Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 29 lipca 2026 r., sygn. akt I FSK 1645/23

Uzasadnienie

1. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.
2. 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 31 maja 2023 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Go 14/23, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim po rozpoznaniu skargi AB (dalej: Skarżąca, Podatniczka lub Strona) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze (dalej: DIAS lub organ drugiej instancji) z dnia 15 listopada 2022 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od kwietnia do grudnia 2014 r., działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm., dalej: p.p.s.a.), oddalił skargę w całości (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).
3. 1.2. Jak wynikało ze stanu faktycznego przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] (dalej: NUS lub organ pierwszej instancji) przeprowadził wobec Skarżącej kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2014 r. Podatniczka wyjaśniła, że w ramach indywidualnej specjalistycznej praktyki lekarskiej (tj. prowadząc działalność gospodarczą pod nazwą "X") wykonywała usługi ogólnolekarskie, mające na celu poprawę ogólnego stanu zdrowia fizycznego i psychicznego. Na stronie internetowej prowadzonego w ramach prywatnej praktyki lekarskiej Y (dalej: Gabinet) znajdowała się lista oferowanych przez Stronę zabiegów. Skarżąca w toku prowadzonego przez organ postępowania oświadczyła, że możliwy jest w razie potrzeby wgląd do historii choroby pacjentów. Mając na uwadze, że Strona nie przedłożyła dowodów w postaci ksiąg podatkowych i ewidencji dostaw i nabyć VAT – ponieważ obok działalności mającej korzystać ze zwolnienia z podatku od towarów i usług, Skarżąca również świadczyła usługi z zakresu kosmetologii i medycyny estetycznej, w tym sprzedaży kosmetyków – wobec Podatniczki wszczęto postępowanie podatkowe, zakończone decyzją z dnia 17 listopada 2020 r., w której organ pierwszej instancji określił Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od kwietnia do grudnia 2014 r.

W wyniku wniesionego przez Stronę odwołania DIAS decyzją z dnia 23 kwietnia 2021 r. uchylił decyzję NUS uznając, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.

Po przeprowadzeniu ponownego postępowania, organ pierwszej instancji, decyzją z dnia 11 maja 2022 r. określił Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od kwietnia do grudnia 2014 r. W ramach postępowania NUS uzyskał od Strony dokumenty dotyczące prowadzonej działalności gospodarczej, tj.: dokumenty źródłowe dotyczące zakupów i sprzedaży za kontrolowany okres, podatkową księgę przychodów i rozchodów, wydruki paragonów z kasy rejestrującej i raporty dobowe oraz okresowe z kasy. Jednocześnie Skarżąca poinformowała, że wszystkie dane wynikające z dokumentacji medycznej, o której mowa w art. 25 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o prawach pacjenta i Rzeczniku Praw Pacjenta (Dz.U. z 2024 r., poz. 581 ze zm., dalej: ustawa o prawach pacjenta) objęte są tajemnicą lekarską.

Organ pierwszej instancji ustalił, że Podatniczka świadczyła głównie usługi na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. Usługi te były ewidencjonowane za pośrednictwem kasy rejestrującej jako "usługi medyczne", bez szczegółowego określenia nazwy wykonanej usługi, do których stosowana była stawka podatku VAT 0% lub zwolnienie z podatku. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Strona prowadziła również sprzedaż detaliczną kosmetyków, która także była rejestrowana w kasie i do której stosowana była stawka VAT w wysokości 23%. W 2014 r. za pośrednictwem kasy rejestrującej Skarżąca zaewidencjonowała 147 transakcji "usług medycznych" oraz 11 transakcji sprzedaży kosmetyków. Stwierdzono również, że Skarżąca świadczyła usługi medyczne na rzecz innego podmiotu (przychodni lekarza rodzinnego), jednak ich rozliczenie nie budziło wątpliwości organów.

Według oświadczenia, w 2014 r. Podatniczka miała wykonać łącznie 198 "procedur medycznych", które nie korespondowały z paragonami fiskalnymi i rachunkiem. Z dokumentów tych bowiem wynikało, że Strona przeprowadziła 148 usług zaewidencjonowanych. Natomiast w ramach prowadzonego Gabinetu oferowała następujące zabiegi/usługi: 1) [...], 2) [...], 3) [...], 4) [...], 5) [...], 6) [...], 7) [...], 8) [...], 9) [...], 10) [...], 11) [...], 12) [...], 13) [...], 14) [...], 15) [...], 16) [...], 17) [...], 18) [...] i [...], 19) [...], 20) [...] oraz 21) [...].

Mając na uwadze treść oferowanych na stronie internetowej Gabinetu zabiegów/usług, NUS stwierdził, że Skarżąca świadczyła głównie zabiegi z zakresu medycyny estetycznej, służące poprawie niedoskonałości ciała, mające m.in. związek ze starzeniem się skóry, a nie służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu bądź poprawie zdrowia. W oparciu o dodatkowe wyjaśnienia Strony wynikające z pisma z dnia 18 marca 2017 r. NUS stwierdził, że nie można było zdefiniować charakteru, rodzaju i celu wykonanych przez Skarżącą usług w ramach poszczególnych procedur medycznych. Z uwagi na brak wyjaśnień w zakresie rodzaju i charakteru świadczonych usług, a także nieprzedstawienie dowodów wskazujących na świadczenie usług służących profilaktyce, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia pacjenta, a nie tylko poprawie wyglądu, organ pierwszej instancji uznał, że wykonywane w Gabinecie usługi nie służyły celom wymienionym w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: ustawa o VAT).

NUS w celu ustalenia charakteru wykonywanych przez Skarżącą usług przesłuchał w charakterze świadków 6 pacjentek/usługobiorczyń Podatniczki, stwierdzając na podstawie ich zeznań, że zabiegi, którym zostały poddane nie miały charakteru leczniczego. Nadto organ pierwszej instancji wielokrotnie wzywał Skarżącą do przedłożenia kserokopii kart pacjentów z opisem poszczególnych usług wykonanych na ich rzecz oraz innych dokumentów jak skierowań, zaświadczeń, opinii lekarzy specjalistów, itp., niemniej Strona odmówiła ich wydania z uwagi na tajemnicę lekarską. Organ pierwszej instancji uzyskał również dokumenty źródłowe w zakresie zakupu towarów handlowych, preparatów i materiałów wykorzystywanych do wykonywanych zabiegów z dziedziny medycyny estetycznej, stwierdzając nieprawidłowości w ewidencjonowaniu przychodów. W toku postępowania podatkowego NUS przeprowadził dowód z opinii biegłego z zakresu medycyny estetycznej CD w celu ustalenia ilości i rodzaju świadczonych przez Skarżącą usług na podstawie zakupionych materiałów i preparatów wykorzystanych do wykonanych w 2014 r. zabiegów.

W sporządzonej opinii biegły wskazał dla poszczególnych materiałów i preparatów wykorzystywanych do zabiegów – ich przeznaczenie, rodzaj i użycie w praktyce oraz szacunkowe zużycie. NUS uzyskał też informację, że Skarżąca w 2014 r. nie posiadała zawartej umowy z [...] Oddziałem Wojewódzkim NFZ w [...] na realizację świadczeń w ramach ubezpieczenia zdrowotnego, nie udzielała świadczeń opieki zdrowotnej w ramach umów zawartych przez NFZ z innymi podmiotami leczniczymi, jak również Oddział Wojewódzki NFZ nie zaewidencjonował realizacji recept refundowanych wystawionych przez Podatniczkę.

Z uwagi na: nieprowadzenie przez Stronę ksiąg podatkowych – ewidencji dostaw towarów i usług oraz ewidencji towarów i usług za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2014 r.; brak możliwości ustalenia na podstawie przedłożonych dowodów zabiegów faktycznie wykonanych w 2014 r.; nieprzedstawienie dowodów potwierdzających świadczenie usług spełniających warunki, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. a) ustawy o VAT; niewskazanie cen stosowanych w 2014 r. za wykonane w Gabinecie zabiegi – NUS ustalił wartość świadczonych przez Stronę usług w oparciu o sporządzoną dla celów niniejszej sprawy opinię biegłego sądowego, wydruki cenników zabiegów zamieszczonych na stronie internetowej Gabinetu (sporządzone w toku kontroli podatkowej w 2016 r.) oraz informacje uzyskane od innego podmiotu świadczącego w 2014 r. zabiegi z zakresu medycyny estetycznej na terenie Z. Na podstawie załącznika do opinii biegłego, zawierającego szacunkowe ilości materiałów i towarów zakupionych w 2014 r., NUS przyjął, że rzeczywista ilość zabiegów wynosiła 692, zamiast wskazanych 198. Organ pierwszej instancji dokonał oszacowania osiągniętego przez Skarżącą obrotu brutto w poszczególnych miesiącach 2014 r. w oparciu o indywidualną metodę szacowania, tj.: na podstawie wskaźnika udziału zakupu towarów i materiałów wykorzystanych do działalności gospodarczej w ogólnej kwocie zakupu tych towarów i materiałów – tj. na kwotę 529.866,18 zł brutto z tytułu wykonanych usług/zabiegów oraz 5.818,24 zł brutto z tytułu sprzedaży kosmetyków.

W związku z powyższym NUS ustalił wartość sprzedaży podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług począwszy od 22 kwietnia 2014 r. z uwzględnieniem kwoty 150.000 zł, stanowiącą wartość sprzedaży uprawniającą do zwolnienia podmiotowego z podatku od towarów i usług w 2014 r. W konsekwencji powyższego podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podstawa opodatkowania z tytułu świadczenia usług i sprzedaży kosmetyków w okresie od kwietnia do grudnia 2014 r. wyniosła 313.564,56 zł, a podatek należny wyniósł 72.119,86 zł.

W wyniku złożonego przez Stronę odwołania, DIAS decyzją z dnia 15 listopada 2022 r., utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję NUS, podzielając w całości argumentację zaprezentowaną w zaskarżonej decyzji.

1. 1.3. Sąd pierwszej instancji uznał skargę wniesioną przez Stronę za niezasadną.

WSA, odnosząc się do istoty sporu, za zasadne uznał odniesienie się w pierwszej kolejności do prawidłowości dokonanej przez organy podatkowe w niniejszej sprawie wykładni art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT. W tym zakresie Sąd wojewódzki, odwołując się do stanowiska zawartego w wyroku NSA z dnia 1 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1548/12 oraz w wyroku TSUE z dnia 21 marca 2013 r. w sprawie C-91/12 (ECLI:EU:C:2013:198) uznał, że wykładnia ta była prawidłowa. Zdaniem Sądu Skarżąca błędnie przyjęła, że każdy wykonywany przez nią, jako lekarza, zabieg korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT. Stanowisko Strony opierało się na zbyt szerokim rozumieniu pojęcia "poprawy zdrowia" użytym w tym przepisie, jako choćby minimalną poprawę stanu zdrowia psychicznego lub fizycznego pacjenta.

WSA wskazał, że na podstawie informacji uzyskanych od Skarżącej nie można było zdefiniować charakteru, rodzaju i celu świadczonych przez nią usług. Brak wyjaśnień w tym zakresie oraz nie przedstawienie dowodów wskazujących na to, że świadczone przez Stronę usługi/zabiegi nie mieściły się w zakresie usług opieki medycznej służącej profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia przewidzianych w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. a) ustawy o VAT, pozwalały na stwierdzenie, że świadczone przez Skarżącą usługi nie służyły celom wymienionym w tym przepisie.

Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organów podatkowych, że zeznania złożone przez świadków wskazywały, że sporne zabiegi nie miały charakteru leczniczego, ani nie były niezbędnym, a wręcz jedynym możliwym środkiem leczenia samopoczucia i pozbycia się kompleksów, a tym samym poprawy zdrowia psychicznego i usuwania jego zaburzeń.

Sąd wojewódzki wskazał, że pomimo wielokrotnych wezwań w toku kontroli podatkowej, Strona – powołując się na tajemnicę lekarską - nie przedłożyła kserokopii kart pacjentów z opisem poszczególnych usług wykonanych na rzecz pacjentów wraz z kserokopią innych dowodów potwierdzających, że wykonane zabiegi medyczne nie służyły tylko korekcie estetycznych defektów ciała, np. skierowań, zaświadczeń, opinii lekarzy specjalistów itp. W związku z tym WSA ocenił, że o ile można uznać, że dane zawarte w dokumentacji medycznej objęte są tajemnicą lekarską, to jednak Strona, która chciała skorzystać ze zwolnienia, powinna wskazać organom inny sposób, umożliwiający dokonanie kontroli i oceny zakresu świadczonych zabiegów.

Sąd pierwszej instancji za prawidłowe również uznał przeprowadzone przez organy podatkowe oszacowanie podstawy opodatkowania dla celów podatku od towarów i usług, oparte na dokumentacji źródłowej Skarżącej, cenach wskazanych na stronie internetowej Gabinetu oraz opinii biegłego. W konsekwencji powyższego Sąd wojewódzki uznał, że przeprowadzone przez organy postępowanie w niniejszej sprawie było prawidłowe i uwzględniało zasady wyrażone w art. 120, art. 121 § 2, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 197 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa).

WSA, odnosząc się do kwestii przedawnienia niniejszego zobowiązania podatkowego, co nie było sporne między stronami, wyjaśnił, że przedstawiona przez organ odwoławczy chronologia postępowania w tym zakresie wskazuje, że bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, a tym samym nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego.

1. 2. Skarga kasacyjna.
2. 2.1. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiodła Strona, zaskarżając wyrok w całości. Wyrokowi Sądu pierwszej instancji zarzucono:

1. 1. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT poprzez jego nieprawidłową interpretację wskutek czego dokonano nieprawidłowej subsumpcji ww. normy prawnej do ustalonego stanu faktycznego, wskutek czego naliczono Skarżącej, w sposób niezgody z prawem, podatek od towarów i usług VAT za okres od kwietnia do grudnia 2014 r., w wysokości 62.030,00 zł;
2. 2. naruszenie przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 p.p.s.a. poprzez oddanie przez WSA skargi Strony w sytuacji, gdy decyzja DIAS została wydana z naruszeniem art. 121 i 187 Ordynacji podatkowej, uzasadniającym jej uchylenie ze względu na istotne naruszenie przepisów postępowania, w szczególności polegające na błędnym ustaleniu przez organy podatkowe stanu faktycznego w sprawie, przez co wypełniona została dyspozycja art. 174 pkt 2 p.p.s.a., przez błędne, a przez to nieprawidłowe, założenie, iż usługi medyczne świadczone przez Podatniczkę, posiadającą prawo wykonywania zawodu lekarza nieprzerwanie od 1 września 1992 r., nie podlegają zwolnieniu z podatku od towarów i usług VAT, podczas gdy Skarżąca, jako lekarz wpisany, posiadający prawo wykonywania zawodu lekarza od dnia 1 września 1992 r., świadczy wyłącznie usługi opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz dostawę towarów i usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze;
3. 3. naruszenie przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie poprzez:
4. - nieuwzględnienie wniosków dowodowych wskazanych w skardze do WSA, tj. poprzez nieuwzględnienie wniosku o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z kolejnej opinii biegłego sądowego (specjalisty z zakresu medycyny estetycznej) na okoliczność określenia czy usługi medyczne świadczone przez Stronę wypełniają normę prawną wskazaną w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT, tj. czy podlegają zwolnieniu od podatku od towarów i usług VAT;
5. - nieuwzględnienie wniosku o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka doktora EF - wiceprezesa [...] na okoliczność ustalenia czy usługi medyczne wykonywane przez Stronę mieszczą się swoim zakresem w zakresie usług medycznych wskazanych w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT, w skutek czego powinny podlegać zwolnieniu z podatku VAT; czy usługi medyczne świadczone przez Stronę mieszczą się w zakresie definicji "zdrowia" sformułowanej przez WHO, tj. stan pełnego/całkowitego dobrego samopoczucia/dobrostanu fizycznego, psychicznego i społecznego, a nie tylko jej brakiem - obiektywnie istniejącej - choroby oraz na inne okoliczności związane z niniejszą sprawą, jakie mogą się ujawnić podczas przesłuchania zawnioskowanego świadka;
6. - nieuwzględnienie wniosku o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka CD na okoliczność wyjaśnienia podstaw wniosków sformułowanych w opinii dołączonej do akt postępowania w zakresie uznania, iż usługi medyczne świadczone przez Stronę nie podlegają zwolnieniu z VAT, albowiem nie wyczerpują normy prawnej wyartykułowanej w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT oraz na inne okoliczności związane z niniejszą sprawą, jakie mogą się ujawnić podczas przesłuchania zawnioskowanego świadka;
7. - nieuwzględnienie wniosku o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z dokumentów tj. zaświadczeń, dyplomów, certyfikatów i świadectw ukończenia szkoleń (kursów, konferencji, kongresów krajowych i międzynarodowych) w ilości 57 sztuk, w tym dyplomu ukończenia z wyróżnieniem [...], oraz dyplomu ukończenia [...] ([...]) na okoliczność posiadania przez Skarżącą szerokich kompetencji w zakresie medycyny ogólnej, w tym medycyny estetycznej.

Powołując się na powyższe podstawy kasacyjne, Strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

1. 2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną DIAS wniósł o jej oddalenie w całości oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

1. 2.3. W piśmie procesowym z dnia 31 października 2024 r. Skarżąca uzupełniła zarzuty zawarte w skardze kasacyjnej.

1. 2.4. Natomiast w piśmie procesowym z dnia 16 kwietnia 2026 r. Skarżąca, w uzupełnieniu dotychczasowego stanowiska w zakresie dokonanej wykładni art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT, powołała się na komunikat Ministerstwa Zdrowia z dnia 23 stycznia 2026 r. w sprawie wykonywania procedur medycyny estetyczno-naprawczej.
2. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
3. 3.1. Skarga kasacyjna okazała się zasadna, chociaż nie wszystkie podniesione w niej zarzuty zasługiwały na uwzględnienie.

1. 3.2. Spór w niniejszej sprawie dotyczył oceny prawidłowości stanowiska organów podatkowych co do zasadności zastosowania do świadczonych przez Skarżącą w 2014 r. usług zwolnienia z podatku od towarów i usług wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. a ustawy o VAT. Zdaniem Strony, świadczone przez nią usługi medycyny estetycznej nie tylko były zwolnione z podatku podmiotowo, gdyż były wykonywane przez lekarza medycyny z wieloletnim doświadczeniem, lecz także przedmiotowo, gdyż usługi te mogą być wykonywane wyłącznie przez lekarza, przy przeprowadzeniu wstępnego wywiadu medycznego.

1. 3.3. Odnosząc się do tak zakreślonej istoty sporu należy zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, że w niniejszej sprawie, pomimo podniesionych zarzutów procesowych, należy w pierwszej kolejności odnieść się do prawidłowości przyjętej przez organy podatkowe wykładni spornego przepisu, gdyż zasadą jest, że to przepis prawa materialnego determinuje sposób prowadzenia przez organy podatkowe postępowania podatkowego. Dopiero po ustaleniu prawidłowej wykładni art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. a ustawy o VAT można przejść do oceny prawidłowości przeprowadzonego w niniejszej sprawie postępowania podatkowego.

1. 3.4. Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze. W treści decyzji organ powołał się na treść art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. a) ustawy o VAT, w myśl którego zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów lekarza i lekarza dentysty.

Przepisy te, wraz z art. 43 ust. 1 pkt 18a i pkt 19a ustawy o VAT, stanowią implementację na grunt przepisów krajowych treści art. 132 ust. 1 lit. b) i c) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L z 2006 r., nr 347, s. 1 ze zm., dalej: dyrektywa 112). Zgodnie z pierwszym z tych przepisów państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje: opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze.

Natomiast na mocy art. 132 ust. 1 lit. c) dyrektywy 112 takiemu zwolnieniu podlegają świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie.

Zgodzić się należy z Sądem pierwszej instancji, że dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy zasadnicze znaczenie mają wskazania zawarte w wyroku TSUE z dnia 21 marca 2013 r. w sprawie C-91/12.

W wyroku tym Trybunał stwierdził, że:

1. - pojęcia "opieka medyczna" i "świadczenia opieki medycznej" użyte odpowiednio w art. 132 ust. 1 lit. b) i art. 132 ust. 1 lit. c) dyrektywy 112 obejmują świadczenia polegające na operacjach z zakresu chirurgii plastycznej i zabiegach estetycznych, jeżeli świadczenia te służą diagnozowaniu i leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia oraz ochronie, utrzymywaniu i przywracaniu dobrego stanu zdrowia osób;
2. - samo subiektywne postrzeganie zabiegu estetycznego przez osobę, która poddaje się temu zabiegowi, nie jest rozstrzygające dla ustalenia, czy zabieg jest wykonywany w celu terapeutycznym;
3. - okoliczność, że świadczenia tego rodzaju jak w sprawie głównej wykonywane są przez osoby uprawnione do wykonywania zawodów medycznych lub że cel zabiegu określany jest przez takie osoby, ma wpływ na ustalenie, czy świadczenia te mieszczą się w zakresie znaczeniowym pojęć "opieka medyczna" i "świadczenie opieki medycznej" użytych, odpowiednio, w art. 132 ust. lit. b) i art. 132 ust. lit. c) dyrektywy 112;
4. - ustalenie, czy świadczenia tego rodzaju jak w sprawie głównej podlegają zwolnieniu z podatku od wartości dodanej na podstawie art. 132 ust. 1 lit. b) i c) dyrektywy 112, wymaga wzięcia pod uwagę wszystkich wymagań zawartych w art. 132 ust. 1 lit. b) i c), a także innych stosownych przepisów tytułu IX, rozdziały 1 i 2 tej dyrektywy, takich jak - w odniesieniu do zwolnienia ustanowionego w art. 132 ust. 1 lit. b) dyrektywy - przepisy jej art. 131, 133 i 134.
5. 3.5. Przede wszystkim w ww. wyroku Trybunał podkreślił, że pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 132 dyrektywy 112 powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika. Jednakże interpretacja tych pojęć powinna być zgodna z celami, jakim służą owe zwolnienia oraz powinna spełniać wymogi zasady neutralności podatkowej. Tym samym zasada ścisłej interpretacji nie oznacza, że pojęcia użyte w celu opisania zwolnień przewidzianych w art. 132 dyrektywy 112 powinny być interpretowane w sposób, który pozbawiałby je skuteczności (por. pkt 23 wyroku C-91/12 wraz z powołanym tam orzecznictwem). A zatem wykładnia spornego przepisu nie może prowadzić do zbyt wąskiego odczytania użytych w nim określeń, gdyż wówczas prowadziłaby do uniemożliwienia korzystania z zawartego w nim zwolnienia od podatku.

Trybunał, analizując regulację zawartą w art. 132 ust. 1 lit. b) i c) dyrektywy 112 stwierdził, że zakres jej zastosowania jest rozłączny i ma na celu uregulowanie w całości zwolnienia świadczeń medycznych sensu stricte. Zatem art. 132 ust. 1 lit. b) dyrektywy 112 dotyczy świadczeń udzielanych w środowisku szpitalnym, zaś art. 132 ust. 1 lit. c) dyrektywy 112 dotyczy świadczeń medycznych udzielanych poza szpitalem, w prywatnym gabinecie świadczeniodawcy, w domu pacjenta lub w jakimkolwiek innym miejscu. W związku z tym pojęcie "opieki medycznej" zawarte w art. 132 ust. 1 lit. b) dyrektywy 112 oraz pojęcie "świadczenia opieki medycznej" znajdujące się w tym samym ustępie pod lit. c) odnoszą się do świadczeń, które służą diagnozowaniu i w miarę możliwości leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. Nawet jeżeli "opieka medyczna" oraz "świadczenie opieki medycznej" powinny mieć cel terapeutyczny, niekoniecznie oznacza to jednak, że należy nadać terapeutycznemu celowi świadczenia szczególnie wąskie znaczenie.

W związku z tym usługi medyczne, które zostały wykonane w celu ochrony zdrowia, w tym również w celu utrzymania, bądź przywrócenia dobrego stanu zdrowia osób, korzystają ze zwolnienia przewidzianego w art. 132 ust. 1 lit. b) i c) dyrektywy 112.

Jak wskazał Trybunał to cel świadczeń ma znaczenie dla ustalenia czy podlegają one zwolnieniu z podatku od towarów i usług. Celem tym natomiast powinno być diagnozowanie i leczenie chorób lub zaburzeń zdrowia oraz ochrona, utrzymanie i przywracanie dobrego stanu zdrowia osób. Zatem pojęcia "opieka medyczna", czy "świadczenie opieki medycznej" podlegają zwolnieniu z podatku od towarów i usług jeśli ich celem będzie leczenie osób, które w związku z chorobą, urazem lub wrodzoną niepełnosprawnością wymagają zabiegów o charakterze estetycznym. Natomiast działania służące wyłącznie celom kosmetycznym nie są objęte zakresem znaczeniowym art. 132 ust. 1 lit. b) i c) dyrektywy 112 (por. pkt 24-29 wyroku C-91/12 wraz z powołanym tam orzecznictwem).

Co istotne z punktu widzenia tej sprawy Trybunał w omawianym wyroku zawarł także praktyczne wskazówki dla sądu krajowego dotyczące kwestii dotyczącej zbadania czy świadczone usługi spełniają ww. określony cel zwolnienia. W tym zakresie TSUE wskazał, że samo subiektywne postrzeganie zabiegu estetycznego przez osobę, która się temu zabiegowi poddaje, nie jest rozstrzygające dla ustalenia czy zabieg jest wykonywany w celu terapeutycznym. Ocena taka ma charakter medyczny i powinna być dokonana na podstawie kryteriów medycznych przez odpowiednio wykwalifikowane osoby.

W związku z tym okoliczność, że świadczenia polegające na operacjach z zakresu chirurgii plastycznej i zabiegach estetycznych wykonywane są przez osoby uprawnione do wykonywania zawodów medycznych lub że cel zabiegu określany jest przez takie osoby, ma wpływ na ustalenie czy świadczenia te mieszczą się w zakresie znaczeniowym pojęć "opieka medyczna" i "świadczenie opieki medycznej" użytych odpowiednio w art. 132 ust. 1 lit. b) i c) dyrektywy 112 (por. pkt 34-36 wyroku C-91/12).

Z tego wynika, że subiektywna ocena osoby poddającej się spornym zabiegom nie jest wystarczająca do oceny czy świadczenia te spełniają przesłanki określone w art. 132 ust. 1 lit. b) i c) dyrektywy 112 i odpowiednio w art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19 ustawy o VAT. Wychodząc z tego założenia należy wobec tego przyjąć, że niewystarczająca jest także taka ocena dokonana przez organ podatkowy w ramach tzw. doświadczenia życiowego. W związku z tym, tak jak wskazał TSUE w ww. wyroku, konieczne jest zasięgnięcie opinii wykwalifikowanej osoby, a więc opinii biegłego o adekwatnych kwalifikacjach.

3.6. W świetle powyższego za zasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 121 i art. 187 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego, bo dokonane bez przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego sądowego (specjalisty z zakresu medycyny estetycznej), co do prowadziło do stwierdzenia, że zastosowane przez Skarżącą usługi nie podlegały zwolnieniu z podatku od towarów i usług.

Jak wynikało ze stanu faktycznego niniejszej sprawy, Skarżąca w ramach prowadzonej przez siebie indywidualnej praktyki lekarskiej w okresie od 1 stycznia do 31 grudnia 2014 r. wykonała łącznie 198 "procedur medycznych". 147 z nich zostało zewidencjowane jako "usługi medyczne" paragonami fiskalnymi oraz raportami dobowymi z kasy rejestrującej, 1 "usługa medyczna" została zarejestrowana rachunkiem z dnia 27 maja 2014 r., a zatem istniała różnica między liczbą wykonanych według Podatniczki usług (wskazanych w piśmie z wyjaśnieniami) oraz usługami zaewidencjonowanymi paragonami i rachunkiem. Sama nazwa "usługa medyczna" nie pozwalała jednak na ustalenie jej charakteru.

Mając na uwadze listę zabiegów świadczonych przez Skarżącą, w celu zbadania charakteru i celu tych usług, organ, poza udzielonymi przez Skarżącą wyjaśnieniami pisemnymi, trzykrotnie (tj. pismami z dnia: 28 grudnia 2016 r., 22 lutego 2018 r. oraz 21 marca 2018 r. - str. 4, 12-13 decyzji DIAS) zwracał się do Skarżącej o nadesłanie kserokopii kart pacjentów z opisem poszczególnych wykonanych usług oraz uwierzytelnionych kopii dowodów mających potwierdzić, że zabiegi służyły profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Podatniczka odmówiła ich przekazania wskazując, że dokumentacja ta jest objęta tajemnicą lekarską. W toku postępowania organ przesłuchał sześć pacjentek, korzystających z usług Skarżącej. Analiza tych zeznań doprowadziła organ do wniosku, że opisane przez świadków zabiegi miały charakter kosmetyczny, poprawiający ich codzienne funkcjonowanie, ale nie zostały przeprowadzone dla ratowania życia.

Większość z nich powoływało się na takie zabiegi, jak [...]; [...]; zabieg [...] – które zdaniem organu stanowiły zabiegi kosmetyczne, a zdaniem świadków poprawiły ich zdrowie (str. 12, 62-64 decyzji DIAS).

Z powyższego wynika, że organy podatkowe twierdzenie o nie spełnieniu przez zakwestionowane u Skarżącej usługi celów określonych w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. a ustawy o VAT oparły na wyjaśnieniach Skarżącej oraz zeznaniach świadków – 6 osób wobec przyjęcia przez organ, że rzeczywista ilość zabiegów wykonanych przez Stronę w kontrolowanym okresie wyniosła 692. W świetle przedstawionego powyżej wywodu oczywistym się staje, że tego rodzaju działania organu były niewystarczające, a nawet nie trafne, do skutecznego zakwestionowania zastosowanego przez Skarżącą zwolnienia.

W tej sytuacji istotnego znaczenia nabiera kwestia przeprowadzenia przez organ podatkowy dowodu z opinii biegłego. Zwłaszcza, że z treści powołanego wyroku TSUE w sprawie C-91/12 wynikało, że aby ustalić, czy świadczone przez Skarżącą usługi medycyny estetycznej były wykonywane w celu terapeutycznym konieczny był wgląd w dokumentację medyczną dotyczącą tych zabiegów, jak i opinia biegłego lekarza, celem ustalenia czy wykonane przez Podatniczkę zabiegi miały charakter wyłącznie kosmetyczny, czy też zostały wykonane w związku z chorobą, urazem lub wrodzoną niepełnosprawnością pacjenta.

Z akt sprawy wynika, że NUS podjął taką inicjatywę, gdyż postanowieniem z dnia 18 września 2017 r. powołał biegłego sądowego w zakresie medycyny estetycznej CD w celu sporządzenia opinii co do tego "1. Czy świadczone przez AB usługi medycyny estetycznej mogą korzystać ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. a Ustawy o podatku od towarów i usług tj. czy służą profilaktyce zdrowotnej, zachowaniu zdrowia, ratowaniu zdrowia, przywracaniu zdrowia i poprawie zdrowia? 2. Jaki był rodzaj i jakie ilości wykonanych zabiegów z zakresu medycyny estetycznej przez AB w roku podatkowym 2014 r.?" A zatem można przyjąć, że organ pierwszej instancji podjął czynności dowodowe we właściwym kierunku, zmierzającym do ustalenia zasadniczej kwestii spornej w drodze opinii biegłego. Opinia z dnia 20 grudnia 2017 r. sporządzona przez biegłego nie dotyczyła tej kwestii, głównie w związku z tym, że przekazany biegłemu przez organ materiał badawczy obejmował jedynie dokumentację księgowo – podatkową, tj. kserokopie faktur zakupu produktów wykorzystywanych do usług medycyny estetycznej przez Skarżącą w 2014 r. (s. 1 opinii z dnia 20.12.2017 r., k. 109 akt podatkowych).

W tej sytuacji nie budzi zdziwienia stwierdzenie biegłego zawarte w sporządzonej opinii, że: "W omawianym przypadku bez wątpienia należy stwierdzić, że na podstawie przedstawionej dokumentacji podatkowo – księgowej nie można jednoznacznie określić czy pacjenci którym udzielano usługi medycyny estetycznej wykazywali jeden ze wspomnianych stanów klinicznych. Tym samym nie można jednoznacznie stwierdzić, czy zabiegi medycyny estetycznej wykonywane w 2014 roku przez AB służyły profilaktyce zdrowotnej, zachowaniu zdrowia, ratowaniu zdrowia, przywracaniu zdrowia i poprawie zdrowia w rozumieniu aktualnie obowiązujących przepisów prawa i wypracowanej praktyki podatkowo – księgowej" (s. 2 opinii z dnia 20.12.2017 r., k. 108 akt podatkowych). A zatem organ obrał właściwy kierunek prowadzonego postępowania, ale na skutek nie przekazania stosownej dokumentacji medycznej, bądź wskazania, że opinia powinna opierać się na danych pochodzących z tej dokumentacji, sporządzona na zlecenie organu opinia nie spełniła swojej roli, tj. nie potwierdziła ani nie zaprzeczyła prawidłowości zakwalifikowania świadczonych przez Stronę usług do objętych zwolnieniem.

Oczywiście stwierdzenia biegłego, zawarte w tej opinii, że: "Podatnik zatem, zdaniem biegłego, w trakcie kontroli podatkowej może i powinien ujawnić organom administracji skarbowej zanonimizowaną listę pacjentów którym udzielił usług z uwzględnieniem klasyfikacji ICD – 10 z uwzględnieniem Ustawy o zawodzie lekarza, Ustawy o działalności leczniczej, Ustawy o ochronie danych osobowych. Zdaniem biegłego możliwe jest takie przetworzenie danych źródłowych, które nie narazi podatnika na odpowiedzialność karną za naruszenie wspomnianych przepisów umożliwiając jednocześnie organom administracji skarbowej jednoznaczne zakwalifikowanie podatkowe każdej konkretnej procedury" (s. 3 opinii z dnia 20.12.2017 r., k. 108 akt podatkowych) nie mają żadnego znaczenia dla niniejszej sprawy, gdyż po pierwsze: wykraczają poza zakres zleconej opinii, a poza tym: to nie biegły ocenia rozkład ciężaru dowodzenia w postępowaniu podatkowym.

W tym zakresie adekwatne pozostają regulacje zawarte w art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, które nakładają na organ podatkowy obowiązek zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego oraz liczne wypowiedzi orzecznicze sądów administracyjnych w tym zakresie. W konsekwencji takiego sposobu procedowania przez organ podatkowy sporządzona w sprawie opinia biegłego CD dotyczyła wyłącznie oszacowania ilości przeprowadzonych zabiegów na podstawie zamówień Skarżącej.

Co do możliwości uzyskania dokumentacji medycznej, dotyczącej zakwestionowanych usług, organ przyjął, że odmowa jej udostępnienia przez Skarżącą jest równoznaczna z brakiem wykazania, że zasadnie usługi te zostały objęte zwolnieniem z art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. a ustawy o VAT. To stanowisko zaaprobował Sąd pierwszej instancji, który stwierdził, że: "O ile można uznać, że dane zawarte w dokumentacji medycznej objęte są tajemnicą lekarską, to jednak skarżąca, która chciała skorzystać ze zwolnienia, winna w ocenie Sądu, wskazać organom inny sposób, umożliwiający dokonanie kontroli i oceny zakresu świadczonych usług (zabiegów). W przeciwnym bowiem wypadku kontrola taki, staje się iluzoryczną". Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji błędnie ocenił skutki procesowe odmowy wydania kopii dokumentacji medycznej pacjentów. Wydanie przez Skarżącą kopii dokumentacji pacjentów na żądanie organu podatkowego doprowadziłoby do naruszenia prawa.

Kwestia ta była już przedmiotem orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, który m.in. w wyroku z dnia 4 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 1452/14 stwierdził, że organy kontroli skarbowej nie są uprawnione do tego, aby w trybie art. 155 § 1 Ordynacji podatkowej żądać od lekarzy danych wynikających z dokumentacji medycznej, w tym wchodzących w jej skład danych identyfikujących pacjenta. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że organy podatkowe nie stanowią "organu władzy publicznej" w rozumieniu art. 26 ust. 3 pkt 2 ustawy o prawach pacjenta, któremu podmiot udzielający świadczeń zdrowotnych udostępnia dokumentację medyczną. Użyta w tym przepisie fraza "w zakresie niezbędnym do wykonywania przez te podmioty ich zadań, w szczególności nadzoru i kontroli" dotyczy organów weryfikujących pracę placówek medycznych w zakresie świadczonych usług medycznych np. Narodowego Funduszu Zdrowia czy ministra właściwego ds. zdrowia.

Przepis ten natomiast nie stanowi podstawy do udostępnienia dokumentacji medycznej wszystkim organom władzy i to w celach niezwiązanych z kontrolą lub nadzorem nad świadczeniem usług medycznych wykonywanych przez podmioty świadczące usługi w zakresie ochrony zdrowia.

Skoro Skarżąca nie mogła przedłożyć organom podatkowym dokumentacji medycznej pacjentów z uwagi na wiążącą ją tajemnicę lekarską, to z tego faktu nie można wyciągać wobec niej negatywnych skutków w postępowaniu podatkowym. Ma to szczególne znaczenie w sytuacji, gdy organy podatkowe miały inne możliwości dokonania tych ustaleń, chociażby przez sporządzenie dowodu z opinii biegłego lekarza stosownej specjalizacji. Uprawnienie do wglądu w dokumentację medyczną posiada m.in. lekarz sądowy w związku z prowadzonym postępowaniem (art. 26 ust. 3 pkt 3 ustawy o prawach pacjenta).

Podsumowując, ustalenie, że zabiegi medycyny estetycznej wykonane przez Skarżącą w okresie od 1 stycznia do 31 grudnia 2014 r. nie są objęte zwolnieniem z podatku od towarów i usług wynikającym z art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. a ustawy o VAT, organ podatkowy obowiązany był poczynić na podstawie wiadomości specjalnych z zakresu medycyny. Dopiero ocena przeprowadzonych zabiegów w oparciu o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego pozwalała na ustalenie, czy świadczone przez Skarżącą usługi miały charakter wyłącznie kosmetyczny (jak twierdził organ na podstawie zeznań świadków i treści oferty Gabinetu Skarżącej), czy też terapeutyczny (co podnosiła Podatniczka w toku postępowania). Z analizy uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że takie ustalenia nie zostały poczynione z uwagi na brak wglądu do dokumentacji medycznej pacjentów Strony. Doszło więc do naruszenia przez organy podatkowe art. 121 i art. 187 Ordynacji podatkowej, jak trafnie podniesiono w skardze kasacyjnej, a uchybienie to miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Ponownie prowadząc postępowanie organy podatkowe, mając na uwadze wskazania wynikające z wyroku TSUE z dnia 21 marca 2013 r. w sprawie C-91/12, przeprowadzą dowód z opinii lekarza sądowego stosownej specjalizacji na okoliczność ustalenia czy zabiegi medycyny estetycznej przeprowadzone przez Skarżącą w okresie od 1 stycznia do 31 grudnia 2014 r. miały związek z wadą wrodzoną pacjentów, urazem, chorobą lub następstwem jej leczenia bądź innych, potwierdzonych przez lekarzy specjalistów; służyły profilaktyce, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia pacjenta, czy też miały na celu jedynie poprawę wyglądu pacjentów. Opinia ta, o ile to będzie możliwe, powinna zostać sporządzona na podstawie dokumentacji medycznej pacjentów Podatniczki z tego okresu. Dopiero w świetle wniosków wynikających z tej opinii, organ stwierdzi czy świadczone przez Skarżącą usługi medyczne w 2014 r. podlegały zwolnieniu z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18-19a ustawy o VAT.

3.7. W konsekwencji powyższego, za przedwczesny należało uznać zarzut naruszenia art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Dopiero prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w zakresie charakteru przeprowadzonych przez Skarżącą zabiegów pozwoli na ocenę prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego.

3.8. W tym miejscu należy odnieść się do szeroko omawianego zarówno w skardze kasacyjnej jak i w pismach procesowych zagadnienia uprawnień Skarżącej do wykonywania zakwestionowanych usług w kontekście jej uprawnień, praktyki i kompetencji w tym zakresie. Ta kwestia może mieć znaczenie przy ocenie spełnienia przez Stronę przesłanki podmiotowej zwolnienia z podatku VAT wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 18-19 ustawy o VAT, które ma charakter podmiotowo – przedmiotowy. Jednak w dotychczas prowadzonym postępowaniu organy podatkowe nie zajmowały się tym zagadnieniem skupiając się na braku spełnienia przez Stronę przesłanki przedmiotowej tego zwolnienia. Z tych względów argumentację Strony podnoszoną w tym zakresie na obecnym etapie należało uznać za przedwczesną.

3.9. Na uwzględnienie nie zasługiwały zarzuty czy argumenty przedstawione w piśmie procesowym Strony z dnia 31 października 2024 r., gdyż w istocie zawiera ono nowe zarzuty kasacyjne, a nie nowe uzasadnienie dotychczas podniesionych podstaw kasacyjnych, co jest niedopuszczalne w postępowaniu kasacyjnym. Zgodnie bowiem z art. 183 § 1 in fine p.p.s.a. po upływie terminu do wniesienia skargi kasacyjnej nie można zgłaszać nowych zarzutów. Można jedynie przytaczać nowe uzasadnienie postawionego już zarzutu.

3.10. W tym stanie rzeczy, mając na uwadze, że istota sprawy była dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok, zaś na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję DIAS.

O kosztach postępowania za obie instancje orzeczono na podstawie art. 200, art. 203 pkt 1 oraz art. 205 § 2 p.p.s.a.

Elżbieta Olechniewicz Sylwester Golec Zbigniew Łoboda

Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA