pięcioletni termin przedawnienia, określony w art. 70 § 1 O.p., został zawieszony 29 maja 2011 r. na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. tj. ze względu na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. Zarzuty zostały przedstawione Skarżącemu w dniu 2 lipca 2012 r., zgodnie z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, a zatem przed upływem terminu przedawnienia.

1. 2.2. W skardze wywiedzionej do sądu administracyjnego Skarżący zarzucił naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187, art. 188, art. 191 i art. 192 O.p.

1. 2.3. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie.
2. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji
3. 3.1. Sąd uznał skargę za niezasadną i oddalił ją na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.).

1. 3.2. Sąd pierwszej instancji podzielił na wstępie stanowisko, że nie doszło do przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych, gdyż ogłoszenie postanowienia o przedstawieniu zarzutów usuwa wszelkie wątpliwości co do stanu wiedzy podatnika o toczącym się postępowaniu karnoskarbowym. Przy tym nie ma racji Skarżący, twierdząc, że postanowienie w przedmiocie wszczęcia postępowania karnoskarbowego zostało wydane bez podstawy prawnej, ponieważ nie była ostateczna w momencie jego wydania decyzja dotycząca zobowiązań podatkowych strony. Postępowanie karnoskarbowe jest postępowaniem odrębnym i niezależnym od postępowania podatkowego, opartym o inne przepisy prawa, dlatego nie ma żadnych przeszkód by toczyło się równolegle do postępowania podatkowego.

1. 3.3. Następnie Sąd stwierdził, że prawidłowa jest ocena organów podatkowych odnośnie do fikcyjności dostaw wykazanych w fakturach VAT wystawionych przez L. sp. z o.o., [...] Grupę Kapitałową O. sp. z o.o., A. sp. z o.o. oraz I. sp. z o.o.

W szczególności Sąd potwierdził poprawność stanowiska, że wspomniane spółki nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej. W tym zakresie organy trafnie zdaniem Sądu wskazały m.in., że pod adresami zgłoszonymi jako siedziby spółek K. O., L. i I. podmioty te faktycznie nie funkcjonowały i nie prowadziły działalności. Wskazano też, że spółki te posługiwały się adresami siedzib zgłoszonymi do KRS i właściwego urzędu skarbowego nawet wówczas, gdy nie posiadały do tego żadnego tytułu prawnego.

Podkreślono, że ani osoby zarządzające tymi spółkami, ani Skarżący nie wskazali innych adresów prowadzenia działalności tych spółek, niż adresy ich siedzib. Okoliczności pozorowania działalności gospodarczej potwierdzają również decyzje wydane przez organy podatkowe w stosunku do tych podmiotów. Przedmiotowe spółki nie dysponowały nadto stosownymi siłami i środkami dla realizacji zleceń określonych w fakturach. Zarówno Skarżący, jak i przedstawiciele ww. spółek oraz pracownicy J.N. (a w szczególności R.W.) nie potrafili wskazać żadnych weryfikowalnych okoliczności rzekomo przeprowadzonych transakcji. Przy czym nie jest wiarygodna argumentacja Skarżącego dotycząca luk w pamięci spowodowanych upływem czasu. To podatnik winien mieć największą wiedzę o prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej oraz o osobach, z którymi miał kontakt, a działających z ramienia swoich kontrahentów, zwłaszcza jeśli transakcje miały tak znaczny wymiar.

Organy w toku postępowania wykazały też szereg nieścisłości w zeznaniach poszczególnych świadków, jak i wyjaśnieniach samego Skarżącego, zwróciły uwagę na fakt, że dokumenty związane ze spornymi transakcjami często podpisywane były przez osoby do tego nieupoważnione oraz na brak jakichkolwiek fizycznych dowodów tych transakcji (np. dowodów zapłaty zaliczki na maszyny centrum frezująco-obróbczego).

3.4. Zdaniem Sądu, powyższe świadczy o tym, że organy nie oparły swojego rozstrzygnięcia tylko i wyłącznie na okoliczności braku dokumentacji w spółkach O., L., A. i I.. Ustalając stan faktyczny oparły się na bogatym materiale dowodowym, w szczególności na zeznaniach świadków, dokumentacji zgromadzonej w toku innych postępowań, w tym decyzjach podatkowych dotyczących ww. spółek, korespondencji prowadzonej z innymi organami, księgowych dokumentach źródłowych, umowach, protokołach odbioru prac itp.

Fikcyjności spornych faktur nie przeczy przy tym fakt wykonania usług dostawy i montażu mebli. Organ nie kwestionował faktycznego wykonania tych usług dla kontrahentów Skarżącego, zanegował jedynie fakt wykonania ich przez podmioty wystawiające faktury, co powoduje, że dokumenty te nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji w nich opisanych. Organy wskazały, że faktycznymi podwykonawcami Skarżącego w tym zakresie były inne spersonalizowane w postępowaniu firmy a także a raczej przede wszystkim pracownicy Skarżącego.

1. 3.5. Skoro zatem z materiału dowodowego wynika, że transakcje opisane w przedmiotowych fakturach nie zostały dokonane pomiędzy podmiotami, które na nich figurują, to nie mogły one kreować prawa podatnika do odliczenia podatku VAT w nich wykazanego, stosownie do art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.; dalej: u.p.t.u.). Z przepisów tych wynika, że dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Nie stanowi to jednak uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Dyrektor IS zasadnie wypowiedział się przy tym co do braku dobrej wiary po stronie Skarżącego.
2. 4. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną
3. 4.1. W skardze kasacyjnej zaskarżono powyższy wyrok w całości, zarzucając naruszenie, na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. przepisów prawa procesowego w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
4. 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a w związku z art. 134 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 122 O.p., art. 180 § 1 O.p., art. 187 § 1 O.p. oraz art. 191 O.p. w związku z art. 235 O.p. oraz art. 229 O.p. poprzez nieuwzględnienie skargi, mimo, że zaskarżona decyzja Dyrektora IS wydana została z naruszeniem przepisów postępowania nakładających na organy podatkowe obowiązek należytego zgromadzenia i rozpatrzenia całego materiału dowodowego w sprawie, a to poprzez:
5. a) nieprzeprowadzenie określonych niżej dowodów na okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia, tj.:
6. - nieprzeprowadzenie dowodu z zeznań świadka A. K. na okoliczności współpracy kierowanych przez niego spółek L. sp. z o.o. oraz K. sp. z o.o. ze Skarżącym;
7. - nieprzeprowadzenie dowodu z zeznań świadka L. R. na okoliczności współpracy gospodarczej kierowanej przez niego spółki A. sp. z o.o. (obecnie: A. S.A.) ze Skarżącym, a także okoliczności dotyczące innych podmiotów i osób powiązanych ze sprawą Skarżącego, w tym P.J.;
8. - nieprzeprowadzenie dowodu z zeznań świadka A. S. na okoliczność nabycia udziałów w spółce L.sp. z o.o., a także działalności tej spółki w latach 2006-2007, w tym osób nią kierujących oraz dokonywanych przezeń transakcji;
9. - nieprzeprowadzenie dowodu z zeznań świadków: G. K. i J. S. na okoliczności działalności kierowanej przez nich spółki O. O. H. L., w tym współpracy gospodarczej tej spółki ze Skarżącym i dokonywanych w jej ramach transakcji;
10. - nieprzeprowadzenie dowodu z zeznań świadków: H. B. oraz B. M. ora zarządców spółki J.. S. i A. W. Sp. j. celem ustalenia, czy Skarżący w ramach podjętej z nimi współpracy gospodarczej przekazywał im uchwyty meblowe na potrzeby realizowanych zleceń i ewentualnie, jakie to były uchwyty i w jakiej ilości, względnie czy Skarżący w ramach podjętej z nimi współpracy gospodarczej przekazywał im płyty meblowe na potrzeby realizowanych zleceń i ewentualnie, jakie to były płyty i w jakiej ilości;
11. - nieprzeprowadzenie dowodu z zeznań świadka R. G., a także S. K., A. P. oraz O. H. na okoliczność ustalenia, w jakich zamówieniach publicznych realizowanych przez Skarżącego świadczyli oni usługi w zakresie rozładunku, montażu i rozstawienia mebli, a także ustalenia, kto uczestniczył w realizowanych przez nich usługach rozładunku, montażu i rozstawienia mebli na rzecz Skarżącego;
12. - nieprzeprowadzenie dowodu z zeznań świadka Z. G. celem ustalenia, jaki faktycznie towar był przez niego przewożony na rzecz Skarżącego w styczniu 2007 r. oraz czy możliwe było przewiezienie przez niego materiałów reklamowych, o których mowa w wyjaśnieniach Skarżącego;
13. - nieodebranie od świadka M. W. pełnych zeznań odnoszących się do okoliczności wynajmowania przez spółkę K. sp. z o.o. lokalu przy ul. [...] w K.;
14. - nieodebranie od świadków: M.G. i P. G. pełnych zeznań odnoszących się do osób uczestniczących w wykonywaniu na rzecz Skarżącego usług rozładunku, montażu i ustawienia mebli;
15. - nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego grafologa na okoliczność ustalenia tożsamości podpisu A. K. zawartego na zakwestionowanych przez organy fakturach L. sp. z o.o.;
16. - nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego grafologa celem ustalenia zgodności podpisu "J.", poczynionego na potwierdzeniu odbioru wezwania do stawienia się celem przesłuchania w Irlandii w charakterze świadka, z podpisem na kserze pisma P. J. z dnia 26 maja 2009 r.;
17. - nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego grafologa na okoliczność ustalenia zgodności charakteru pisma autora parafy uczynionej na fakturze VAT nr 1/07/08 z 6.08.2007 r. oraz charakteru pisma G. K. lub I. S., kierujących spółką O. O.H.L.;
18. - nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego grafologa na okoliczność ustalenia tożsamości podpisu R. F. zawartego na zakwestionowanej przez organy fakturze K. sp. z o.o. 2/07/U z dnia 9.02.2007 r.;
19. - nieprzeprowadzenie dowodów z oględzin obiektów, w obrębie których Skarżący realizował zamówienia publiczne celem ustalenia, czy w meblach będących przedmiotem owych zamówień użyto mosiężnych uchwytów, o których mowa w wyjaśnieniach Skarżącego;
20. - nieprzeprowadzenie żadnych dowodów celem ustalenia, czy spółka E.sp. z o.o. podając się za właściciela posesji przy ul. [...] w K. faktycznie była tym właścicielem w latach 2006 i 2007 oraz ewentualnie celem ustalenia, czy twierdzone w pismach E. sp. z o.o. wypowiedzenie spółce K. sp. z o.o. umowy najmu ze skutkiem natychmiastowym w rzeczywistości miało miejsce i czy w ogóle było skuteczne;
21. - nieprzeprowadzenie żadnych dowodów celem zweryfikowania wątpliwości wyrażonych przez R. F.w jego zeznaniach złożonych dnia 7 lipca 2010 r. odnośnie do złożonego przezeń podpisu na fakturze VAT nr 2/07/U z dnia 9 marca 2007 r.;
22. - nieprzeprowadzenie żadnych dowodów celem zweryfikowania, czy pojazd Mercedes Benz ATEGO, nr rej. [...], którym przewożono towary zakupione przez spółkę O. O. H. L., przekraczał granicę Rzeczpospolitej Polski;
23. - nieprzeprowadzenie żadnych dowodów celem ustalenia danych kontaktowych właściciela nieruchomości przy ul. [...] w H., co umożliwiłoby przesłuchanie go w charakterze świadka;
24. - nieprzeprowadzenie żadnych dowodów celem określenia przedmiotu zamówień realizowanych przez Skarżącego na rzecz R. S., R. K. oraz Politechnikę [...] co umożliwiłoby ustalenie, czy i jakie uchwyty meblowe miały zostać zamontowane do mebli zamówionych przez wskazane jednostki;
25. - nieprowadzenie żadnych dowodów celem ustalenia, czy decyzja Dyrektora UKS w K. nr [...] z dnia 28 października 2011 r. dotycząca korekty złożonej przez Skarżącego deklaracji podatkowej za styczeń 2007 r., jak również decyzja Dyrektora UKS w K. nr [...], wydana wobec spółki L.sp. z o.o., oraz decyzja Dyrektora UKS w K.nr [...], wydana wobec spółki A. S.A., są decyzjami prawnie skutecznymi, co umożliwiłoby powołanie się przez Organy na zawarte w nich rozstrzygnięcia;
26. b) poczynienie błędnych ustaleń faktycznych polegających na:
27. - zakwestionowaniu istnienia P. J., który z ramienia spółek L. sp. z o.o. oraz K. sp. z o.o. zajmował się transakcjami dokonywanymi ze Skarżącym, w sytuacji dysponowania przez organy wystarczającą ilością dowodów wskazujących na jego istnienie;
28. - ustaleniu, że A.K. od końca 2005 r. nie zarządzał już spółką L. sp. z o.o., jedynie na podstawie jego zeznań złożonych w innym postępowaniu oraz kserokopii jego rezygnacji z funkcji Prezesa Zarządu spółki L. sp. z o.o.;
29. - ustaleniu, że pomiędzy Skarżącym a spółką O. O. H. L. nie miały miejsca żadne transakcje, wbrew ustaleniom poczynionym i przekazanym Organom przez "Podatkowe Władze Cypru";
30. - ustaleniu, że Skarżący kierował do wszystkich zamawiających pisma zawierające wykaz osób (ze wskazaniem imienia i nazwiska), które będą wykonywały prace przy realizacji zamówień publicznych, jedynie na podstawie pisma z dnia 20 lipca 2007 r. skierowanego do [...] Oddziału Straży Granicznej.
31. 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 134 § 1 P.p.s.a. oraz w związku z art. 210 § 4 O.p. poprzez nieuwzględnienie skargi, mimo że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor IS dopuścił się sprzeczności rzutującej na prawidłowość rozstrzygnięcia, polegającej na ustaleniu z jednej strony, że spółka K. sp. z o.o. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, z drugiej natomiast poczynieniu ustaleń wskazujących na prowadzenie przez wskazaną spółkę rzeczywistej działalności gospodarczej.
32. 3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a w związku z art. 134 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 122 O.p., art. 187 § 1 O.p. oraz art. 191 O.p. w związku z art. 235 O.p. poprzez nieuwzględnienie skargi, mimo, że zaskarżona decyzja Dyrektora IS wydana została z naruszeniem przepisów postępowania nakładających na organy podatkowe obowiązek należytego rozpatrzenia całego materiału dowodowego w sprawie i poczynienia trafnych ustaleń faktycznych, a to poprzez poczynienie błędnego ustalenia faktycznego, jakoby podejrzenie popełnienia przestępstwa zarzucanego Skarżącemu postanowieniem Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 29 maja 2012 r. wiązało się z niewykonaniem zobowiązań podatkowych określonych zaskarżoną decyzją za miesiące sierpień i grudzień 2007 r.
33. 4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w związku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. oraz art. 70 § 1 O.p. poprzez nieuwzględnienie skargi, mimo, że organy podatkowe w sposób błędny uznały, że termin przedawnienia zobowiązań podatkowych Skarżącego uległ zawieszeniu w związku z przedstawieniem Skarżącemu zarzutu popełnienia przestępstwa skarbowego scharakteryzowanego w postanowieniu Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 29 maja 2012 r., co doprowadziło do obciążenia Skarżącego odpowiedzialnością za zobowiązania podatkowe za miesiąc sierpień 2007 r., które wygasło z końcem 2012 r. na skutek upływu terminu przedawnienia.
34. 5. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a w związku z art. 134 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 122 O.p., art. 180 § 1 O.p., art. 187 § 1 O.p. oraz art. 191 O.p. w związku z art. 235 O.p. oraz art. 229 O.p. poprzez nieuwzględnienie skargi, mimo, że zaskarżona decyzja Dyrektora IS wydana została z naruszeniem przepisów postępowania nakładających na organy podatkowe obowiązek należytego zgromadzenia całego materiału dowodowego w sprawie, poprzez nieprzeprowadzenie żadnych dowodów celem ustalenia, czy i ewentualnie kiedy postępowanie karne wszczęte postanowieniem Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 29 maja 2012 r. zostało wobec Skarżącego prawomocnie zakończone, co umożliwiłoby ustalenie, czy i ewentualnie kiedy wstrzymany wobec Skarżącego termin przedawnienia zobowiązań podatkowych zaczął dalej biec stosownie do art. 70 § 7 pkt 1 O.p.

1. 4.2. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania kasacyjnego.

1. 4.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IS wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.
2. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
3. 5.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednakże z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek nieważności postępowania, wymienionych enumeratywnie w art. 183 § 2 P.p.s.a., co oznacza związanie granicami skargi kasacyjnej.

Skarga kasacyjna jest szczególnym i sformalizowanym środkiem zaskarżenia. Należy w niej przytoczyć podstawy kasacyjne wraz z ich uzasadnieniem, a zatem wskazać konkretny przepis prawa materialnego lub procesowego, który, zdaniem wnoszącego skargę, został naruszony przez Sąd pierwszej instancji. Nie wystarczy przy tym ograniczenie się tylko do przytoczenia przepisu stanowiącego podstawę kasacji, konieczne jest także sprecyzowanie charakteru i sposobu jego naruszenia. Koniecznym elementem prawidłowo sporządzonej skargi kasacyjnej jest także uzasadnienie podstaw kasacyjnych, które polega na wykazaniu, że stawiane zarzuty mają usprawiedliwioną podstawę. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. Z tego względu zarówno przytoczenie podstaw kasacyjnych, jak i ich uzasadnienie musi być precyzyjne, gdyż jak już wskazano, z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - sąd nie może zastępować strony i precyzować czy uzupełniać przytoczonych podstaw kasacyjnych, czy też ich uzasadnienia. Biorąc pod uwagę wskazane w art. 183 § 1 P.p.s.a. związanie zarzutami skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny nie może badać zaskarżonego wyroku poza zakresem zarzutów.

5.2. Skarga kasacyjna w tej sprawie oparta została wyłącznie na zarzutach odnoszących się do naruszenia przepisów postępowania. Przypomnieć więc należy, że naruszenie przepisów postępowania ze względu na treść art. 174 pkt 2 P.p.s.a. może być skuteczną podstawą skargi kasacyjnej jeżeli uchybienia w tym zakresie mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ze skargi kasacyjnej powinno przy tym wynikać jaki wpływ na wynik sprawy ma wskazywane w niej tym zakresie uchybienie, w tym znaczeniu, że mogło ono doprowadzić do odmiennego rozstrzygnięcia.

5.3. Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji nie naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 O.p. Zdaniem Skarżącego pominięto w uzasadnieniu wyroku, że organy podatkowe dopuściły się w trakcie postępowania podatkowego naruszenia zasad gromadzenia dowodów, w szczególności niepełnego i wybiórczego zgromadzenia dowodów, polegających na nieprzeprowadzeniu dowodów żądanych przez podatnika poprzez zaakceptowanie nieprawidłowej, sprzecznej z prawdą materialną oceną zgromadzonych dowodów.

W pierwszej kolejności odnosząc się do powyższych zarzutów należy podkreślić, że autor skargi kasacyjnej, zarzucając nieprzeprowadzenie dowodów żądanych przez podatnika, nie podniósł naruszenia art. 188 O.p. Przepis ten zaś jest podstawową normą prawną regulującą kwestie oceny przez organ podatkowy zasadności wniosków dowodowych zgłaszanych przez strony postępowania podatkowego. Biorąc pod uwagę unormowanie zawarte w art. 183 § 1 P.p.s.a., zakreślające granice kontroli instancyjnej Naczelnego Sądu Administracyjnego, brak zarzutu naruszenia art. 188 O.p. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. uniemożliwia w tym zakresie ocenę zasadności twierdzeń Skarżącego.

W opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone z poszanowaniem wszelkich zasad wynikających z przepisów Ordynacji podatkowej, organy podatkowe zgromadziły pełny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący, w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 191 O.p. Ustalając stan faktyczny opierały się bowiem na bogatym materiale dowodowym, w szczególności na zeznaniach świadków, dokumentacji zgromadzonej w toku innych postępowań, w tym decyzjach podatkowych dotyczących spółek O., L., A. i I., korespondencji prowadzonej z innymi organami, księgowych dokumentach źródłowych, umowach, protokołach odbioru prac itp. Organy w toku postępowania wykazały też szereg nieścisłości w zeznaniach poszczególnych świadków, jak i wyjaśnieniach samego Skarżącego, zwróciły uwagę na fakt, że dokumenty związane ze spornymi transakcjami często podpisywane były przez osoby do tego nieupoważnione oraz na brak jakichkolwiek fizycznych dowodów tych transakcji (np. dowodów zapłaty zaliczki na maszyny centrum frezująco-obróbczego).

Z okoliczności sprawy wynika zatem, że wskazane spółki nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej, nie posiadały też środków i możliwości, aby wykonać czynności udokumentowane spornymi fakturami.

5.4. Nie zasługuje na uwzględnienie także zarzut Skarżącego, że organy dołączyły do akt postępowania zeznania świadków przesłuchanych w innych postępowaniach. Podkreślić należy, że możliwość wykorzystania w postępowaniu podatkowym zeznań złożonych w innych postępowaniach, jako dowodu w sprawie, wynika z art. 181 O.p., zgodnie z którym dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być także (w szczególności) zeznania świadków oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Przepis art. 181 O.p. daje możliwość odejścia od zasady bezpośredniości postępowania dowodowego i oparcia rozstrzygnięcia jedynie na dowodach przeprowadzonych przez organ rozstrzygający sprawę. Zgodnie z poglądem wyrażanym w orzecznictwie, nie istnieje prawny nakaz powtarzania w postępowaniu podatkowym przesłuchania świadka zeznającego uprzednio w postępowaniu karnym. Korzystanie z tak uzyskanych zeznań nie może wobec tego naruszać zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym. Przyjmuje się natomiast możliwość żądania powtórzenia takiego przesłuchania, ale tylko wówczas, gdy zainteresowana strona wskaże na konkretne istotne okoliczności faktyczne, niezbędne do wyjaśnienia lub sprzeczności w tych zeznaniach w porównaniu z dotychczasowym zebranym materiałem dowodowym (por. m.in. wyroki NSA z dnia: 6 września 2007 r., sygn. akt II FSK 110/07; 16 kwietnia 2010 r., sygn. akt II FSK 548/09). Powyższego jednak w sprawie nie uczyniono. Autor kasacji skupił się bowiem na samej okoliczności odmowy przeprowadzenia dowodów, a nie dokonał analizy tych dowodów pod względem znaczenia i wpływu na wynik sprawy (wyrok NSA z dnia 13 października 2016 r., sygn. akt I FSK 569/15), jak też nie sformułował zarzutu naruszenia art. 188 O.p. regulującego kwestię przeprowadzenia dowodu przez organ podatkowy wnioskowanego przez stronę.

5.5. Nie mogą odnieść także pożądanego rezultatu zarzuty dotyczące sprzeczności zawartej w zaskarżonej decyzji Dyrektora IS, z uwagi na brak zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. co uniemożliwia stosownie do treści art. 183 tej ustawy merytoryczną jego ocenę. Podkreślenia wymaga, że autor skargi kasacyjnej skierował swoje zarzuty przeciwko sformułowaniom zawartym w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Nie czyniło to skargi niedopuszczalną. Jednak trzeba zauważyć, że w skardze kasacyjnej zawarta jest polemika z treścią uzasadnienia wydanej przez organ II instancji, a nie z treścią wydanego wyroku lub jego uzasadnienia. Jak wynika bowiem z przedstawionych wywodów Skarżącego, "(...) Organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji popadł w sprzeczność. Z jednej strony ustalił, że spółka K. sp. z o.o. nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej, z drugiej natomiast ustalił, że miały miejsce przejawy takiej działalności. Przedmiotowe uchybienie wskazuje na niespójność Organu w rozumowaniu odnoszącym się do ustalenia istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych, które stanowiły podstawę niekorzystnego dla Skarżącego rozstrzygnięcia."

Powyższe pozwala przyjąć, że autor skargi kasacyjnej nie zwalcza w niej wydanego w sprawie wyroku Sądu pierwszej instancji. Postawione w skardze kasacyjnej wnioski miały na celu doprowadzenie do uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania. Tymczasem zarzuty skargi kasacyjnej nie mogą być skierowane przeciwko decyzji organu administracji publicznej. Muszą natomiast odnosić się do zaskarżonego wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego i dotyczyć naruszenia przepisów, które mają zastosowanie przed tym sądem. Kontrola kasacyjna dokonywana przez Sąd II instancji obejmuje bowiem stosowanie prawa procesowego i materialnego przez wojewódzki sąd administracyjny. Brak jest jednak wskazania w tym zakresie na naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. dotyczącego wymogów uzasadnienia orzeczenia, co uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ustosunkowanie się do stanowiska strony w tym zakresie. W konsekwencji twierdzenia Skarżącego w tej kwestii nie mogą zostać uwzględnione.

5.6. Za bezzasadny należy również uznać zarzut naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Zdaniem Skarżącego błędnie uznano, że w sprawie wystąpiły przesłanki do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Zgodnie z treścią przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p., zawieszenie biegu terminu przedawnienia następuje w przypadku wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o ile podejrzenie przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania, którego dotyczy przedawnienie.

Z powołanego przepisu wynika, że datę początkową zawieszenia biegu terminu przedawnienia wyznacza wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Z kolei datą wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe jest data wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia o jakim mowa w art. 303 lub 325a Kodeksu postępowania karnego w związku z art. 113 § 1 Kodeksu karnego skarbowego, które to postanowienie określa nadto zakres prowadzonego postępowania przygotowawczego (tak: Komentarz do art. 70 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.05.8.60), [w:] C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2009, wyd. III).

W sprawie ustawowy, pięcioletni termin przedawnienia, określony w art. 70 § 1 O.p., został zawieszony z dniem 29 maja 2011 r. na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., a to w związku z wydaniem postanowienia (ogłoszonego podatnikowi w dniu 2 lipca 2012 r.) o przedstawieniu podatnikowi zarzutów o to, że prowadząc w latach 2007-2008 działalność gospodarczą pod firmą "M." złożył deklaracje podatkowe VAT-7 za miesiące od stycznia 2007 r. do grudnia 2007 r., w których podał nieprawdę polegającą na zawyżeniu podatku naliczonego.

Kluczowe znaczenie dla oceny zarzutu przedawnienia ma wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. w sprawie P 30/11. W orzecznictwie ukształtował się pogląd zgodnie z którym prawidłowe odczytanie ww. wyroku prowadzi do wniosku, że dla wystąpienia skutku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. konieczne jest aby podatnik został poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Powyższy wyrok ma charakter interpretacyjny negatywny o złożonych skutkach, gdyż orzeczeniem tym stwierdzono, że badany art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Złożoność skutków takiego wyroku polega na tym, że w zakresie, który nie został wskazany w sentencji, kontrolowany przepis nie zostaje uznany za sprzeczny z Konstytucją; skutek taki następuje wyłącznie w odniesieniu do zakresu wskazanego w sentencji orzeczenia (por. Z. Czeszejko-Sochacki, L. Garlicki, J. Trzciński: Komentarz do ustawy o Trybunale Konstytucyjnym z dnia 1 sierpnia 1997 r., Warszawa 1999, s. 214; L. Garlicki: Uwagi o charakterze prawnym orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego, [w:] Studia nad prawem konstytucyjnym pod red. J. Trzcińskiego, B. Banaszka, Wrocław 1997, s. 90). W przypadku wyroków interpretacyjnych Trybunał Konstytucyjny wskazuje jak należy rozumieć badany przepis z uwzględnieniem jego prokonstytucyjnej wykładni. Z tego typu wyroków wynika więc zakaz interpretacji przepisu, która mogłaby doprowadzić do jego odczytania i zastosowania w sposób sprzeczny z sentencją wyroku Trybunału Konstytucyjnego.

Okolicznością decydującą o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia niewątpliwie jest wydanie postanowienia o przedstawieniu zarzutów podejrzanemu, które usuwa wszelkie wątpliwości co do stanu wiedzy podatnika o toczącym się postępowaniu karno-skarbowym. W związku z powyższym podzielić należy stanowisko Sądu pierwszej instancji, że w sprawie objętej sporem nie doszło do przedawnienia, gdyż przed upływem jego terminu doszło do wszczęcia postępowania karnoskarbowego w sprawie będącej przedmiotem zaskarżonej decyzji a podatnik o tym fakcie został zawiadomiony w dniu 2 lipca 2012 r. a zatem przed upływem terminu przedawnienia.

5.7. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny, stwierdzając, że zarzuty skargi kasacyjnej nie były usprawiedliwione, oddalił ją na podstawie art. 184 P.p.s.a. Orzeczenie o kosztach uzasadnia treść art. 204 pkt 1 tej ustawy.

Naczelny Sąd Administracyjny nie orzekł o kosztach pomocy prawnej udzielonej z urzędu, ponieważ przepisy art. 209 i 210 P.p.s.a., mają zastosowanie tylko do kosztów postępowania pomiędzy stronami, a wynagrodzenie dla pełnomocnika ustanowionego z urzędu za wykonaną pomoc prawną, należne od Skarbu Państwa, przyznawane jest przez wojewódzki sąd administracyjny w postępowaniu określonym w przepisach art. 258-261 P.p.s.a. Po zwrocie akt WSA w Krakowie rozpozna wniosek pełnomocnika zawarty w skardze kasacyjnej.