Uzasadnienie
1. Zaskarżonym wyrokiem z 26 lipca 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 677/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę Gminy M. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 5 marca 2012 r. nr... w przedmiocie podatku od towarów i usług.
2. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Gmina podała, że 29 stycznia 2008 r. wniosła do "D." sp. z o.o. jako aport mienie służące zbiorowemu odprowadzaniu ścieków (infrastruktura kanalizacyjna). Uprzednio majątek ten wymieniona spółka użytkowała nieodpłatnie. Do czynności wniesienia wkładu Gmina zastosowała zwolnienie z opodatkowania podatkiem od towarów i usług stosownie do § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 97, poz. 970 ze zm.). Strona zapytała, czy Gminie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług związanych z przedmiotem aportu oraz czy w przypadku, gdy Gminie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku w momencie nabycia składników majątku stanowiących przedmiot aportu możliwe było zastosowanie korekty, o której mowa w art. 91 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej u.p.t.u.) i dokonanie proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego w okresie rozliczeniowym, w którym dokonano wniesienia składnika majątkowego aportem do spółki. Zdaniem Gminy zwolnienie od podatku od towarów i usług wkładu niepieniężnego wnoszonego do spółek prawa handlowego, o którym mowa w § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia, było niezgodne z regulacjami unijnymi. Z tego względu zwolnienie z podatku od towarów i usług czynności aportu nie pozbawiało Gminy prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego, jak również nie ograniczało możliwości dokonania proporcjonalnej korekty podatku naliczonego. Gmina stwierdziła, że prawo do proporcjonalnej korekty podatku naliczonego przysługiwało jej w okresie rozliczeniowym, w którym dokonano czynności wniesienia majątku aportem do spółki. W tym bowiem przypadku majątek służył pierwotnie do czynności nieopodatkowanych podatkiem od towarów i usług, a następnie do czynności opodatkowanej według przepisów wspólnotowych. Istniała zatem podstawa do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 91 ust. 4 u.p.t.u.
Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z 5 marca 2012 r. uznał stanowisko Gminy za nieprawidłowe. Organ ten stwierdził, że prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług przysługuje podatnikowi podatku od towarów i usług tylko, gdy nabyte towary bądź usługi służą czynnościom podlegającym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wyklucza to odliczenie podatku naliczonego w przypadku towarów i usług przeznaczonych do czynności niepodlegających opodatkowaniu lub zwolnionych. Nieodpłatna dostawa towarów i nieodpłatne świadczenie usług co do zasady nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, więc nieodpłatne przekazanie infrastruktury kanalizacyjnej również nie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT.
Wobec tego Gminie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług związanych z przedmiotem aportu. Tryb korekty podatku naliczonego, o którym mowa w art. 91 u.p.t.u., miałby zastosowanie tylko w razie zmiany w zakresie prawa do obniżenia podatku należnego. Z uwagi jednak na to, że przedmiotowe mienie Gmina wniosła aportem do spółki i skorzystała ze zwolnienia przewidzianego w § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia, to nie doszło do zmiany w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego. Gmina nie miała więc prawa dokonania korekty podatku VAT.
W odpowiedzi na pisemne wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.
- 3. W skardze na interpretację indywidualną Gmina zarzuciła naruszenie art. 10 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską poprzez zastosowanie sprzecznego z Dyrektywą 2006/112/WE § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia i tym samym naruszenie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Zarzucono też naruszenie art. 91 u.p.t.u. poprzez przyjęcie, że Gminie nie przysługiwało prawo dokonania korekty podatku naliczonego. Strona zarzuciła też naruszenie art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.) ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania organu.
- 4. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie.
- 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga nie była uzasadniona.
W ocenie tego Sądu mimo że zwolnienie od podatku VAT czynności aportu przewidziane w § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia pozostawało w sprzeczności z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE, nie przekłada się to na prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu bądź wytworzeniu przedmiotu aportu. Prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony powiązane jest ściśle z wystąpieniem czynności podlegających opodatkowaniu. Ze względu na wymagany związek nabycia towarów i usług, przy których podatnikowi został naliczony podatek VAT, z czynnościami opodatkowanymi, nie jest wystarczające powołanie się na zasadę opodatkowania transakcji aportu według postanowień Dyrektywy 2006/112/WE, jeżeli podatnik zastosował zwolnienie przewidziane w prawie krajowym. Jeżeli więc dyrektywa wiąże prawo do odliczenia podatku z opodatkowaniem czynności podatnika, to zastosowanie odliczenia w przypadku równoczesnego skorzystania ze zwolnienia podatkowego w odniesieniu do transakcji aportu, rodziłoby zasadniczą wątpliwość co do rzeczywistej realizacji postanowień dyrektywy.
Podatnik nie może bowiem jednocześnie korzystać ze zwolnienia i z prawa do odliczenia. Sąd pierwszej instancji wskazał też za organem, że w tej sytuacji - wobec braku zmiany pierwotnego przeznaczenia do czynności nieopodatkowanych - nie było też podstaw do dokonania korekty.
6. Gmina zaskarżyła powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a w przypadku stwierdzenia naruszenia wyłącznie prawa materialnego - uchylenie i orzeczenie co do istoty sprawy oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
W skardze kasacyjnej zarzuciła na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię:
- - art. 10 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. U. z 2004 r. nr 90, poz. 864/2 ze zm.; dalej TWE) poprzez zastosowanie sprzecznego z Dyrektywą 2006/112/WE § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia z 27 kwietnia 2004 r. w brzmieniu obowiązującym do 30 listopada 2008 r. i tym samym:
- - art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwą interpretację i uznanie, że w przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji stanie faktycznym, w odniesieniu do wydatków na nabycie/wytworzenie składników majątkowych wnoszonych aportem, Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego oraz
- - art. 91 u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwą interpretację i uznanie, że w niniejszej sprawie Gminie nie przysługuje prawo dokonania korekty podatku, bowiem nie zaistniały przesłanki zmiany prawa do odliczenia, gdyż infrastruktura kanalizacyjna przed wniesieniem jej aportem wykorzystywana była do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT, a czynność wniesienia aportu była zwolniona z opodatkowania, w związku z czym nie uprawniała do odliczenia.
Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Gmina zarzuciła mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie:
- - art. 146 § 1 p.p.s.a. poprzez niezastosowanie w okolicznościach wskazujących na konieczność zastosowania, a w konsekwencji nieuchylenie interpretacji wydanej z naruszeniem art. 121 Ordynacji podatkowej oraz
- - naruszenie art. 151 p.p.s.a. poprzez jego zastosowanie i oddalenie skargi w okolicznościach, w których uzasadnione było uwzględnienie skargi i uchylenie interpretacji.
- 7. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Minister Finansów wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
8.1. Istota sporu w rozpatrywanej sprawie dotyczy zagadnienia, czy w sytuacji gdy podatnik skorzysta z wyboru niezgodnego z normami unijnymi zwolnienia z podatku od towarów i usług związanego z wniesieniem wkładu niepieniężnego do spółki (aportu), będzie mu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego oraz czy będzie zobowiązany do dokonania korekty podatku naliczonego.
8.2. W związku z przystąpieniem Polski z dniem 1 maja 2004 r. do Unii Europejskiej w oparciu o Traktat Akcesyjny z 16 kwietnia 2003 r. konieczne było dostosowanie systemu prawa podatkowego do rozwiązań unijnych. Jednym z jego elementów - o charakterze uzupełniającym w stosunku do samej legislacji - jest prounijna wykładnia prawa krajowego. Służy ona m.in. eliminowaniu nieprawidłowości powstałych w procesie transpozycji dyrektyw poprzez interpretację w świetle ich brzmienia i celów. (M. Kapko, Zapewnienie skuteczności prawa Unii Europejskiej w polskim systemie prawnym, [w:] J. Barcz (red.), A. Gajda, R. Hakawy, M. Kapko, A. Michoński, A. Nowak-Far, A. Pudło, R. Schweppe, Pięć lat członkowstwa w Unii Europejskiej. Zagadnienia polityczno-ustrojowe, Warszawa 2009, s. 131). Jednym z przejawów wykładni prounijnej jest uwzględnianie przez sądy krajowe orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE).
8.3. W przedmiocie przedstawionego na wstępie rozważań zagadnienia prawnego wypowiedział się TSUE w wyroku z 28 listopada 2013 r., sygn. akt C-319/12 w sprawie Minister Finansów przeciwko MDDP sp. z o.o. Akademia Biznesu, sp. Komandytowej. W orzeczeniu tym Trybunał uznał, że na podstawie art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE lub transponującego go przepisu krajowego podatnik nie może powoływać się na prawo do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej, jeżeli ze względu na zwolnienie przewidziane przez prawo krajowe z naruszeniem art. 132 ust. 1 lit. i) tej Dyrektywy świadczone przez niego usługi edukacyjne nie są objęte podatkiem od wartości dodanej. Podatnik ten może jednak powołać się na niezgodność wskazanego zwolnienia z art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE, aby nie zostało ono wobec niego zastosowane, jeżeli – nawet przy uwzględnieniu zakresu swobodnego uznania przyznanego przez ten przepis państwom członkowskim – rzeczony podatnik nie może być obiektywnie uważany za podmiot o celach podobnych do celów podmiotu edukacyjnego prawa publicznego w rozumieniu owego przepisu, czego zbadanie należy do sądu krajowego. W tym ostatnim wypadku usługi edukacyjne świadczone przez rzeczonego podatnika zostaną objęte podatkiem od wartości dodanej, a zatem będzie on mógł skorzystać z prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej.
Tym samym Trybunał nie zgodził się ze stanowiskiem polskiego podatnika i stwierdził, że nawet jeżeli zwolnienie przewidziane przez prawo krajowe jest niezgodne z Dyrektywą UE, to podatnik nie może jednocześnie korzystać z tego zwolnienia i odliczenia podatku naliczonego.
Uzasadniając swoje stanowisko TSUE wskazał, że główną zasadą systemu podatku VAT jest to, że prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu towarów lub usług zakłada, że wydatki poczynione celem ich uzyskania stanowią element składowy ceny transakcji obciążonych podatkiem należnym, rodzących prawo do jego odliczenia (teza 41). Tylko transakcje objęte podatkiem naliczonym mogą więc przyznać prawo do odliczenia podatku VAT poniesionego przy nabyciu towarów i usług wykorzystywanych przy wykonywaniu tych transakcji. Z wyjątkiem wypadków wyraźnie przewidzianych przez dyrektywy w tej dziedzinie, gdy jeden podatnik świadczy usługi na rzecz innego podatnika, które ten wykorzystuje do celów transakcji zwolnionej od podatku, to temu drugiemu podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT (zob. w szczególności wyroki: z dnia 6 kwietnia 1995 r. w sprawie C-4/94 BLP Group, Rec. s. I-983, pkt 28; z dnia 26 września 1996 r. w sprawie C-302/93 Debouche, Rec. s. I-4495, pkt 16).
Nawet jeżeli zwolnienie przewidziane przez prawo krajowe jest niezgodne z Dyrektywą VAT, art. 168 tej Dyrektywy nie zezwala podatnikowi na skorzystanie z tego zwolnienia przy jednoczesnym powoływaniu się na prawo do odliczenia (teza 45). Jeżeli państwo członkowskie przekroczyło zakres swobodnego uznania, zwalniając usługi lub podatników, którym takie zwolnienie nie mogło być obiektywnie przyznane, na mocy przepisu Dyrektywy VAT, zainteresowany może powołać się na przepis Dyrektywy bezpośrednio, aby zwolnienie takie nie zostało wobec niego zastosowane. Do sądu krajowego należy zaś analiza, czy zwolnienie usług przekracza granice swobodnego uznania pozostawione ustawodawcy polskiemu.
8.4. Naczelny Sąd Administracyjny w tym składzie w pełni aprobuje przedstawioną wykładnię przepisów prawa unijnego dokonaną przez TSUE na gruncie niniejszej sprawy. Poza sporem jest, że wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki (aportu), który nie stanowił przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części nie korzystało ze zwolnienia przewidzianego przepisach tytułu IX Dyrektywy 2006/112/WE ani też na podstawie art. 19 tej Dyrektywy. Jednak polskie prawo przewidywało zwolnienie z podatku od towaru i usług w przypadku wniesienia aportu, z którego Gmina skorzystała. Na podstawie zatem art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE czy też na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. podatnik nie może powoływać się na prawo do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej, jeżeli ze względu na zwolnienie, które wybrał, przewidziane przez prawo krajowe z naruszeniem przepisów tytułu IX Dyrektywy 2006/112/WE i art. 19 tej Dyrektywy, wniesiony aport do spółki nie był objęty podatkiem VAT.
8.5. Podobnie w niniejszej sprawie wypowiedział się Sąd pierwszej instancji, nie można więc w rezultacie zgodzić się z zarzutem skargi kasacyjnej naruszenia art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwą interpretację i uznanie, że w odniesieniu do wydatków na nabycie/wytworzenie składników majątkowych wnoszonych aportem, Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego.
8.6. W konsekwencji nie można też zgodzić się z zarzutem naruszenia art. 91 u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwą interpretację i uznanie, że w niniejszej sprawie Gminie nie przysługuje prawo dokonania korekty podatku, bowiem nie zaistniały przesłanki zmiany prawa do odliczenia, gdyż infrastruktura kanalizacyjna przed wniesieniem jej aportem wykorzystywana była do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT, a czynność wniesienia aportu była zwolniona z opodatkowania, w związku z czym nie uprawniała do odliczenia. Słusznie bowiem w tym względzie Sąd pierwszej instancji wskazał, że wobec braku zmiany pierwotnego przeznaczenia do czynności nieopodatkowanych, nie było podstaw do dokonania korekty. Stwierdzenie to wynika zaś z tego, że z jednej strony - przedmiot aportu był wykorzystywany do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT, a drugiej strony - aport nie podlegał opodatkowaniu, skoro Gmina skorzystała ze zwolnienia z podatku VAT przewidzianego w § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia z 2004 r. Przepis ten stanowił, że zwalnia się od podatku wkłady niepieniężne (aporty) wnoszone do spółek prawa handlowego i cywilnego.
8.7. Naczelny Sąd Administracyjny w tym składzie podziela pogląd szeroko prezentowany w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, że cytowane uregulowanie prawne (§ 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia z 2004 r.) było niezgodne z prawem wspólnotowym. Jeśli jednak podatnik uznał za korzystniejsze dla siebie zastosowanie wadliwie sformułowanej w procesie transpozycji normy krajowej, to brak jest podstaw do nakładania na podatnika obowiązków wynikających z samej Dyrektywy. Gmina sama skorzystała ze zwolnienia niezgodnego z prawem unijnym, dlatego też nie można zarzucać Sądowi pierwszej instancji naruszenia art. 10 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską poprzez zastosowanie sprzecznego z Dyrektywą 2006/112/WE § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia z 27 kwietnia 2004 r. w brzmieniu obowiązującym do 30 listopada 2008 r.
9. W tej sytuacji słusznie Sąd pierwszej instancji oddalił skargę Gminy opartą na stanowisku sprzecznym z zaprezentowanym wyżej wyrokiem TSUE, nie są więc zasadne zarzuty naruszenia przepisów regulujących wyniki postępowania sądowoadministracyjnego - art. 146 § 1 p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie i art. 151 p.p.s.a. poprzez jego zastosowanie i oddalenie skargi.
10. Wobec powyższego, nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, należało stosownie do art. 184 p.p.s.a. orzec jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.