Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 27 sierpnia 2015 r., sygn. akt I FSK 1565/13

Uzasadnienie

1. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji oraz przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania przed organem podatkowym.
2. 1.1. Wyrokiem z dnia 17 maja 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 277/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyniku skargi C. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowo – akcyjna z siedzibą w L., uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 23 listopada 2012 r., wydaną wobec skarżącej spółki w przedmiocie podatku od towarów i usług.
3. 1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego spółka wskazała, iż wynajmuje lokale użytkowe w galerii handlowej, w których najemcy prowadzą działalność gospodarczą. Zapisy umów stanowią, że oprócz czynszu najemcy ponoszą dodatkowo opłaty związane z zużyciem energii elektrycznej (innych mediów), usługami telekomunikacyjnymi, itp. Opłaty te rozliczają bezpośrednio z dostawcami mediów i usług, bądź zwracają je spółce. W pierwszym przypadku, umowy o dostawę mediów i usług najemcy zawierają z dostawcą. W drugim, rozliczenie następuje na podstawie refaktur (stroną umów z dostawcą mediów i usług jest spółka).
4. 1.2.1. Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego spółka zwróciła się do organu interpretacyjnego o odpowiedź na pytanie czy postępuje prawidłowo refakturując media według stawki VAT wynikającej z faktury pierwotnej, jeżeli mieszczą się one w pojęciu opłat indywidualnych?
5. 1.2.2. W ocenie strony koszty mediów nie mogą być włączone do podstawy opodatkowania usługi najmu i opodatkowane stawką właściwą dla tej usługi.
6. 1.3. W zaskarżonej interpretacji z dnia 23 listopada 2012 r. Minister Finansów uznał, zaprezentowane we wniosku stanowisko spółki za nieprawidłowe.

Organ wyraził pogląd, że jeśli najemca nie ma zawartej umowy bezpośrednio z dostawcą mediów, wydatki za media - będące elementem świadczenia należnego z tytułu umowy najmu lokalu - stanowią wraz z czynszem obrót, w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej również jako: "ustawa o VAT" lub "u.p.t.u.") z tytułu świadczenia usług najmu. W takim przypadku, najem pozostaje usługą złożoną z różnych świadczeń, prowadzących do realizacji celu, tj. najmu lokalu, a świadczenia te są nierozerwalnie związane z usługą najmu, jako konieczne do korzystania z lokalu, mające w stosunku do niej charakter poboczny. Wyjątek stanowią wydatki związane z dostawą mediów do lokali użytkowych, w przypadku, gdy najemcy mają zawarte umowy z dostawcami mediów i rozliczają się bezpośrednio z tymi dostawcami.

1. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.
2. 2.1. Nie godząc się z powyższą interpretacją skarżąca spółka, po uprzednim bezskutecznym wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. W wywiedzionym środku zaskarżenia zarzucono naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 29 ust. 1 w zw. z art. 8 ust. 2a u.p.t.u. oraz art. 28 lit. d) w zw. z art. 79 lit. c) Dyrektywy VAT. Zdaniem spółki, ponieważ w przypadku opłat za media faktycznymi odbiorcami czerpiącymi korzyści z tych usług są najemcy, całkowicie uzasadnione wydaje się ich refakturowanie według stawek wynikających z pierwotnie wystawionych faktur.
3. 2.2. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymując dotychczasową argumentację wniósł o jej oddalenie.
4. 3. Wyrok Sądu pierwszej instancji.
5. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznał skargę podatnika za zasadną. W ocenie Sądu bowiem w okolicznościach sprawy brak było podstaw do przyjęcia, że dwa świadczenia (czynsz najmu i opłaty za media) są ze sobą powiązane w sposób ścisły, w sytuacji, gdy w umowie najmu strony odrębnie uregulowały wynagrodzenie za możliwość korzystania z lokalu oraz należności za inne świadczenia realizowane przez wynajmującego. Zdaniem też WSA organ naruszył przepisy art. 14e § 1 w zw. z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 1997 r., Nr 137, poz. 926 ze zm., dalej również jako: "Ordynacja podatkowa" lub "O.p.") albowiem nie wziął pod uwagę linii orzeczniczej ugruntowanej zarówno w orzecznictwie sądów administracyjnych, jak i orzecznictwa unijnego, oraz nie odniósł się do tez zawartych w przywołanych przez spółkę wyrokach.
6. 3.2. W pisemnych motywach wyroku Sąd pierwszej instancji odwołując się do przepisów Kodeksu Cywilnego traktujących o usłudze najmu, tj. do art. 659 § 1 i art. 670 § 1 K.c. doszedł do wniosku, że z przepisów tych wynika, iż możliwym jest ponoszenie przez najemcę kosztów świadczeń dodatkowych, bowiem wynagrodzenie z tytułu czynszu nie obejmuje opłat za inne świadczenia. Z kolei, jak w dalszej części uzasadnienia odnotował Sąd odrębne pobieranie czynszu i należności za media, w sytuacji, gdy spółka jest podatnikiem podatku VAT, zobowiązuje ją do wystawiania faktur (refaktur). Sytuację, w której podatnik, w sprawie wynajmujący, działa we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej (najemcy), biorąc udział w świadczeniu usług regulują art. 8 ust. 2a i art. 30 ust. 3 u.p.t.u. W takim przypadku przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył usługę (art. 8 ust. 2a), a podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu świadczenia usług, pomniejszona o kwotę podatku (art. 30 ust. 3). Oznacza to, że jeśli zgodnie z umową najmu strony tej umowy odrębnie rozliczają (fakturują) czynsz z tytułu korzystania z lokalu i opłaty z tytułu mediów, nie ma podstaw do przyjęcia, że wynajmujący świadczy na rzecz najemcy jednolitą usługę najmu. Tym samym nie ma podstaw do wliczania do podstawy opodatkowania usługi najmu, zarówno czynszu, jak i dodatkowych świadczeń obejmujących media.
7. 3.3. W konsekwencji, według Sądu pierwszej instancji dokonana w zaskarżonej interpretacji wykładnia art. 29 ust. 1 ustawy VAT nie była prawidłowa, nie uwzględniała bowiem w odniesieniu do usługi najmu różnic wynikających z konstrukcji tej usługi przez strony umowy najmu oraz treści przepisów art. 8 ust. 2a i art. 30 ust. 3 ustawy VAT. Jak bowiem wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 31 maja 2011 r. (sygn. akt: I FSK 740/10 - publikowane w internetowej bazie orzeczeń NSA: http://orzeczenia.nsa.gov.pl) "(...) w przypadku usługi najmu, przepis art. 29 ust. 1 ustawy VAT należy tak interpretować, że opłaty wynikające z eksploatacji lokali przez najemcę, tj.: za energię cieplną, dostawę wody, odbiór ścieków i wywóz nieczystości powinny być ujmowane do podstawy opodatkowania jako składniki czynszu z tytułu usługi najmu, chyba że z umowy najmu zawartej pomiędzy wynajmującym a najemcą wynika jednoznacznie, że opłaty te (wszystkie lub niektóre), na podstawie art. 30 ust. 3 tej ustawy są regulowane przez najemcę na rzecz wynajmującego w sposób odrębny od czynszu".
8. 4. Skarga kasacyjna.
9. 4.1. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem Minister Finansów działając przez pełnomocnika – radcę prawnego – wywiódł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zaskarżając w niej w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu zarzucił mu, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; zwanej dalej "P.p.s.a."):
10. I. mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 14e § 1 w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej i przyjęcie, że narusza ona art. 14e § 1 w zw. z art. 121 § 1 O.p. z uwagi na uznanie, że organ podatkowy wydając zaskarżoną interpretację indywidualną nie uwzględnił linii orzeczniczej ugruntowanej zarówno w orzecznictwie sądów administracyjnych, jak i orzecznictwa unijnego, oraz nie odniósł się do tez zawartych w przywołanych przez spółkę wyrokach.
11. II. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 29 ust. 1 oraz art. 8 ust. 2a i art. 30 ust. 3 ustawy o VAT w zw. z art. 28, art. 73 i 78 Dyrektywy 2006/112/WE, polegające na błędnym przyjęciu, że w przedstawionym stanie faktycznym występują podstawy do przyjęcia, że dwa świadczenia (czynsz najmu i opłaty za media) nie są ze sobą powiązane w sposób ścisły, wobec tego nie można przyjąć, że mamy do czynienia ze świadczeniem jednolitym usługi najmu (w cenę którego wliczany jest zarówno czynsz jak i świadczenia obejmujące media), opodatkowanym wg stawki właściwej dla usług najmu, tj. 23% VAT, albowiem w związku z faktem, iż w umowie najmu strony odrębnie uregulowały wynagrodzenie za możliwość korzystania z lokalu oraz należności za inne świadczenia realizowane przez wynajmującego powoduje, że należności za obie czynności winny być naliczane niezależnie.

Mając na uwadze powyższe zarzuty w skardze kasacyjnej wniesiono o:

1. - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi;
2. - ewentualnie uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu;
3. - oraz o zasądzenie od skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania, według norm przepisanych.
4. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
5. 5.1. Skarga kasacyjna jest uzasadniona z uwagi na słuszny zarzut naruszenia art. 29 ust. 1 oraz art. 8 ust. 2a i art. 30 ust. 3 ustawy o VAT w zw. z art. 28, art. 73 i 78 Dyrektywy 2006/112/WE, polegający na błędnym przyjęciu, że w przedstawionym stanie faktycznym występują podstawy do przyjęcia, że dwa świadczenia (czynsz najmu i opłaty za media) nie są ze sobą powiązane w sposób ścisły, wobec tego nie można przyjąć, że mamy do czynienia ze świadczeniem jednolitym usługi najmu (w cenę którego wliczany jest zarówno czynsz jak i świadczenia obejmujące media), opodatkowanym wg stawki właściwej dla usług najmu, tj. 23% VAT.
6. 5.2. W punkcie wyjścia należy zaznaczyć, że Sąd pierwszej instancji prawidłowo zdefiniował istotę spornego zagadnienia zaznaczając, że istota sporu sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy w przypadku ustalanych odrębnie opłat za tzw. media, które są ponoszone poza wynikającym z umowy najmu czynszem, mamy do czynienia z samoistnymi świadczeniami i tym samym spółka winna mieć możliwość ich refakturowania z zastosowaniem stawki podatkowej dla nich właściwej, czy też opłaty te winny być wliczane do podstawy opodatkowania, czyli kosztów najmu i opodatkowane według stawki właściwej dla świadczenia głównego.

Co do zasady - Sąd pierwszej instancji prawidłowo i poprawnie odniósł się do zagadnienia tzw. świadczeń złożonych wynikającego z omówionego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (s. 5-7 uzasadnienia zaskarżonego wyroku).

5.3. Tym niemniej z uwagi na zbieżność z rozważanym dzisiaj stanem faktycznym na szczególną uwagę zasługuje wyrok TSUE z 16 kwietnia 2015 r. w sprawie Minister Finansów przeciwko Wojskowej Agencji Mieszkaniowej w Warszawie, sygn. akt C-42/14 (publ.: LEX nr 1663797, www.eur-lex.europa.eu).

W wyroku tym TSUE stwierdził, że:

1. 1) Artykuł 14 ust. 1, art. 15 ust. 1 i art. 24 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2009/162/UE z dnia 22 grudnia 2009 r., należy interpretować w ten sposób, że w ramach najmu nieruchomości dostawy energii elektrycznej, energii cieplnej i wody oraz wywóz nieczystości, zapewniane przez podmioty trzecie na rzecz najemcy bezpośrednio zużywającego te towary i usługi, należy uważać za dokonywane przez wynajmującego w sytuacji, gdy stroną umów o te świadczenia jest wynajmujący przenoszący jedynie koszty świadczeń na najemcę.
2. 2) Rzeczoną dyrektywę należy interpretować w ten sposób, że najem nieruchomości i związane z nim: dostawa wody, energii elektrycznej, energii cieplnej oraz wywóz nieczystości co do zasady należy uważać za kilka odrębnych i niezależnych świadczeń, które winno się oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku od wartości dodanej, chyba że elementy transakcji, także te wskazujące względy ekonomiczne zawarcia umowy, są ze sobą tak ściśle związane, iż tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

Zadaniem sądu krajowego jest dokonanie niezbędnej oceny przy uwzględnieniu wszystkich okoliczności, w jakich ma miejsce najem i spełniane są towarzyszące mu świadczenia, a w szczególności przy uwzględnieniu treści samej umowy.

5.3.1. W uzasadnieniu tego wyroku podkreślono, że dla celów podatku VAT każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne, jak wynika z art. 1 ust. 2 akapit drugi dyrektywy VAT (wyroki: Field Fisher Waterhouse, C-392/11, EU:C:2012:597, pkt 14; BGŻ Leasing, C-224/11, EU:C:2013:15, pkt 29 – teza 30 analizowanego wyroku). W celu ustalenia, czy świadczenia stanowią kilka niezależnych świadczeń, czy jedno świadczenie, należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla danej transakcji (wyrok BGŻ Leasing, C-224/11, EU:C:2013:15, pkt 32 – teza 32 wyroku). Z wyroku BGŻ Leasing (C-224/11, EU:C:2013:15, pkt 44, 45) wynika w szczególności, że w celu ustalenia elementów charakterystycznych rozpatrywanej transakcji można uwzględnić elementy odzwierciedlające interesy stron umowy, takie jak, na przykład, sposoby taryfikacji i fakturowania. Należy w szczególności zbadać, czy na podstawie umowy najemca i wynajmujący zamierzają przede wszystkim, odpowiednio, uzyskać i udostępnić najem nieruchomości i jedynie pomocniczo zamierzają, odpowiednio, uzyskać i dostarczyć inne świadczenia, nawet jeśli są one niezbędne do korzystania z nieruchomości (teza 37 wyroku).

Należy zatem wziąć pod uwagę następujące okoliczności, które umożliwiają rozróżnienie dwóch głównych sytuacji (teza 38 wyroku). W pierwszej kolejności, jeżeli najemca ma możliwość wyboru świadczeniodawców lub sposobów korzystania z danych towarów lub usług, świadczenia odnoszące się do tych towarów lub usług co do zasady mogą być uważane za odrębne od najmu. W szczególności, jeżeli najemca może decydować o swoim zużyciu wody, energii elektrycznej lub energii cieplnej, które może być stwierdzone poprzez założenie indywidualnych liczników i na tej podstawie fakturowane, świadczenia odnoszące się do tych towarów lub usług co do zasady mogą być uważane za odrębne od najmu. Co do usług takich jak sprzątanie części wspólnych nieruchomości stanowiących współwłasność, należy je uznać za odrębne od najmu, jeśli mogą być zorganizowane przez każdego najemcę indywidualnie lub przez najemców wspólnie, oraz jeśli we wszystkich wypadkach faktury wystawione na najemcę wykazują dostawę tych towarów i świadczenie usług na pozycjach odrębnych od czynszu najmu (teza 39 wyroku).

W tym wypadku sama okoliczność, że brak uiszczenia dodatkowych opłat za najem umożliwia wynajmującemu rozwiązanie umowy najmu, w żaden sposób nie uniemożliwia uznania, że świadczenia, których dotyczą te opłaty, stanowią świadczenia odrębne od najmu (zob. podobnie wyrok BGŻ Leasing, C-224/11, EU:C:2013:15, pkt 47 – teza 40 wyroku). Ponadto okoliczność, że najemca ma możliwość uzyskania tych świadczeń od podmiotu, jaki wybierze, również nie jest sama w sobie rozstrzygająca, ponieważ możliwość, iż elementy jednego świadczenia będą w innych okolicznościach dostarczane oddzielnie, jest ściśle związana z ideą jednej złożonej transakcji (wyrok Field Fisher Waterhouse, C-392/11, EU:C:2012:597, pkt 26).

W drugiej kolejności, jeżeli nieruchomość oddawana w najem obiektywnie, na płaszczyźnie ekonomicznej, wydaje się stanowić jedną całość z towarzyszącymi temu najmowi świadczeniami, te ostatnie można uważać za jedno świadczenie wraz z najmem. Może tak być w szczególności w wypadku najmu lokali biurowych pod klucz, gotowych do użytku wraz z dostawą mediów i określonymi innymi świadczeniami, oraz krótkoterminowego najmu nieruchomości, na przykład na wakacje lub ze względów zawodowych, który jest udostępniany z tymi świadczeniami bez możliwości ich rozdzielenia (teza 42).

Ponadto, jeżeli sam wynajmujący nie ma możliwości swobodnego i niezależnego, w szczególności wobec innych wynajmujących, wyboru świadczeniodawców i sposobów korzystania z towarów lub usług związanych z najmem, dane świadczenia są generalnie nierozerwalnie związane z najmem i mogą być też uważane za stanowiące jedną całość, a tym samym jedno świadczenie z najmem. Dotyczy to w szczególności sytuacji, w której wynajmujący, właściciel części wspólnej nieruchomości, musi korzystać z usług świadczeniodawców wyznaczonych przez wszystkich współwłaścicieli i uiścić proporcjonalną część opłat wspólnych, odnoszących się do takich usług, które następnie przenosi on na najemcę (teza 42).

W tej drugiej sytuacji oddzielna ocena świadczenia usług najmu, jeśli chodzi o ich opodatkowanie podatkiem VAT, stanowiłaby sztuczny podział jednej transakcji ekonomicznej (teza 43).

Na tle analizowanej sprawy TSUE doszedł do wniosku, że w wypadku takim jak w postępowaniu głównym, który według wyjaśnień złożonych na rozprawie dotyczy najmu znacznej liczby nieruchomości przeznaczonych do różnego wykorzystywania przez najemcę - od hangaru do celów mieszkalnych, w ramach każdego stosunku najmu należy zbadać, czy w odniesieniu do mediów najemca ma swobodny wybór zużycia w ilości, jakiej sobie życzy. W tym względzie istnienie indywidualnych liczników i fakturowanie w zależności od ilości wykorzystanych rzeczy jest istotnym czynnikiem wskazującym, że dostawę mediów należy uważać za stanowiącą świadczenia odrębne od najmu. W odniesieniu do wywozu nieczystości, jeżeli najemca może wybrać świadczeniodawcę lub zawrzeć bezpośrednio z nim umowę, nawet jeśli ze względu na dogodność nie dokonuje tego wyboru lub nie korzysta z tego uprawnienia, lecz otrzymuje świadczenie od podmiotu wyznaczonego przez wynajmującego, na podstawie umowy zawartej między tymi dwoma ostatnimi podmiotami, okoliczność ta stanowi wskazówkę przemawiającą za istnieniem świadczenia odrębnego od najmu.

Jeśli ponadto należność z tytułu wywozu nieczystości i należność z tytułu najmu pojawiają się na odrębnych pozycjach na fakturze, należy uznać, że wynajmujący nie wykonuje jednego świadczenia obejmującego najem i rzeczone świadczenie (teza 45 wyroku). We wszystkich tych wypadkach zadaniem sądu krajowego jest dokonanie niezbędnej oceny przy uwzględnieniu wszystkich okoliczności, w jakich ma miejsce najem i spełniane są towarzyszące mu świadczenia, a w szczególności przy uwzględnieniu treści samej umowy (teza 46).

5.4. Oceniając całościowo – przede wszystkim na płaszczyźnie ekonomicznej - przedstawiony przez spółkę stan faktyczny, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, należy przyznać słuszność organowi interpretacyjnemu, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia z jednolitym świadczeniem polegającym na wynajmie lokali użytkowych w galerii handlowej wraz z niezbędnymi do prowadzenia działalności handlowej mediami.

5.4.1. Przypomnieć bowiem trzeba, że we wniosku o udzielenie interpretacji spółka wskazała, że: "(...) Wnioskodawca wynajmuje część powierzchni (lokale) w galerii handlowej w celu prowadzenia w nich działalności gospodarczej przez najemców. Określono, że zgodnie z postanowieniami umów zawartych między spółką a najemcami, spółka ma prawo do czynszu obejmującego czynsz gwarantowany (stałą płatną miesięcznie kwotę), a także z niektórymi najemcami czynsz od obrotu (stanowiący wartość osiągniętego przez najemcę obrotu w przyjętym okresie rozliczeniowym).

Umowy z najemcami stanowią wprost, że czynsz gwarantowany i czynsz od obrotu nie obejmują opłat eksploatacyjnych związanych z utrzymaniem i funkcjonowaniem lokalu oraz centrum handlowego, w szczególności powierzchni wspólnych oraz opłat indywidualnych.

Najemcy ponoszą opłaty indywidualne związane z indywidualnym zużyciem przez najemców energii elektrycznej, ciepłej i zimnej wody, gazu, a także koszty korzystania z usług telekomunikacyjnych (telefonu, Internetu), telewizji kablowej i innych urządzeń, które mogą być zamontowane w lokalach na wyłączny użytek poszczególnych najemców. Opłaty indywidualne są rozliczane bezpośrednio z dostawcami mediów lub usług bądź są zwracane spółce na podstawie wskazań podliczników zamontowanych w lokalach. W związku z zapisami umów najmu lokali w galerii spółka wystawia najemcom refaktury z tego tytułu".

Jeśli zatem wziąć pod uwagę, że zasadniczym przedmiotem działalności skarżącej jest wynajem lokali handlowych w galerii handlowej w celu prowadzenia w nich działalności handlowej przez najemców, zaś skarżąca ma prawo do czynszu obejmującego czynsz gwarantowany (a także z niektórymi ustalony procent od osiągniętego obrotu) oraz opłaty eksploatacyjne związane z utrzymaniem i funkcjonowaniem lokalu oraz centrum handlowego, w szczególności powierzchni wspólnych oraz opłat indywidualnych obejmujące indywidualnym zużyciem przez najemców energii elektrycznej, ciepłej i zimnej wody, gazu, a także koszty korzystania z usług telekomunikacyjnych (telefonu, Internetu), telewizji kablowej i innych urządzeń, które mogą być zamontowane w lokalach na wyłączny użytek poszczególnych najemców to oczywistym jest, że – z punktu widzenia najemców i prowadzonej przez nich działalności gospodarczej, (handlowej) – otrzymywali oni gotowe do użytku lokale handlowe wraz z dostawą mediów i określonymi innymi świadczeniami.

Taka sytuacja z ekonomicznego punktu widzenia stanowi jedną całość z towarzyszącymi temu najmowi świadczeniami i niczym się nie różni od opisanego w pkt 42 wyroku TSUE sygn. C-42/14 najmu lokali biurowych pod klucz, gotowych do użytku wraz z dostawą mediów i określonymi innymi świadczeniami.

Innymi słowy, z ekonomicznego punktu widzenia dla najemców lokali handlowych w galerii handlowej - te wszystkie opłaty (czynsz gwarantowany, czynsz od obrotu, opłaty eksploatacyjne i wszystkie opłaty za media) stanowią jedną ekonomiczną wartość, którą muszą uiszczać, aby zrealizować swą działalność gospodarczą (handlową).

5.5. Z tych względów nie mają przesądzającego znaczenia stosowne zapisy umów (umowy cywilnoprawne nie mogą kształtować obowiązku podatkowego) ani też nie ma takiego znaczenia okoliczność, że opłaty za media były ustalane na podstawie odczytów tzw. podliczników. Zatem oddzielna ocena świadczenia usług najmu, jeśli chodzi o ich opodatkowanie podatkiem VAT, stanowiłaby sztuczny podział jednej transakcji ekonomicznej.

5.6. W świetle powyższego, za trafny należy również uznać zarzut naruszenia art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a w zw. z art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej i przyjęcie, że narusza ona art. 14e § 1 w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej z uwagi na uznanie, że organ podatkowy wydając zaskarżoną interpretację indywidualną nie uwzględnił linii orzeczniczej ugruntowanej zarówno w orzecznictwie sądów administracyjnych, jak i orzecznictwa unijnego, oraz nie odniósł się do tez zawartych w przywołanych przez spółkę wyrokach.

5.7. Przy niebudzących wątpliwości ustaleniach faktycznych sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 P.p.s.a. uchylił zaskarżone orzeczenie i rozpoznał skargę na podstawie stanu faktycznego przyjętego w zaskarżonym wyroku, oceniając go jednak odmiennie niż w tymże wyroku, co spowodowało, że na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalono skargę podatnika, podzielając w tym stanie faktycznym trafność stanowiska zajętego przez Ministra Finansów w wydanej przez niego interpretacji indywidualnej prawa podatkowego.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 P.p.s.a.