Uzasadnienie
Zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego
Wyrokiem z dnia 27 czerwca 2012 r., sygn. akt I SA/Po 252/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę "L. Sp. z o.o." Sp.k. w J. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 8 listopada 2011 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.
Stan sprawy przedstawiony przez Sąd I instancji
W dniu 10 sierpnia 2011 r. został złożony przez L. Sp. z o. o. Sp. k. (dalej zwana "Spółką") wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku od towarów i usług dla mączki rogowej. W opisie stanu faktycznego Spółka wskazała, że prowadzi działalność w zakresie sprzedaży towarów handlowych poprzez sieć sklepów na terenie całej Polski. W dniu 14 lutego 2011 r. Spółka wystąpiła do Urzędu Statystycznego w Łodzi (zwanego dalej "organem statystycznym") z wnioskiem o nadanie właściwego symbolu PKWiU dla wyrobu o nazwie mączka rogowa (dalej: wyrób). Organ statystyczny stwierdził, że zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług, wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r., która obowiązuje dla celów podatkowych, wyrób mieści się w grupowaniu PKWiU 10.11.60.0 "Odpady zwierzęce surowe, niejadalne".
W związku z powyższym zadano pytanie: czy z uwagi na fakt, że Spółka otrzymała opinię organu statystycznego o zaklasyfikowaniu wyrobu opisanego w stanie faktycznym do symbolu PKWiU 10.11.60.0, to jego sprzedaż powinna być opodatkowana stawką VAT w wysokości 5 %?
Zdaniem wnioskodawcy w związku z faktem udzielenia przez organ statystyczny interpretacji dotyczącej wyrobu przedstawionego w stanie faktycznym, wskazującej na jego zaklasyfikowanie do grupowania PKWiU 10.11.60.0, Spółka winna opodatkować sprzedaż tego wyrobu 5% stawką, zgodnie z art. 41 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r., Nr 177. poz. 1054), zwanej dalej "U.p.t.u.".
W interpretacji indywidualnej z dnia 8 listopada 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działając w imieniu Ministra Finansów, uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Organ stwierdził, że mączka rogowa sklasyfikowana pod symbolem PKWiU 10.11.60.0 jako "odpady zwierzęce surowe, niejadalne", nie stanowi mięsa i wyrobów z mięsa zakonserwowanych, sklasyfikowanych w PKWiU 10.1. Zatem opisany towar nie jest objęty preferencyjną stawką podatku od towarów i usług, o której mowa w art. 41 ust. 2a U.p.t.u. W związku z powyższym, sprzedaż mączki rogowej opodatkowana jest stawką podatku w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 U.p.t.u.
Po uprzednim wezwaniu organu do usunięciu naruszenia prawa, w skardze z dnia 25 stycznia 2012 r. Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika, zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie:
- – przepisów prawa materialnego, a w szczególności art. 41 ust. 2a oraz załącznika nr 10 do U.p.t.u., poprzez niewłaściwą ich interpretację w stosunku do przedstawionego przez Spółkę we wniosku,
- – zasady "in dubio pro tributario" (rozstrzyganie wątpliwości, jakie powstają przy wykładni prawa podatkowego - na korzyść podatnika) oraz zasady precyzyjnego zakresu opodatkowania.
Z uwagi na powyższe naruszenia skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa według norm przepisanych.
Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji.
Rozważania Sądu I instancji
Sąd nie podzielił wątpliwości Spółki i wskazał, że, wynikająca z konkretnego załącznika stawka VAT, zwolnienie bądź wyłączenie dotyczy wyłącznie danego towaru lub danej usługi z danego grupowania - konkretnego towaru lub konkretnej usługi wymienionej obok symbolu PKWiU.
Sąd wskazał, że do grupy 10.1 PKWiU zalicza się kategorię 10.11.6, tj. "Odpady zwierzęce surowe, niejadalne", a mączka rogowa nie została wyłączona wprost z nazwy bądź grupowania w poz. 17 załącznika nr 10 do ustawy i poz. 24 załącznika nr 3. Sąd podkreślił, z opinii Urzędu Statystycznego w Łodzi z dnia 14 kwietnia 2011 r. wynika, że mączka rogowa to azot organiczny stosowany przy sadzeniu, przesadzaniu i nawożeniu (k. 12 akt administracyjnych).
Natomiast zgodnie z art. 2 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) Nr 178 z dnia 28 stycznia 2002 r. ustalającego ogólne zasady i wymagania prawa żywnościowego ustanawiające Europejski Urząd ds. Bezpieczeństwa Żywności oraz ustanawiające procedury w sprawie bezpieczeństwa żywnościowego (Dz. Urz. UE L 31 z 01.02.2002, str.
1) "żywność (lub "środek spożywczy") oznacza substancje lub produkty, przetworzone, częściowo przetworzone lub nieprzetworzone, przeznaczone do spożycia przez ludzi lub których spożycia przez ludzi można się spodziewać".
Ponadto stosownie do art. 98 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 ze zm.) – stawki obniżone mają zastosowanie wyłącznie do dostaw towarów i świadczenia usług, których kategorie są określone w załączniku III. Z punktu 1 ww. załącznika wynika, że stawki obniżone mogą być stosowane m. in. do środków spożywczych przeznaczonych do spożycia przez ludzi i zwierzęta.
Wobec powyższego Sąd I instancji uznał, że mączka rogowa sklasyfikowana pod symbolem PKWiU 10.11.60.0 nie stanowi artykułu spożywczego - nie stanowi mięsa i wyrobów z mięsa, zakonserwowanych. W świetle dotychczasowych rozważań brak podstaw do uznania za zasadny zarzutu skargi dotyczącego naruszenia art. 41 ust. 2a oraz załącznika nr 10 do U.p.t.u., poprzez niewłaściwą ich interpretację w stosunku do przedstawionego towaru, tj. mączki rogowej.
Skarga kasacyjna
Pełnomocnik Spółki zarzucił powyższemu wyrokowi:
- 1. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), zwanej dalej "P.p.s.a.", naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie w postaci niewłaściwego zastosowania art. 41 ust. 2a oraz załącznika 10 do ustawy o VAT w wyniku dokonania ich błędnej wykładni polegającej na nieprawidłowym przyjęciu, że towar "mączka rogowa" nie jest objęty kategorią wyrobów określoną w poz. 17 załącznika nr 10 do ustawy o VAT (PKWiU 10.11.60.0: odpady zwierzęce surowe, niejadalne), przez co rzekomo nie jest objęty preferencyjną stawką podatku VAT w wysokości 5%, co skutkowało błędnym przyjęciem przez WSA w Poznaniu w zaskarżonym wyroku, że sprzedaż mączki rogowej podlega opodatkowaniu stawką VAT w wysokości 23%.
- 2. Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez:
- a) nieprzeprowadzenie przez WSA w Poznaniu z urzędu - mimo ciążącym na nim obowiązku wynikającym z art. 106 § 3 P.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 K.p.c. - dowodu z dokumentu w postaci projektu zmiany ustawy o podatku od towarów i usług, opublikowanego przez Ministra Finansów w dniu 10 sierpnia 2012 r., który to projekt zmiany ustawy VAT w poz. 69 wyraźnie wskazuje na konieczność zmian poz. 17 załącznika nr 10 do ustawy o VAT w zakresie podwyższenia stawki VAT z obecnie 5 % do 23 %, co również zostało podniesione przez skarżącą Spółkę podczas rozprawy przed WSA, a było to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowodowałoby nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie,
- b) naruszenie art. 146 § 1 P.p.s.a poprzez jego niezastosowanie w okolicznościach wskazujących na konieczność jego zastosowania, co w konsekwencji prowadziłoby do uchylenia Interpretacji, podczas gdy została ona wydana z naruszeniem art. 41 ust. 2a oraz poz. 17 załącznika nr 10 do ustawy o VAT, polegającym na nieprawidłowym uznaniu, że towar "mączka rogowa" nie jest objęty stawką podatku VAT w wysokości 5%,
- c) naruszenie art. 146 § 1 P.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie w okolicznościach wskazujących na konieczność jego zastosowania, a w konsekwencji nieuchylenie Interpretacji, podczas gdy została ona wydana z naruszeniem przepisów postępowania, w szczególności art. 121 § 1 O.p., poprzez rozstrzygnięcie przez Dyrektora Izby Skarbowej niejasności na niekorzyść podatnika oraz dokonanie interpretacji przepisu art. 41 ust. 2a w zw. z poz. 17 załącznika nr 10 dp ustawy o VAT w oparciu o treść Dyrektywy Rady 2006/112/WE na niekorzyść podatnika, co naruszyło zasadę "in dubio pro tributario" oraz zasadę wykładni "prowspólnotowej" na korzyść obywatela, zawarte w pojęciu demokratycznego państwa prawnego w myśl art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r.,
- d) naruszenie art. 151 P.p.s.a. poprzez jego zastosowanie i oddalenie skargi Spółki w okolicznościach, w których uzasadnionym było uwzględnienie skargi i uchylenie Interpretacji, z uwagi na naruszenie wskazanych przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania.
W oparciu o te zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie od Ministra Finansów na rzecz skarżącej Spółki kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Alternatywnie, wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie niniejszej skargi.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie od strony skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadniony jest zarzut naruszenia przepisów postępowania wywiedziony z art. 174 pkt 2 P.p.s.a.
Na wstępie stwierdzić należy, że przedmiotem kontroli w niniejszej sprawie jest indywidualna interpretacja prawa podatkowego. Postępowanie w przedmiocie wydania indywidualnej interpretacji jest postępowaniem szczególnym, z uwagi na to, że głównym obowiązkiem organ podatkowego jest dokonanie oceny stanowiska wnioskodawcy w odniesieniu do przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego oraz wskazanie regulacji prawnych znajdujących zastosowanie w tym konkretnym stanie faktycznym. W myśl art. 14b § 1 O.p. minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego. Wniosek ten może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (art. 14b § 2). Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (art. 14b § 3).
W stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji a następnie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano, że oferowany przez Skarżącą do sprzedaży wyrób o nazwie "mączka rogowa" – zaklasyfikowany do grupowania PKWiU 10.11.60.0 – "Odpady zwierzęce surowe, niejadalne", jako nie stanowiący żadnego z wymienionych wyrobów wyłączonych wskazanych w poz. 17 załącznika nr 10 do art. 41 ust. 2a U.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym do 31 marca 2013 r. winien być opodatkowany stawką 5 %. Z powołanego wyżej załącznika wynika, że obniżoną – 5 % stawką podatku objęte są mięso i wyroby z mięsa, zakonserwowane z wyłączeniem: 1) tłuszczów technicznych, 2) produktów ubocznych garbarń, 3) skór i skórek, niejadalnych, 4) piór, puchu, pierza i skórek ptaków, 5) wełny szarpanej.
Podnieść w tym miejscu należy, że w celu ujednolicenia zakresu zwolnienia wynikającego z polskich przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisów unijnych z dniem 1 stycznia 2011 r. ustawodawca zdecydował się na uchylenie załącznika nr 4 do U.p.t.u., który zawierał wykaz usług zwolnionych od podatku, określonych przy użyciu symboli statystycznych PKWiU. Jednocześnie lista usług zwolnionych z VAT została przeniesiona wprost do art. 43 ust. 1 U.p.t.u. Przy określaniu zakresu powyższych zwolnień odstąpiono zaś od ich identyfikacji za pomocą symboli statystycznych, a wykorzystano treść prawa unijnego oraz orzecznictwo. Definicje usług zwolnionych mają więc obecnie charakter opisowy. Nowelizacja ta spowodowała również generalne odejście od identyfikowania towarów za pomocą klasyfikacji statystycznych. Wprowadziła jednak przy tym zasadę, że przy identyfikacji towarów będą stosowane klasyfikacje statystyczne, jeżeli przepisy U.p.t.u. w tym zakresie powołują symbole statystyczne.
Problem więc - co do towarów - nie został wyeliminowany. Załącznik III do Dyrektywy 2006/112/WE zawierający listę towarów, dla których można stosować stawki obniżone, opiera się wyłącznie na opisie towarów, bez żadnych odwołań do jakichkolwiek klasyfikacji, w tym statystycznych, a załączniki do U.p.t.u. dla towarów opodatkowanych stawkami niższymi niż 23 % w większości przypadków odwołują się do symboli statystycznych, to może to prowadzić do niezgodności z Dyrektywą. Niezgodność ta wyrażałaby się jednak tylko w sytuacji szerszego zakresu. Natomiast węższy zakres co do zasady jest możliwy na gruncie przepisów unijnych, z tym że niedopuszczalne jest stosowanie różnych stawek dla towarów podobnych, które pozostają ze sobą w relacji konkurencyjnej. Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 lipca 2013 r. sygn. akt I FSK 226/13 (opublikowany w CBOSA) "Na tle przepisu art. 98 dyrektywy 2006/112/WE w orzeczeniu z 6 maja 2010 r. w sprawie C – 94/09 Komisja przeciwko Francji wprawdzie na tle świadczenia usług TSUE podkreślił, że wskazany wyżej przepis stanowi odstępstwo od zasady, według której zastosowanie ma stawka podstawowa.
Gdy państwo członkowskie postanawia skorzystać ze stworzonej przez ten przepis możliwości zastosowania obniżonej stawki podatku VAT do kategorii usług zawartej w załączniku III, ma ono z zastrzeżeniem poszanowania zasady neutralności podatkowej, na której opiera się wspólny system podatku VAT, możliwość ograniczenia stosowania tej obniżonej stawki podatku VAT do określonych i swoistych aspektów tej kategorii. Zdaniem Trybunału przyznana państwom członkowskim możliwość dokonywania selektywnego stosowania obniżonej stawki jest uzasadniona w szczególności twierdzeniem, że ponieważ stawka ta stanowi wyjątek, ograniczenie jej stosowania do określonych i swoistych aspektów jest spójne z zasadą, według której wyjątki i odstępstwa należy interpretować ściśle. W wyroku tym Trybunał też podkreślił, że wspólny system podatku VAT sprzeciwia się różnemu traktowaniu na gruncie podatku VAT podobnych towarów lub świadczenia usług, znajdujących się w wyniku tego w stosunku konkurencji.
Wbrew więc temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej stwierdzenia Trybunału zawarte w tym wyroku nie odnoszą się wyłącznie do świadczenia usług, gdyż Trybunał zarówno w tezie 29 mówiąc o możliwości dokonywania selektywnego stosowania obniżonej stawki podatku, jak i nie naruszenia neutralności podatkowej (teza 40) nie ograniczył tych stwierdzeń tylko do świadczenia usług.
Z art. 100 dyrektywy (art. 12 ust. 4 poprzednio obowiązującej VI dyrektywy) wynika, że Rada co dwa lata na podstawie sprawozdania Komisji dokonuje przeglądu zakresu stosowania stawek obniżonych. Komisja i Rada ma więc pełną kontrolę co do zakresu stosowania stawek obniżonych w poszczególnych państwach członkowskich. Z przytoczonego przez Rzecznika Generalnego w opinii do sprawy C-360/11 sprawozdania Komisji z przeglądu zastosowania stawek obniżonych wynika, że "zamiast nie kończących się dyskusji na temat tego, co powinno lub nie powinno zostać uwzględnione w kategorii konieczne jest uzgodnienie przez Radę w zarysie ogólnej definicji każdej kategorii na poziomie wspólnotowym (to jest zasadniczo zdecydowanie o tym, co znajduje się poza zakresem danej kategorii). Pod warunkiem przestrzegania tej ogólnej definicji (poprzez nie powiększanie zakresu kategorii) każde państwo członkowskie będzie mogło następnie w przepisach wykonawczych swobodnie posługiwać się własną definicją kategorii w zależności od tego, jaką grupę produktów lub usług będzie chciało opodatkować po obniżonej stawce podatku".
Ze sprawozdania tego wynika, że istotnym problemem na tle stosowania przez państwo stawek obniżonych jest pojęcie zakresu danej kategorii ze względu na wychodzenie przez poszczególne państwa członkowskie poza zakres kategorii określonych w załączniku. Większość spraw, które były przedmiotem rozpoznania TSUE dotyczyła właśnie rozszerzenia zakresu danej kategorii. Nie można zgodzić się w tej sytuacji ze stanowiskiem, by posługiwanie się przez dane państwo własną definicją towarów samo przez się pozostawało w sprzeczności z przepisami dyrektywy, przewidującymi opcję stosowania stawek obniżonych i w ramach tego opcję stosowania nomenklatury scalonej do precyzyjnego określenia zakresu danej kategorii. Z tego ostatniego sformułowania zawartego w ust. 3 art. 98 dyrektywy wynika, że opcja posługiwania się nomenklaturą scaloną ma służyć precyzyjnemu określeniu zakresu danej kategorii. W sytuacji, gdy Polska posługuje się własną definicją środków spożywczych, dla dokonania stosowania obniżonych stawek, ale nie przekracza zakresu danej kategorii, to nie można zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w tym składzie tylko z tego powodu uznać, że przepisy krajowe naruszają przepisy dyrektywy w zakresie opcji stosowania obniżonych stawek VAT.
Nie bez znaczenia dla tej oceny jest też to, że polska klasyfikacja towarów opiera się w większości na nomenklaturze scalonej oraz to, że Komisja i Rada nie zakwestionowały przy stosowaniu stawek obniżonych w odniesieniu do towarów posługiwania się przez Polskę własną definicją, (uczyniły do bowiem jedynie w stosunku do usług), mimo że jak to wyżej już wskazano organy te mają pełny ogląd co do stosowania przez Polskę stawek obniżonych."
W świetle powyższych wywodów na tle wskazanych orzeczeń TSUE i polskich sądów administracyjnych zasadny stał się zarzut Skarżącej, dotyczący nieustosunkowania się w ogóle przez Sąd I instancji do wniosku zgłoszonego przez Skarżącą i złożonego na rozprawie w trybie art. 106 § 3 P.p.s.a. projektu zmiany ustawy o podatku od towarów i usług i uzasadnienia zmiany w poz. 17 załącznika 10 do ustawy o VAT, z których wynika, że dopiero od 1 kwietnia 2013, można uznać, że mączka rogowa sprzedawana przez Spółkę jest wyłączona z preferencyjnego opodatkowania VAT. W szczególności rozpatrzenia wymaga czy planowane a następnie wprowadzone w życie zmiany załącznika nr 10 do ustawy o VAT są jedynie doprecyzowaniem obowiązujących przepisów, czy zmierzają do pełniejszego odwzorowania postanowień Dyrektywy VAT w zakresie możliwości stosowania stawek obniżonych do dostawy tych towarów. Brak rozważań Sądu I instancji w tym zakresie powoduje, że nie zostały wyjaśnione istotne wątpliwości dla rozstrzygnięcia sprawy, które to uchybienie przepisom postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w świetle art. 174 pkt 2 P.p.s.a. W konsekwencji pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej wywiedzione z art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a. są pochodną stwierdzonego naruszenia przepisów postępowania.
Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 i art. 203 pkt 1 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji