Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 22 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1594/12

Uzasadnienie

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji

Wyrokiem z dnia 5 marca 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 1750/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę P. s.c. L.G., L.H. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 14 kwietnia 2011 r.

1. 2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji tok postępowania
2. 2.1. Zaskarżoną do Sądu decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 2 listopada 2010 r. określającą P. s.c. L.G. L.H. (dalej: skarżąca), zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2004r., styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj i czerwiec 2005 r.

Podstawą wydanych decyzji były stwierdzone u skarżącej nieprawidłowości polegające na obniżeniu podatku należnego o podatek naliczony z faktur dokumentujących zakup oleju napędowego, które nie odzwierciedlały rzeczywistych operacji gospodarczych. Faktury wystawione były przez "R." Sp. z o.o. i "B. Sp. z o.o., w sytuacji, gdy towar był własnością A.K., wspólnika spółki jawnej G., towarem zaś był olej opałowy sprowadzany z Litwy i Łotwy lub inny produkt ropopochodny z niewiadomego źródła. Organ ustalił, że faktury dokumentujące sprzedaż oleju napędowego dla firm "R." i "B.", w imieniu firm "słupów", wystawiał pracownik Spółki "R." zgodnie z instrukcją A.K. Cena paliwa na fakturach zbliżona była do ceny rynkowej, lecz kontrahenci płacili o 20 groszy mniej za 1 litr. Pieniądze uzyskane, ze sprzedaży paliwa oddawane były Panu A.K., który zajmował się również pozyskiwaniem kontrahentów i zapewniał transport paliwa.

W ocenie organów podatkowych obu instancji, strona miała świadomość, że paliwo pochodzi z nielegalnych źródeł, a faktury nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego, zatem w myśl art. 86 ust.1 i art. 88 ust. 3a pkt 4) lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54 poz. 535 ze zm. dalej zwaną ustawą o VAT), nie miała prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez "R." Sp. z o.o. i "B." Sp. z o.o. Wobec takich ustaleń, opierając się o przepis art. 193 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) (dalej: O.p.), nie uznano za dowód w sprawie prowadzonych przez stronę ksiąg podatkowych. Do powyższych konkluzji organy podatkowe doszły mając na uwadze materiał dowodowy zebrany w trakcie postępowania podatkowego.

1. 2.2. Strona skarżąca nie zgadzając się z decyzjami organów podatkowych wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

Spółka postawiła zarzuty naruszenia art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 O.p., poprzez niepodjęcie czynności zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, niewyczerpujące rozpatrzenie materiału dowodowego, dowolną ocenę dowodów sprzeczną z zasadami doświadczenia życiowego, niedokonanie precyzyjnego wskazania w decyzji faktów, które organ uznał za udowodnione, a tym samym wydanie decyzji bez podstawy faktycznej, art. 180 § 1 w związku z art. 188 poprzez nie uwzględnienie wniosku o ponowne przesłuchanie Skarżącej, tj. H.L. w celu ustalenia czy sprzedaż faktycznie miała miejsce;

1. - art. 180 oraz art. 181 poprzez wybiórcze dobieranie dowodów dla potwierdzenia własnych tez oraz błędną wykładnię tych przepisów sprzeczną z zasadą czynnego udziału strony postępowaniu;
2. - art. 122 oraz art. 121 § 1 poprzez niewyjaśnienie wszelkich nasuwających się w sprawie wątpliwości i ustalenia prawdy obiektywnej oraz rozstrzygnięcie wątpliwości na niekorzyść skarżącej, nie ustalenie w sposób jednoznaczny czy podatnik w ogóle nie dokonał zakupu paliwa czy dokonał zakupu paliwa ale niewiadomego pochodzenia;
3. - art. 187 § 1 w związku z art. 191 poprzez uznanie, że skarżąca miała świadomość zakupu paliwa niewiadomego pochodzenia tylko na podstawie zeznań Pana H.L., w których stwierdził, że zamówienia składał poprzez kierowcę i nie uwzględnienie innych wyjaśnień skarżącej;
4. - art. 193 § 4 i § 6 poprzez nieuznanie za dowód ksiąg podatkowych, pomimo tego, że nie wykazano, aby księgi były prowadzone nierzetelnie;
5. - art. 120 w związku z art. 194 § 1 i § 2 poprzez przyjęcie, że protokół przesłuchania strony lub świadka sporządzony przez inny organ podatkowy, w innym postępowaniu podatkowym i dla potrzeb innego postępowania, załączony w formie kserokopii do prowadzonego wobec skarżącej postępowania podatkowego oraz protokół przesłuchania świadka sporządzony przez prokuraturę jest dokumentem urzędowym i zawiera treści urzędowo stwierdzone;
6. - art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) i pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług poprzez odmowę prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług, pomimo tego, że miała miejsce dostawa towarów, a nabyte towary były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych,
7. - § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: rozporządzenie Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r.) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez zastosowanie przepisów prawa krajowego wprowadzającego wymogi sprzeczne z prawem wspólnotowym,
8. - § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. poprzez uznanie czynności wykazanych w fakturach wystawionych przez Spółki B. i R. jako niedokonane, przy czym nie udowodniono, że Skarżąca faktycznie nie otrzymała paliwa objętego spornymi fakturami,
9. - art. 17 ust. 1 i ust. 6 VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, poprzez niezastosowanie tych przepisów i pozbawienie Skarżącej prawa do odliczenia podatku bez wykazania, że działała z zamiarem dokonania oszustwa podatkowego.
10. 3. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę oddalił.

W ocenie Sądu, zebrany w sprawie materiał dowodowy uzasadniał trafność podjętych rozstrzygnięć przez organy podatkowe. Organy podatkowe wyczerpująco zebrały materiał dowodowy przydatny do wydania ostatecznej decyzji oraz dokonały wszechstronnej i trafnej jego oceny, przy tym organy podatkowe właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego i procesowego, a stan faktyczny i prawny sprawy ustalono zgodnie z wymogami zawartymi w ustawie Ordynacja podatkowa, a w szczególności w art. 122, 180, 187, 188 oraz 191 O.p.

Z materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy wynika, że strona odliczyła podatek naliczony od zakupu paliwa, a transakcje nabycia tego paliwa zostały udokumentowane fakturami wystawionymi przez firmy niebędące stronami transakcji. Firmy te działały w zorganizowanej grupie przestępczej, w której wiodącą rolę pełnił A.K., wspólnik spółki jawnej G. Do protokółów przesłuchania przez Prokuraturę Okręgową w K. w dniu 10 i 11 lipca 2007 r. zeznał on, że kupował olej opałowy ciężki w firmie "E." na faktury i na paragony. Większość oleju opałowego na paragony została przekazana dla firm "R." i "A.", których właścicielem był Pan M.B.

Ostatecznie olej opałowy został sprzedany przez te firmy jako olej napędowy. Pieniądze od odbiorcy wpłacał na konto bankowe "E." Pan G.M. - prezes Spółki "B.", wpisując na przelewach dane z książki telefonicznej. Wiedział o tym, że olej grzewczy z "E." nie był barwiony i był wykorzystywany w całości jako olej napędowy. Jego cena była o 20 gr niższa od ceny oleju napędowego, a wyższa o 30 gr od ceny oleju opałowego barwionego. Zeznania te są zbieżne z zeznaniami G.M.

Dalsze dowody w postaci przesłuchania K.C. do protokółu przesłuchania przez Prokuraturę Okręgową w L. w dniu 30 marca 2006r. potwierdzają, że rzeczywistym sprzedawcą paliwa nie była Spółka ani B. ani R. Sąd Rejonowy dla L. wyrokiem z dnia 25 sierpnia 2008r., sygn. akt IV K 243/08, uznał K.C. za winną wprowadzenia organu podatkowego w błąd co do zaistnienia transakcji obrotu paliwem w postaci oleju napędowego i poświadczenie nieprawdy w dokumentach księgowych wystawionych przez J.S., Sp. z o.o. "A.", Sp. E., T. m.in. na rzecz "R.".

Kolejne zeznania K.K. prezes Spółki T. oraz "A.", przesłuchiwanego przez Zarząd w L. CBŚ KGP w dniu 7 marca 2006r., przez pracowników Urzędu Skarbowego w L. w dniu 6 kwietnia 2006r., przez pracowników Urzędu Skarbowego w Z.W. w dniu 12 kwietnia 2007r. potwierdzają tezy organów podatkowych.

Z kolei w protokole przesłuchania z dnia 12 kwietnia 2006r. w Prokuraturze Okręgowej w L. S.D. zeznała, że będąc główną księgową w spółkach "A", "R." i "B.l", zauważyła, że paliwem zajmował się A.K., a Spółki "R." i "B." obracały tylko dokumentami. Sąd Rejonowy dla L. wyrokiem z dnia 9 kwietnia 2009r., sygn. akt IV K 589/08, uznał S.D. za winną wprowadzenia organu podatkowego w błąd co do zaistnienia transakcji obrotu paliwem w postaci oleju napędowego i poświadczenie nieprawdy w dokumentach księgowych wystawionych przez J.S., Sp. z o.o. "A.",.E., T. m. in na rzecz "R." oraz wykonując obowiązki księgowej Spółek "B." i "R." poprzez ewidencjonowanie faktur zakupu nie odzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w zakresie zakupu oleju napędowego, prowadziła nierzetelnie księgi tych Spółek.

Wobec takich ustaleń, w ocenie Sądu, zasadnie stwierdzono, że faktury dotyczące zakupu oleju napędowego wystawione przez Spółki "R." i "B." nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający, bowiem potwierdzają transakcje niedokonane pomiędzy skarżącą a podmiotami je wystawiającymi faktury.

Ponadto, z zeznań H.L., do protokółu przesłuchania w dniu 18 października 2010 r. wynika, że od W.S. - przewoźnika, dowiedział się, że może kupić paliwo u Pana S. w L., który zajmował się wulkanizacją kół. Paliwo przywoził mu kierowca S., paliwo zamawiał u S., od niego też odbierał faktury, za paliwo płacił tylko gotówką. Oznacza to, że skarżąca nie uzgadniała dostaw z wystawcami faktur, płacąc gotówką za towar niewiadomego pochodzenia. Zatem otrzymanie i akceptowanie przez stronę faktur, na których sprzedawca nie odpowiadał rzeczywistości, potwierdza o świadomym udziale nabywcy towarów w tych transakcjach. Ponadto Pan A.K. - wspólnik spółki jawnej G. oraz G.M. - prezes Spółki "B." zeznali, że cena paliwa na fakturach była zbliżona do ceny rynkowej, lecz nabywcy płacili o 20 groszy mniej za litr niż było na fakturach.

Odnosząc się do zarzutów skargi Sąd przypomniał, że materiały zgromadzone w toku postępowania karnego są pełnoprawnym dowodem w postępowaniu podatkowym. Powtórzenie określonych czynności dowodowych przeprowadzonych w toku postępowania karnego będzie konieczne jedynie wówczas, kiedy ocena tych dowodów dokonana w powiązaniu z materiałem dowodowym zebranym w postępowaniu podatkowym, uniemożliwia jednoznaczne i prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w konkretnej sprawie podatkowej. Sąd stwierdził, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu - także karnym - a korzystanie z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów O.p.

Organ odwoławczy zasadnie podkreślił, że wszystkie kluczowe ustalenia oparte zostały na materiale dowodowym znajdującym się w aktach sprawy, do którego Spółka w toku całego postępowania miała dostęp. Spółka miała zatem możliwość odniesienia się w toku postępowania zarówno do treści utrwalonych w protokołach z postępowania karnego wyjaśnień i zeznań świadków, jak i treści zabezpieczonych w toku tego postępowania dokumentów.

Z akt sprawy wynika, że nieuzasadniony jest zarzut podnoszony w odwołaniu, dotyczący nie uwzględnienia wniosku o ponowne przesłuchanie strony, bowiem w uzasadnieniu skarżonej decyzji organ podatkowy pierwszej instancji wskazał, że strona w dniu 18 października 2010r. została przesłuchana na okoliczność faktów związanych z dostawą paliwa od Spółek "R." i "B.", stąd wniosek o przeprowadzenie dowodu z zeznań strony na tą samą okoliczność był bezzasadny.

Według Sądu prawidłowe było stanowisko organów, że skoro zaewidencjonowane przez skarżącą faktury wskazują jako sprzedawcę B. i R. Sp. z o.o., potwierdzają czynności, które faktycznie nie zostały dokonane między tymi podmiotami a skarżącą, tym samym stosownie do art. 86 §1 i § 2 ustawy o VAT oraz § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r., nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Dla zastosowania przepisu § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia nie jest istotne, czy podatnik w ogóle nabył towar lub wykonano usługę wymienioną w fakturze, tylko czy do transakcji doszło pomiędzy podmiotami wymienionymi na fakturze. W rozpoznawanej sprawie podstawą pozbawienia podatnika prawa do obniżenia podatku należnego było to, że faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy Skarżącą a B. i R. Sp. z o.o.

Odnosząc się do powoływanych w odwołaniu wyroków ETS Sąd zauważył, że nie miały one zastosowania w niniejszej sprawie, bowiem na podstawie obiektywnych okoliczności ustalono, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT. Zatem nie można tutaj mówić o braku świadomości podatnika w jakim charakterze uczestniczy w obrocie. Nie został zatem uznany zarzut strony, że przepisy § 14 ust. 2 pkt 1a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (w zaskarżonej decyzji powołano pkt 4) lit.a) rozporządzenia oraz art. 88 ust. 3a pkt 4) lit. a) ustawy o VAT, są niezgodne z prawem wspólnotowym, tj. art. 17 ust.l i ust. 6 VI Dyrektywy z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (dalej: VI Dyrektywa).

1. 4. Skarga kasacyjna
2. 4.1. W skardze kasacyjnej, sporządzonej przez pełnomocnika skarżącej, zaskarżono powyższy wyrok w całości. Wskazano, że zaskarżonej decyzji zarzuca się naruszenie:
3. - art. 122, 124, 187 § 1, 191 oraz art. 210 § 4 O.p. poprzez nie wyjaśnienie dokładnie stanu faktycznego, niewyczerpujące rozpatrzenie materiału dowodowego, dowolną ocenę dowodów sprzeczną z zasadami doświadczenia życiowego, niedokonanie oceny czy rzeczywiście fakty, które organ uznał za udowodnione, zostały udowodnione przez organ w sposób przewidziany prawem czy organ oparł się jedynie na domniemaniu faktycznym, co w postępowaniu podatkowym jest niedopuszczalne - okoliczność zakupu innego paliwa niż olej napędowy, okoliczność dotycząca sprawdzenia rzetelności firm od których skarżący nabywał paliwo i ustalenie faktu, że skarżący wiedział że nabywa "podejrzane" paliwo na podstawie okoliczności, iż płatności za zakupione paliwo odbywały się gotówką;
4. - art.180 w zw. art. 181 O.p. poprzez wybiórcze dobieranie dowodów dla potwierdzenia własnych tez;
5. - art. 181 O.p. poprzez jego błędną wykładnię sprzeczną z zasadą czynnego udziału strony w postępowaniu, które to uchybienie miało istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia;
6. - art. 122 oraz art. 121 § 1 O.p. poprzez brak dążenia do dokładnego ustalenia stanu faktycznego sprawy, w tym wyjaśnienia wszelkich nasuwających się w sprawie wątpliwości i ustalenia prawdy obiektywnej oraz rozstrzygnięcie pojawiających się wątpliwości na niekorzyść podatnika, które to uchybienie miało istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, nie ustalenie w sposób jednoznaczny jaki z jakim zarzutem mamy do czynienia czy jest to zarzut polegający na twierdzeniu, że podatnik w ogóle nie dokonał zakupu paliwa od spółki "R." Sp. z o.o. i "B." Sp. z o.o. a faktury zakupu były fikcją, czy podatnik dokonał zakupu paliwa ale niewiadomego pochodzenia;
7. - 193 § 4 i 6 O.p. polegające na nieuznaniu za dowód ksiąg podatkowych podatnika pomimo tego, że nie wykazano, aby księgi były prowadzone nierzetelnie, które to uchybienie miało istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia;
8. - art. 120, w związku art. 194 § 1 i 2 ww. ustawy, poprzez niewłaściwą interpretację tego ostatniego przepisu i przyjęcie, że protokół przesłuchania strony lub świadka sporządzony przez inny organ podatkowy w innym postępowaniu podatkowym i wykorzystany w trakcie tegoż postępowania i dla jego potrzeb, załączony następnie, w formie kserokopii do prowadzonego wobec strony postępowania podatkowego, oraz protokół przesłuchania świadka sporządzony przez inny organ - Prokuraturę jest dokumentem urzędowym sporządzonym w formie określonej przepisami prawa przez powołany do tego organ władzy publicznej i zawiera treści urzędowo stwierdzone;
9. - art. 187 § 1 w związku z art. 191 O.p. poprzez uznanie, że strona skarżąca miała świadomość zakupu paliwa niewiadomego pochodzenia, tylko na podstawie zeznań H.L., w których stwierdził on, że zamówienia składał poprzez osobę kierowcy Pana S. i nie uwzględnienie innych wyjaśnień strony, które to uchybienie miało istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia i uznanie przez organ II-giej instancji, nie miało ono wpływu na treść rozstrzygnięcia;
10. - art. 11 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez przyjęcie za kluczowy dowód w postępowaniu materiału dowodowego zebranego w postępowaniu karnym min, przeciwko A.K., mimo, że w sprawach nie zapadły jeszcze prawomocne wyroki skazujące;
11. - art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) i pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie wyrażające się w uznaniu, że odwołującemu nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony pomimo tego, że miała miejsce dostawa towarów zaś nabyte towary były wykorzystywane przez odwołującego do czynności opodatkowanych;
12. - § 14 ust. 2 pkt. 1a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. oraz art. 88 ust. 3a pkt. 4a ustawy o VAT poprzez zastosowanie przepisów prawa krajowego wprowadzającego wymogi sprzeczne z prawem wspólnotowym;
13. - § 14 ust. 2 pkt. 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. polegające na tym, że czynności wykazane w fakturach, wystawionych przez firmy R. Sp. z o.o. i B. Sp. z o.o. zostały uznane przez organ podatkowy jako niedokonane przy czym nie udowodniono, że skarżący faktycznie nie otrzymał paliwa objętego spornymi fakturami;
14. - art. 17 ust. 1 i ust. 6 VI Dyrektywy poprzez niezastosowanie tych przepisów i pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku bez wykazania, że podatnik działał z zamiarem dokonania oszustwa podatkowego.
15. 4.2. W oparciu o wskazane podstawy wniesiono o: uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny; zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego na rzecz skarżących.
16. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
17. 5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
18. 5.2. Należy przede wszystkim przypomnieć, że w świetle art. 183 § 1 u.p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną w jej granicach (z niezachodzącym w przedmiotowej sprawie wyjątkiem zaistnienia przesłanek nieważności postępowania), nie mając uprawnień do uzupełniania bądź precyzowania zarzutów podnoszonych przez stronę, czy formułowanej na ich poparcie argumentacji. Zarówno z art. 183 § 1, jak i z art. 174 i art. 176 u.p.p.s.a. wynika, że to do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten sąd rozważone czy ocenione. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej bądź poruszanie ich w sposób ogólnikowy skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny czy działające w sprawie organy podatkowe.

Mając na uwadze zasadę związania granicami skargi kasacyjnej należy zaznaczyć, że część z podniesionych w petitum rozpatrywanej skargi kasacyjnej zarzutów nie jest wystarczająco precyzyjnie skonstruowana, by Naczelny Sąd Administracyjny mógł odnieść się do nich w sposób merytoryczny. Dotyczy to np. niektórych z wymienionych w punkcie pierwszym petitum tego środka zaskarżenia przepisów Ordynacji podatkowej. Wyliczając en bloc pięć przepisów regulujących różne aspekty postępowania podatkowego (gromadzenie dowodów, ich ocena, elementy decyzji) strona zaniedbała odpowiedniego uzasadnienia każdego z tych zarzutów, przede wszystkim nie przywołując jakiejkolwiek argumentacji mającej świadczyć o naruszeniu art. 124 O.p. (zasada przekonywania strony) i art. 210 § 4 O.p. (elementy uzasadnienia faktycznego decyzji).

W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny nie może się do tych podstaw kasacyjnych odnieść, strona nie podjęła bowiem nawet próby wyjaśnienia, z jakich względów uznała, że doszło do naruszenia tychże przepisów.

Niezwykle ogólnikowo sformułowany został także zarzut naruszenia art. 180 w zw. z art. 181 O.p. – jedynym uzasadnieniem tego zarzutu jest wskazanie na "wybiórcze dobieranie dowodów dla potwierdzenia własnych tez". Nie wiadomo, na czym ta wybiórczość miałaby polegać – strona nie wskazała jakie dowody nie zostały przeprowadzone (z wyj. zwrócenia uwagi na nieponowienie przesłuchań świadków, o czym będzie mowa niżej) bądź zostały przeprowadzone lecz pominięte przy ocenie materiału dowodowego. W braku jakiejkolwiek argumentacji w tym względzie trzeba jedynie podkreślić, że nie należy do Naczelnego Sądu Administracyjnego domyślanie się, w którym konkretnie aspekcie postępowania dowodowego zdaniem strony organ podatkowy wykazał się brakiem obiektywnego rozważenia okoliczności sprawy. W konsekwencji zagadnienie to uchyla się spod kontroli kasacyjnej.

Strona zarzuca też brak dążenia do dokładnego ustalenia stanu faktycznego sprawy, w tym wyjaśnienia wszelkich nasuwających się w sprawie wątpliwości i ustalenia prawdy obiektywnej oraz rozstrzygnięcie pojawiających się wątpliwości na niekorzyść podatnika, nie precyzując jednak, w jakim zakresie do takiego naruszenia art. 122 i art. 121 § 1 O.p. doszło, tj. nie wskazując jakie wątpliwości bądź to nie zostały wyjaśnione bądź zostały rozstrzygnięte na niekorzyść podatnika.

Strona nie podjęła też próby wyjaśnienia, dlaczego w jej ocenie - w świetle zgromadzonego materiału dowodowego - brak było podstaw do stwierdzenia nierzetelnego prowadzenia ksiąg podatkowych (tj. jakie jeszcze czynności należało przeprowadzić dla wykazania takiej nierzetelności), stąd za niewystarczająco uzasadniony uznać należy także zarzut naruszenia art. 193 § 4 i 6 O.p.

Wymienione wyżej kwestie, z uwagi na ich niedostateczne wyartykułowanie w przedmiotowej skardze kasacyjnej, pozostają poza strefą rozważań merytorycznych Naczelnego Sądu Administracyjnego.

1. 5.3. Nie ulega wątpliwości, że stan faktyczny sprawy został w przeważającej części ustalony na podstawie materiałów pochodzących z innych postępowań, w tym zwłaszcza zeznań świadków z postępowań karnych. Strona kwestionuje tak zgromadzony materiał dowodowy z uwagi na to, że:
2. - podatnik nie uczestniczył w tych postępowaniach i nie miał możliwości weryfikacji składanych w ich toku zeznań;
3. - zeznania stron/świadków z innych postępowań nie mogą być dowodem w postępowaniu jedynie przez włączenie protokołów z przesłuchań do akt postępowania podatkowego;
4. - brak jest prawomocnych wyroków skazujących wobec osób uczestniczących w procederze;
5. - umożliwienie stronie zapoznania się z protokołami przesłuchania świadków i wypowiedzenia w tym zakresie nie oznacza zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu, gdyż strona nie mogła np. zadawać świadkom pytań;
6. - z zeznań świadków nie wynika wprost, że podatnik wiedział o zaistniałym procederze (takiego ustalenia nie można wywieść z zeznań świadka wskazującego ogólnie na świadomość nabywców w tym zakresie);
7. - nieuprawniona jest teza o szczególnej zwiększonej mocy dowodowej pozyskanych z innych postępowań zeznań świadków.

Analizując argumentację skargi kasacyjnej w powyższym względzie należy przede wszystkim zauważyć, że nie jest w żadnym stopniu kwestionowana treść zeznań świadków, strona nie zaprzecza też żadnej z okoliczności stanu faktycznego na podstawie tych zeznań ustalonych. Zarzuty skargi kasacyjnej w tym zakresie dotyczą wyłącznie aspektów formalnych postępowania dowodowego, co nie pozostaje bez wpływu na ocenę ich zasadności. Warto przypomnieć, że zarzuty uchybienia przepisom proceduralnym dla swej skuteczności (tj. uchylenia – w rezultacie ich uwzględnienia – zaskarżonego wyroku) wymagają choćby potencjalnego istotnego wpływu na wynik sprawy (por. art. 174 pkt 2 u.p.p.s.a.). Wykazanie zaistnienia takiego wpływu należy, jak wynika z zasady związania granicami skargi kasacyjnej, do strony wnoszącej skargę kasacyjną. Oznacza to, że nie jest wystarczające kwestionowanie danego aspektu postępowania "dla zasady", lecz konieczne jest wykazanie, że w okolicznościach konkretnej sprawy zarzucane uchybienia proceduralne mogły doprowadzić do wydania błędnego rozstrzygnięcia.

Zatem nie wystarczy wskazać, że strona nie mogła zweryfikować zeznań świadków czy zadawać im pytań, jeśli się równocześnie nie wykaże, iż zapewnienie jej udziału w szeregu kolejnych czynności procesowych (np. czynnego udziału w przesłuchaniach świadków) miałoby jakikolwiek, a tym bardziej istotny wpływ na wynik sprawy – w tym względzie strona powinna wywieść np. jakie nowe okoliczności mogłyby być w ten sposób ustalone, jakie pytania zadawane świadkom, czy jakie (ewentualnie) istniejące wątpliwości w sprawie wyjaśnione. Argumentacji takiej w rozpatrywanej skardze kasacyjnej brak, tym samym strona nie wykazała, że postępowanie dowodowe w sprawie zostało przeprowadzone w sposób niezapewniający jej realizacji jej praw procesowych, a uchybienia w tym zakresie mogły mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie.

Należy podkreślić, że bezzasadna jest teza skargi kasacyjnej, zgodnie z którą zeznania stron/świadków z innych postępowań nie mogą być dowodem w postępowaniu jedynie przez włączenie protokołów z przesłuchań do akt postępowania podatkowego. W art. 181 O.p. ustawodawca expressis verbis zaliczył "materiały zgromadzone w toku postępowania karnego" do katalogu środków dowodowych, z których mogą w postępowaniu podatkowym korzystać organy. Niewątpliwie do materiałów takich zaliczać się będą protokoły z przesłuchań świadków zeznających w postępowaniu karnym. Strona domaga się, by art. 181 O.p. odczytywano z uwzględnieniem zasady czynnego udziału strony, lecz z argumentacji skargi kasacyjnej wynika, że w istocie strona zmierza do podważenia co do zasady możliwości oparcia ustaleń faktycznych sprawy na zeznaniach świadków złożonych w postępowaniu karnym. Wywody skargi kasacyjnej w tym zakresie nie mogą być skuteczne, ich uwzględnienie doprowadziłoby bowiem do interpretacji art. 181 O.p. sprzecznej z literalnym brzmieniem tego przepisu.

Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku poświęcił sporo miejsca rozważaniom na temat obowiązywania zasady bezpośredniości w postępowaniu podatkowym, a powtarzanie tej argumentacji nie jest na obecnym etapie postępowania konieczne, gdyż strona jej nie podważyła (tzn. nie wskazała przyczyn, dla których tok rozumowania WSA w tym względzie jest błędny), ograniczając się w skardze kasacyjnej do ogólnikowej polemiki i powielenia swojego – zakwestionowanego już przez Sąd pierwszej instancji – stanowiska.

Zdaniem strony doszło też w sprawie do naruszenia art. 11 u.p.p.s.a., gdyż za kluczowy dowód w postępowaniu przyjęto dowody zebrane w postępowaniach karnych, w których nie zapadły jeszcze prawomocne wyroki skazujące. Odnosząc się do tego twierdzenia wystarczy wskazać, że czym innym jest gromadzenie materiału dowodowego w postępowaniu podatkowym – tu art. 181 O.p. dopuszcza wprost, jak już wskazano wyżej, korzystanie z materiałów dowodowych z innych postępowań, w tym karnych (nie uzależniając, co warto podkreślić, takiego skorzystania od prawomocnego zakończenia tych postępowań) – czym innym jest związanie sądu administracyjnego ustaleniami wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa, czego dotyczy art. 11 u.p.p.s.a. Wywodzenie z tego ostatniego przepisu o niemożności korzystania w postępowaniu podatkowym (którego art. 11 u.p.p.s.a. nie dotyczy) z materiałów z niezakończonych (jeszcze) wyrokiem skazującym postępowań karnych, mimo dopuszczenia takiej możliwości przez art. 181 O.p., jest niezrozumiałe.

W konsekwencji stanowisko strony co do naruszenia art. 11 u.p.p.s.a. jest nieusprawiedliwione. Jedynie na marginesie warto dodać, że – wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej – wobec niektórych z osób uczestniczących w procederze nielegalnego obrotu paliwami zapadły prawomocne wyroki skazujące.

Strona zarzuca również, że z zeznań świadków nie wynika wprost, że podatnik wiedział o zaistniałym procederze, gdyż świadek nie wskazał indywidualnie na świadomość podatnika w tym zakresie, a jedynie ogólnie na świadomość nabywców (do których zalicza się podatnik). Odnosząc się do tego argumentu warto podkreślić, że trudno w wywodzie skargi kasacyjnej znaleźć zaprzeczenie prawdziwości zeznaniom A.K. w omawianym względzie. Jeśli strona nie kwestionuje treści zeznań, tj. nie wskazuje, że w odniesieniu do niej zeznania te nie odpowiadają prawdzie, trudno uznać, że samo niewymienienie jej danych osobowych przez świadka dyskwalifikuje te zeznania w odniesieniu do strony, a ustalenie na tej podstawie okoliczności stanu faktycznego sprawy nastąpiło niezgodnie z przepisami postępowania (np. art. 191 O.p.).

Zupełnie niezrozumiałe jest stanowisko strony o traktowaniu przez organ zeznań kontrahentów skarżącej jako obdarzonych szczególną zwiększoną mocą dowodową na podstawie art. 194 § 1 O.p. Strona podkreśla, że – wbrew temu, co twierdzi WSA – zeznania te podlegają swobodnej ocenie, tak jak inne dowody w sprawie. Teoretycznie strona ma oczywiście rację – zeznania świadków (ich treść) nie mają zwiększonej mocy dowodowej przysługującej dokumentom urzędowym. Jednak w okolicznościach przedmiotowej sprawy przeciwnego stanowiska, wbrew temu, co podnosi strona, nie wyraziły ani organy ani Sąd pierwszej instancji. Wystarczy wskazać, że Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, iż w sytuacji korzystania na podstawie art. 181 O.p. z materiałów zgromadzonych w toku postępowania karnego "kluczowego znaczenia nabiera poddanie tak uzyskanych dowodów ocenie spełniającej wymogi z art. 191 O.p."

W podsumowaniu powyższego należy wskazać, że brak było przeszkód prawnych, by ustalenia faktyczne sprawy oprzeć w przeważającej mierze na materiałach pochodzących z innych postępowań, w tym zeznaniach świadków zeznających w niezakończonych jeszcze prawomocnie postępowaniach karnych.

5.4. Zdaniem strony doszło w sprawie do naruszenia art. 122 i art. 121 § 1 O.p., gdyż nie ustalono w sposób jednoznaczny, czy podatnik w ogóle nie dokonał zakupu paliwa od spornych spółek, czy też zakupu takiego dokonał, tylko nie był to olej napędowy. Strona zarzuca wewnętrzną sprzeczność twierdzeń organów w tym zakresie, jednak zarzut ten w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie może być podzielony. Należy tu przede wszystkim zwrócić uwagę na to, że dla istnienia prawa do odliczenia podatku naliczonego istotne jest, czy dana transakcja towarowa była rzetelna pod względem podmiotowym i przedmiotowym, tzn. czy faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenie gospodarcze w aspekcie przedmiotowo-podmiotowym. Wystarczające jest stwierdzenie, że faktura jest nieprawdziwa w jednym z tych aspektów, tj. że rzeczywista dostawa miała miejsce między innymi podmiotami lub dotyczyła innego towaru niż wskazany na fakturze. Choć kwestia tego, jaki produkt (olej napędowy, inny produkt ropopochodny) był przedmiotem obrotu, była istotnie poruszana przez organy podatkowe, główną podstawą uznania, że strona nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur było to, że wystawcy faktur nie byli rzeczywistymi dostawcami towaru. Innymi słowy, aspekt przedmiotowy spornych faktur ocenić należy jako wtórny dla sprawy, a istota rozstrzygnięć organu odwoławczego i Sądu pierwszej instancji sprowadza się do podważenia strony podmiotowej tych faktur. Taki tok rozumowania wynika jednoznacznie z uzasadnienia zaskarżonej decyzji i wyroku WSA.

5.5. Zarzucając naruszenie art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. strona podniosła, że organy nie wyjaśniły dokładnie stanu faktycznego, nie rozpatrzyły wyczerpująco materiału dowodowego, a ocena dowodów była dowolna i sprzeczna z zasadami doświadczenia życiowego. Nadto strona zarzuciła "niedokonanie oceny, czy rzeczywiście fakty, które organ uznał za udowodnione, zostały udowodnione przez organ w sposób przewidziany prawem, czy organ oparł się jedynie na domniemaniu faktycznym". W ramach tego zarzutu strona zwróciła uwagę na: okoliczność zakupu innego paliwa niż olej napędowy, okoliczność sprawdzenia rzetelności firm, od których skarżąca nabywała paliwo, ustalenie wiedzy skarżącej o nabywaniu "podejrzanego" paliwa na podstawie dokonywania płatności gotówkowych za paliwo. Pierwsza ze wymienionych okoliczności, tj. to, czy zakupywany był olej napędowy czy inne paliwo, nie ma istotnego znaczenia dla stwierdzenia braku prawa skarżącej do odliczenia spornego podatku naliczonego. Jak już wskazano wyżej, główną przyczyną takiego rozstrzygnięcia było stwierdzenie, że paliwo (niezależnie od tego, jakie to było paliwo) nie pochodziło od wystawców spornych faktur, co jest przesłanką wystarczającą dla uznania, że faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W konsekwencji brak jednoznacznego ustalenia przez organy, jakiego rodzaju paliwo było przez skarżącą zakupywane, nie stanowi naruszenia przepisów postępowania mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Dwie pozostałe okoliczności powiązane przez stronę z zarzutem naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. łączą się z przesłanką "dobrej wiary". W uzasadnieniu skargi kasacyjnej nadto strona zwróciła uwagę na to, że paliwo faktycznie nabyła, a ustalenie, że paliwo to nie było własnością spółek wystawiających faktury wymagało wielu czasochłonnych postępowań karnych, karnoskarbowych i podatkowych, prowadzonych przy użyciu środków prawnych, którymi skarżąca dokonując transakcji nie dysponowała. Podkreślono, że firmy – wystawcy spornych faktur, też prowadziły obrót paliwami (a nadto istniały w obrocie gospodarczym kilka lat), stąd nie jest pewne (nie zostało ustalone, a jest jedynie przedmiotem domniemania faktycznego), czy akurat paliwo zakupione przez stronę było niewiadomego pochodzenia.

Wbrew stanowisku strony nie można się zgodzić z tym, że podnoszone przez nią okoliczności przemawiają za uznaniem, iż niesłusznie zakwestionowano jej prawo do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur.

Po pierwsze należy stwierdzić, że nie zostały przez stronę podważone ustalenia faktyczne co do niedokonania dostaw paliwa udokumentowanych spornymi fakturami przez wystawców tychże faktur. Ustalenia w tym zakresie, poczynione przede wszystkim na podstawie spójnych zeznań świadków opisujących proceder nielegalnego obrotu paliwami, zorganizowany przez A.K.,, w którym rolę firm "słupów" pełniły spółki "R." i "B", nie budzą na obecnym etapie postępowania wątpliwości. Wynikający z materiału dowodowego – i niepodważony w przedmiotowej skardze kasacyjnej – mechanizm działania wskazanych spółek nie pozwala na podzielenie ogólnikowego i gołosłownego poglądu strony co do prowadzonego przez te firmy rzeczywistego obrotu paliwami, czy tego, że ustalenia w sprawie zostały dokonane na podstawie domniemań faktycznych. Stąd nawet jeśli skarżąca otrzymywała paliwo, nie pochodziło ono od tych podmiotów, a przeniesienie prawa do rozporządzania paliwem jak właściciel nie wystąpiło na linii "wystawca faktury – odbiorca faktury", lecz od podmiotu, który faktury nie wystawił.

Podkreślić należy, że prawo do odliczenia podatku naliczonego jest ściśle związane z fakturami dokumentującymi określone zdarzenie gospodarcze w sposób zgodny z rzeczywistością, a nie z fakturami pochodzącymi od innego podmiotu niż towar, a z taką sytuacją mamy do czynienia w sprawie.

Podzielić również należy zdanie organów i Sądu pierwszej instancji co do świadomości strony co do uczestniczenia w transakcji wykorzystanej dla popełnienia oszustwa. Choć zgodzić się wypada ze stroną, że w tym względzie powinna być brana pod uwagę wiedza skarżącej na moment dostawy i korzystania z prawa do odliczenia podatku, a nie z perspektywy przeprowadzonych wielu postępowań karnych, karnoskarbowych i podatkowych, nie oznacza to wcale, że przesłanka "dobrej wiary" została w niniejszej sprawie spełniona. Należy zauważyć, że strona zdaje się uważać, iż o niezachowaniu przez nią należytej staranności świadczy wyłącznie to, że za paliwo płaciła gotówką, a A.K. w swych zeznaniach wskazał ogólnie na wiedzę wszystkich nabywców paliwa o jego pochodzeniu z nielegalnych źródeł, tymczasem wynikające ze zgromadzonego materiału dowodowego okoliczności świadczące o braku dobrej wiary podatnika wykraczają poza te dwie, do których ogranicza się strona.

Warto zwrócić uwagę, że choć Wojewódzki Sąd Administracyjny do kwestii tej odniósł się tylko stwierdzając, że "na podstawie obiektywnych okoliczności" ustalono, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, a zatem nie można mówić o braku świadomości podatnika co do tego, w jakim charakterze uczestniczy w obrocie, wskazane ogólnie "obiektywne okoliczności" wynikają z akt sprawy i były rozważane w decyzjach organów. W tym zakresie warto przede wszystkim zwrócić uwagę na to, że zgodnie z niepodważonymi przez stronę zeznaniami świadka cena 1 l paliwa na fakturze (zbliżona do ceny rynkowej) nie odpowiadała cenie istotnie uiszczanej przez nabywców (o 20 gr niższej). Już sama ta – niezakwestionowana przez skarżącą – okoliczność świadczy o tym, że nabywając paliwo w takich uwarunkowaniach strona powinna była nabrać podejrzeń co do zgodności takich transakcji z prawem.

Z powyższym względów za bezpodstawne należy uznać zarzuty dotyczące gromadzenia i oceny materiału dowodowego, gdyż strona nie wykazała, by jakieś okoliczności sprawy nie zostały wyjaśnione w sposób wystarczający do rozstrzygnięcia sprawy, lub wyciągnięcie z zebranych dowodów wniosków, zgodnie z którymi sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a skarżąca miała lub co najmniej powinna mieć świadomość uczestniczenia w transakcjach wykorzystanych do popełnienia oszustwa w podatku VAT, wykraczało poza ramy swobodnej oceny dowodów, w tym by wnioski te były sprzeczne z doświadczeniem życiowym.

5.6. Ponieważ strona nie zakwestionowała skutecznie stanu faktycznego przyjętego przez Sąd pierwszej instancji, Naczelny Sąd Administracyjny jest tak ustalonym stanem faktycznym związany. Mając zatem na uwadze ten właśnie stan faktyczny należy przejść do skontrolowania procesu jego subsumcji pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego.

5.7. Uzasadniając podniesione przez siebie zarzuty naruszenia prawa materialnego strona pomija jedną istotną okoliczność, a mianowicie to, że faktura wystawiona z tytułu nabycia towarów lub usług musi odzwierciedlać daną transakcję zgodnie z jej rzeczywistym przebiegiem. Stanowisko to, utrwalone w orzecznictwie sądów administracyjnych, przedstawił w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji i nie ma potrzeby powtarzania obecnie argumentacji w tym zakresie. To, że w przedmiotowej sprawie z takim odzwierciedleniem rzeczywistej transakcji w fakturze (zwłaszcza co do stron transakcji) nie mamy do czynienia, nie zostało w skardze kasacyjnej skutecznie podważone. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi, tymczasem w sprawie sporne faktury zostały wystawione przez podmioty, które dostaw na rzecz skarżącej nie dokonywały, zajmując się "dokumentowaniem" dostaw paliwa wykonywanych przez A.K. Obrót fakturami niedokumentującymi rzeczywistych transakcji nie tworzy prawa do odliczenia wykazanego w nich "podatku naliczonego" ani na gruncie prawa krajowego, ani na gruncie prawa wspólnotowego (stąd też nie jest zasadne, mało zresztą precyzyjne, odwoływanie się do sprzeczności regulacji krajowych z przepisami VI Dyrektywy). Zajęcie innego stanowiska stałoby w sprzeczności z zasadą neutralności, prowadziłoby bowiem do sytuacji, w której prawo do odliczenia podatku naliczonego u nabywcy towaru przysługiwałoby niezależnie od tego, czy u wystawcy faktury powstał podatek należny z tytułu realizacji przez niego czynności opodatkowanej (sprzedaży towaru lub świadczenia usługi), czy też nie. Strona nie przedstawiła wykładni prawa materialnego mogącej prowadzić do odmiennych wniosków.

Powoływane przez stronę orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości wskazuje na istotność przesłanki dobrej wiary po stronie nabywcy, który to wymóg w okolicznościach sprawy nie został spełniony. Z uwagi na powyższe podniesione w rozpatrywanej skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego nie mogą zostać uwzględnione.

5.8. Podobne stanowisko co przedstawiono wyżej wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 czerwca 2013 r., sygn. akt I FSK 1142/12, dostępny w bazie internetowej CBOIS, tut. Sąd nie znalazł podstaw do odstąpienia od tego stanowiska dlatego też w pełni je podzielił.

5.9. Ze względu na brak usprawiedliwionych podstaw kasacyjnych Naczelny Sąd Administracyjny – na podstawie art. 184 u.p.p.s.a. – orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w myśl art. 204 pkt 1 u.p.p.s.a.