Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 9 lipca 2026 r., sygn. akt I FSK 1563/23

Uzasadnienie

1. 1. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku.
2. 1.1. Wyrokiem z 30 maja 2023 r., sygn. akt I SA/Gd 1269/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę R. sp. z o.o. z siedzibą w G. (dalej skarżąca spółka) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w G. z 11 lipca 2022 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od marca do grudnia 2017 r.
3. 2. Uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku.
4. 2.1. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku ustalił, że decyzją z 11 lipca 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w G. (dalej także organ odwoławczy) uchylił decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. z 16 grudnia 2021 r. (dalej także organ pierwszej instancji) w części dotyczącej podatku od towarów i usług za okresy od marca do września 2017 r. oraz za listopad i grudzień 2017 r. oraz w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe za marzec, listopad i grudzień 2017 r. i w tym zakresie określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy od marca do września i za listopad 2017 r. a za grudzień 2017 r. określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy.

Organ odwoławczy ustalił także na podstawie art. 112b ust. 1 i ust. 2 oraz art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., poz. 1054 ze zm.), dalej ustawa o VAT, dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za marzec i listopad 2017 r. oraz umorzył postępowanie w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2017 r. a także utrzymał w mocy decyzję w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za październik 2017 r. oraz określenia podatku do zapłaty ma podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

2.2. W dalszej części uzasadnienia wyroku Sąd pierwszej instancji stwierdził, że prawidłowe były ustalenia będące podstawą wydania zaskarżonej decyzji, na podstawie których zakwestionowano prawo skarżącej spółki do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem samochodu marki Ferrari F12 Berlinetta (od A. w S.), z nabyciem od J. w G. usługi przechowywania łodzi motorowej, nabyciem bagażników rowerowych od B. sp. s o.o. z siedzibą w W. oraz nabyciem usług organizacji prezentacji jachtu od M. sp. z o.o. z siedzibą w G. a także usług prawniczych, odzyskiwania mienia oraz tłumaczeń od Kancelarii Adwokackiej M. D. w G.1, od I. oraz od S. sp. s o.o.

2.3. Ustalenia powyższe – jak wyjaśnił Sąd pierwszej instancji – wynikały ze zgromadzonego materiału dowodowego, z którego wynikało, że obrót samochodem Ferrari przy udziale wielu podmiotów, z uwagi na ich podmiotowe cechy, powiązania osobowe, właściwości transakcji jak również cechy jego zorganizowania, świadczył o tym, że nie miał on charakteru rzeczywistego, lecz służył nieuprawnionemu czerpaniu korzyści podatkowych i odbywał się w ramach tzw. karuzeli podatkowej.

Sąd pierwszej instancji wskazał na sposób finansowania nabycia samochodu Ferrari F12 Berlinetta przez skarżącą spółkę podnosząc, że środki na jego zakup miały pochodzić z pożyczek udzielanych skarżącej spółce przez jej udziałowca i jednocześnie prezesa zarządu i były dokonywane bezpośrednio do kontrahenta z pominięciem rachunku bankowego skarżącej spółki. Płatność odbywała się w formie czterech zaliczek, uiszczonych w styczniu, luty i marcu 2017 r., a zatem na kilka miesięcy przed wydaniem skarżącej spółce samochodu (31 lipca 2017 r.).

2.4. Skarżąca spółka – jak zaznaczył Sąd pierwszej instancji – pomimo wpłacenia zaliczek o znacznej wartości (jedna na sumę 150.000 zł, dwie o wartości 250.000 zł i ostatnia w wysokości 600.000 zł), nie zabezpieczyła swoich interesów na wypadek niewywiązania się przez kontrahenta z umowy kupna sprzedaży samochodu. Ponadto nie zawierała żadnej umowy pisemnej, pomimo dokonywania transakcji na znaczną kwotę, a wartość zawieranej transakcji była niewspółmiernie wysoka w stosunku do obrotów osiąganych w 2017 r.

Sąd pierwszej instancji przyjął, że także odsprzedaż auta na rzecz podmiotu, od którego skarżąca spółka nabyła samochód, przy zgromadzonym materiale dowodowy, z którego wynikało, że nie wystawiono go na portalu internetowym celem jego sprzedaży jak i zmiennością stanowiska samej skarżącej spółki co do celu zakupu samochodu, podważała wiarygodność zawieranej transakcji. Nie znajdowały także odzwierciedlenia w zgromadzonym materialne dowodowy twierdzenia skarżącej spółki o zakupie samochodu w celach marketingowych, skoro reklamowany pojazd był przechowywany przez członka zarządu w garażu.

2.5. W ocenie Sądu pierwszej instancji prawidłowe były także ustalenia organów podatkowych, z których wynikało, że okoliczności zawieranej i przeprowadzanej transakcji, tj. przystąpienie do transakcji mimo świadomości o nieprawidłowości w zakresie uregulowania podatku akcyzowego w prawidłowej wysokości, sposób i wysokości uiszczania zaliczek, bierność odnośnie daty przekazania pojazdu w stosunku do uregulowanych płatności, okoliczności, że podmioty uczestniczące w nabywaniu i zbywaniu pojazdu wykorzystywały transakcję do popełnienia oszustwa podatkowego, świadczyły o niezachowaniu przez skarżącą spółkę należytej staranności w relacjach gospodarczych.

2.6. Sąd pierwszej instancji, odnosząc się do kolejnych zakwestionowanych transakcji udokumentowanej fakturą dokumentującą nabycie bagażnika rowerowego wskazał, że był on wyposażeniem dodatkowym pojazdu marki BMW X1, który nie był używany i nie pozostawał w dyspozycji skarżącej spółki. Nie było także żadnego bezpośredniego związku tego zakupu z wykonywaną przez skarżącą spółkę działalnością opodatkowaną. Podkreślił, że brak było związku o charakterze pośrednim z prowadzoną przez skarżącą spółkę działalnością gospodarczą, a wskazywany w skardze związek zakupu bagażnika rowerowego z przewidywanym zamiarem rozszerzenia profilu działalności gospodarczej o wynajem rowerów elektrycznych, uznał za czysto hipotetyczny i w żadnej mierze niepotwierdzony przez skarżącą spółkę.

Bez związku z prowadzoną działalnością opodatkowaną były także wydatki ponoszone przez skarżącą spółkę na nabycie wskazanych w uzasadnieniu decyzji usług, albowiem nie były one związane z funkcjonowaniem samej skarżącej spółki, lecz z podmiotem jedynie kapitałowo z nią powiązanym.

2.7. Odnosząc się natomiast do faktury za nabycie usługi obróbki metalowej gabloty oraz usługi prezentacji jachtu, Sąd pierwszej instancji przyjął, że brak jest podstaw do odliczenia podatku naliczonego ze wskazanych dokumentów, bowiem nie odzwierciedlały one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Podkreślił, że poza zdjęciami gabloty, rysunkiem technicznym i dowodem zapłaty, skarżąca spółka nie przedłożyła żadnych dowodów potwierdzających wykonanie zafakturowanych usług. Nie udzieliła także informacji kiedy odbyła się prezentacja jachtu, ilości osób uczestniczących w pokazach, na czym polegały prace dotyczące organizacji prezentacji łodzi i co wchodziło w ich zakres, nie okazano zamówień, umów, kontraktów, protokołów odbioru.

W ocenie Sądu pierwszej instancji zaskarżona decyzja także w zakresie, w jakim dotyczyła ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku VAT nie została wydana z naruszeniem prawa.

1. 2.8. W podsumowaniu Sąd pierwszej instancji stwierdził, że organy podatkowe przeprowadzając postępowanie podatkowe nie naruszyły przepisów Ordynacji podatkowej. Zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały obszerny materiał dowodowy. W sprawie podjęto wszystkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Zebrane dowody zostały poddane wszechstronnej ocenie zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów co znalazło swój wyraz w decyzjach organów obydwu instancji, których uzasadnienia – wbrew zarzutom skargi - sporządzone zostały w zgodzie z treścią art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.
2. 3. Skarga kasacyjna.
3. 3.1. Od powyższego wyroku skarżąca spółka złożyła skargę kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji.

1. 3.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2026 r., poz. 143 ze zm., dalej ustawa – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) naruszenie przepisów postępowania, tj.:
2. 3.2.1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 141 § 4 oraz art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik postępowania sądowoadministracyjnego przez nieuwzględnienie skargi, a więc naruszenie przez Sąd pierwszej instancji przepisów art. 1 § 1 oraz § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r., poz. 2492 ze zm.), dalej ustawy – Prawo o ustroju sądów administracyjnych,
3. 3.2.2. art. 1 § 1 oraz § 2 ustawy - Prawo o ustroju sądów administracyjnych, a także art. 3 § 1, art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez wadliwe wykonanie kontroli zgodności z prawem aktów administracyjnych,
4. 3.2.3. art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez przyjęcie za podstawę wydania zaskarżonego wyroku o sygn. akt I SA/Gd 1269 / 22 powyższej normy prawnej, oraz
5. 3.2.4. art. 134 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi albowiem, nie będąc związany granicami skargi, Sąd nie zauważył, że w przedmiotowej sprawie organ podatkowy drugiej instancji dokonał błędnej interpretacji pojęcia nadużycia prawa w szczególności w aspekcie czynności mającej zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowej,
6. 3.2.5. art. 141 § 4 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w powiązaniu z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c tej ustawy przez to, że Sąd ten w uzasadnieniu wyroku, wprawdzie wywiązał się z formalnego wymogu przedstawienia stanu sprawy, to jednak uczynił to w sposób nieprawidłowy; nie dostrzegł bowiem, że ustalenia w zakresie stanu faktycznego, na których oparł swoje merytoryczne rozstrzygnięcie są błędne w stopniu mającym istotny i decydujący wpływ na wynik sprawy,
7. 3.2.6. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w sytuacji, w której Sąd pierwszej instancji powinien uchylić decyzję organów obu instancji,
8. 3.2.7. art. 21 §1 pkt 1 i § 3 Ordynacji podatkowej oraz w związku z przepisami art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, przez bezzasadne określenie skarżącej spółce zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług w sytuacji, gdy nic zaistniały przesłanki uprawniające organ administracji skarbowej do zastosowania tych przepisów,
9. 3.2.8. art. 120, art. 121, i art. 124 w związku z art. 180, art. 181, art. 187 oraz art. 199 Ordynacji podatkowej, albowiem prowadzone przez organ podatkowy drugiej instancji postępowanie odwoławcze było prowadzone z pominięciem obowiązujących przepisów powszechnie obowiązującego prawa (wymienionych w uzasadnieniu przedmiotowego pisma), z nierzetelnym ustaleniem stanu faktycznego przez przeprowadzenie postępowania dowodowego w sposób powierzchowny i niedbały, zaniechanie przeprowadzenia przez organ podatkowy drugiej instancji niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a oparcie się wyłącznie na domysłach i błędnych ustaleniach organu pierwszej instancji, jak również dokonanie błędnej interpretacji materiału dowodowego,
10. 3.2.9. art. 122 oraz art. 125 Ordynacji podatkowej, przez nieprzeprowadzenie przez organy podatkowe niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a także przepisów art. 180, art. 181, art. 191, art. 210 § 1 pkt 4, art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 210 § 4 wyżej wymienionej ustawy przez oparcie zaskarżonego rozstrzygnięcia na nieuzasadnionych tezach organu drugiej instancji,
11. 3.2.10. art. 4 i art. 18 Europejskiego Kodeksu Dobrej Administracji przyjętego przez Parlament Europejski dnia 6 września 2001 r. przez działanie organu podatkowego wbrew przepisom powszechnie obowiązującego prawa,
12. 3.2.11. art. 7 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r., Nr 78, poz. 483 ze zm.) przez pozostawienie w obrocie prawny decyzji administracyjnej dotyczącej obciążeń podatkowych poza obowiązkiem ustawowym, a tym samym działaniem z obrazą art. 2, art. 8 i art. 32 oraz art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

1. 3.3. Ponadto zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie prawa materialnego, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w związku z art. 141 § 4 oraz art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez naruszenie prawa materialnego przez błędne zastosowanie wymienionych poniżej przepisów prawa, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
2. 3.3.1. art. 86 ust. 1 i ust. 10 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, przez bezzasadne ograniczenie skarżącej spółce prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z zakupem towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług,
3. 3.3.2. art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, przez bezpodstawne uznanie, że transakcja zbycia samochodu osobowego marki Ferrari stanowi transakcję mieszcząca się w dyspozycji ww. przepisu,
4. 3.3.3. art. 112b ust. 1 i 2 oraz art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT albowiem, w przedmiotowej sprawie nie zaistniały przesłanki ich zastosowania;
5. 3.3.4. działanie z rażącym naruszeniem konstytucyjnych zasad państwa i prawa, a w szczególności art. 7 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej przez zaakceptowanie przez Sąd nałożenia na skarżącą spółkę ciężaru podatkowego decyzją administracyjną poza obowiązkiem ustawowym, a tym samym zaaprobowanie przez Sąd pierwszej instancji działania z obrazą art. art. 2, art. 8 i art. 32 oraz art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

1. 3.4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
2. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
3. 4.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie w części, w której zarzucono naruszenie art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT (pkt 3.3.3. zarzutów) w odniesieniu do decyzji ustalającej w podatku od towarów i usług dodatkowe zobowiązanie podatkowe za marzec 2017 r.

1. 4.2. W art. 112c pkt 2 ustawy o VAT przyjęto, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podwyższonej do 100% wysokości ma miejsce w każdej sytuacji obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur, które stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane.

Sąd pierwszej instancji trafnie odwołał się przy rozpatrywaniu niniejszej sprawy do wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 kwietnia 2021 r. sprawie C-935/19. Wprawdzie wyrok ten dotyczy dodatkowego zobowiązania przewidzianego w 112b ust. 2 ustawy o VAT i zasady proporcjonalności w stosunku do dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 20%, jednakże zawarte w tym wyroku uwagi należy odpowiednio odnieść do regulacji dodatkowego zobowiązania podatkowego uregulowanego w art. 112c ustawy o VAT.

4.3. W świetle powyższego wyroku należy przyjąć, że nie w każdej sytuacji wskazanej w art. 112c ustawy o VAT określenie dodatkowego zobowiązania podatkowego, przewidzianego w tym przepisie, jest dopuszczalne. Naruszeniem zasady proporcjonalności oraz art. 273 dyrektywy 2006/112/WE byłoby zastosowanie art. 112c ustawy o VAT w każdej sytuacji, automatycznie, bez uwzględnienia takich okoliczności faktycznych, jak np. to, czy podatnik naruszył przepisy podatkowe bez celowego i świadomego udziału w oszustwie podatkowym (tak m.in. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 października 2021 r., sygn. akt I FSK 489/21 oraz z 13 lutego 2026 r., sygn. akt I FSK 622/23; dostępne internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych: orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej CBOSA).

4.4. Przenosząc uwagi Trybunału Sprawiedliwości na grunt niniejszej sprawy należy odnotować, że z przyjętych ustaleń wynikało, że w toku postępowania zakwestionowano skarżącej spółce między innymi prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach dokumentujących nabycie samochodu marki Ferrari F12 Berlinetta od firmy A. w S. Skarżąca spółka w rozliczeniu podatku \/AT za marzec 2017 r. uwzględniła podatek z tytułu zakupu tego samochodu. Następnie, we wrześniu 2017 r. dokonała odsprzedaży nabytego samochodu firmie A., co udokumentowała fakturą z 5 września 2017 r. nr FV/l/09/2017. Wartości wynikające z tej faktury skarżąca spółka ujęła w ewidencji sprzedaży za wrzesień 2017 r. pod pozycją 1 i rozliczyła w deklaracji VAT-7 za ten sam miesiąc.

Organ odwoławczy przyjął, że transakcja zakupu, a następnie sprzedaży samochodu marki Ferrari F12 Berlinetta, nie służyła wykonaniu czynności opodatkowanych w ramach legalnego obrotu gospodarczego. Przemawiały za tym stanowiskiem forma, cel, jak i rezultat gospodarczy przeprowadzonych czynności. Obrót tym pojazdem został szczegółowo zaplanowany i przeprowadzony, a jedynym jego uzasadnieniem było osiągnięcie korzyści podatkowych – otrzymanie zwrotu podatku oraz uniknięcie zapłaty podatku akcyzowego z tytułu wprowadzenia pojazdu na teren Rzeczpospolitej Polskiej. Przyjęto, że skarżąca spółka, nabywając pojazd nie działała w dobrej wierze, mając świadomość m.in. tego, że nie uregulowano podatku akcyzowego w prawidłowej wysokości.

4.5. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji szczegółowo przedstawiono jak przebiegał obrót nabytym przez skarżącą spółkę samochodem marki Ferrari. Podano, że pojazd został nabyty od czeskiego kontrahenta i wprowadzony na obszar Rzeczpospolitej Polskiej bez odprowadzenia z tytułu tej transakcji zarówno podatku akcyzowego jak i podatku od towarów i usług. Ostatecznie wobec J.1 Sp. z o. o., z/s we W. wydano decyzję określającą podatek akcyzowy w prawidłowej wysokości (str. 11 – 16 uzasadnienia zaskarżonej decyzji).

Organ odwoławczy przyjął, że zeznania Prezesa zarządu skarżącej spółki oraz B.D. dowodziły, że "oboje mieli pełną świadomość co do braku uregulowania podatku akcyzowego" a "godzenie się na formę płatności z pominięciem rachunku bankowego przedsiębiorcy pozwalało na stwierdzenie, że Strona była świadoma, iż uczestniczy w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od towarów i usług" (str. 20 – 21 uzasadnienia zaskarżonej decyzji).

4.6. Jak wynikało z argumentacji przedstawionej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji świadomość skarżącej spółki o udziale w oszustwie podatkowym dotyczyła przede wszystkim uszczuplenia podatku akcyzowego. Natomiast nie przedstawiono dowodów potwierdzających bezpośrednio świadomy udział skarżącej spółki w "popełnieniu oszustwa w podatku od towarów i usług".

Przyjęto, że "(...) pomimo, że Strona wiedziała, że jej bezpośredni kontrahent A. nie uregulował należności z tytułu podatku akcyzowego, nie podjęła żadnych kroków, żeby upewnić się, że transakcja nie jest związana z oszustwem, czy nadużyciem w zakresie podatku od towarów i usług". Podkreślono także, że "(...) okoliczność ta winna wzbudzić podejrzenie Strony co do rzetelności transakcji, również w kontekście zeznań Pani B.D., że Pan P.D. chciał nabyć auto wolne od wad prawych" i że "(...) uprawnione jest twierdzenie, że Strona przy zachowaniu minimum staranności mogła co najmniej przypuszczać, że uczestniczy w transakcji związanej z oszustwem podatkowym (str. 22 uzasadnienia zaskarżonej decyzji).

Przywołany fragment uzasadnienia zaskarżonej decyzji dowodzi, że wprawdzie pierwotnie przyjęto, że "Strona była świadoma, iż uczestniczy w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od towarów i usług", jednakże równie uprawnione było twierdzenie, że "Strona przy zachowaniu minimum staranności mogła co najmniej przypuszczać, że uczestniczy w transakcji związanej z oszustwem podatkowym".

Powyższe niekonsekwencje dowodzą, że udział skarżącej spółki w oszustwie podatkowym wiązano przede wszystkim z nieuiszczeniem podatku akcyzowego na poprzednich etapach obrotu samochodem marki Ferrari, co nie dawało podstaw do zastosowania art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 188 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżony wyrok w części oddalającej skargę na zaskarżoną decyzję w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za marzec 2017 r. oraz zaskarżoną decyzję w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za marzec 2017 r.

1. 4.7. Nie dawały natomiast podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku w pozostałym zakresie zarzuty skargi kasacyjnej, w której podjęto próbę zakwestionowania przyjętej przez Sąd pierwszej instancji oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji w pozostałej części. Wytknięte w tych zarzutach naruszenia przepisów postępowania bądź nie miały miejsca, bądź nie miały wpływu na wynik sprawy w rozumieniu art. 174 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

1. 4.8. Nie były zasadne podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Oceniając zarzut naruszenia art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest jedynie do kontroli zgodności uzasadnienia zaskarżonego wyroku z wymogami wynikającymi z zawartej w nim normy prawnej. Zarzut naruszenia tego przepisu może być skutecznie postawiony w dwóch przypadkach: gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów, wymienionych w tym przepisie i gdy w ramach przedstawienia stanu sprawy, wojewódzki sąd administracyjny nie wskaże, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania. Naruszenie to musi być przy tym na tyle istotne, aby mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Za jego pomocą nie można skutecznie zwalczać prawidłowości przyjętego przez sąd stanu faktycznego, jak i niemożliwe jest także kwestionowanie stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa materialnego. Wadliwość uzasadnienia orzeczenia może zatem stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w sytuacji, gdy sporządzone jest ono w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku (tak m.in. uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2010r., sygn. akt II FPS 8/09; dostępna w CBOSA).

W podanym wyżej kontekście Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że sporządzone w tej sprawie uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy wymienione w art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Sąd pierwszej instancji – należy podkreślić – w sposób wyczerpujący ocenił zgodność z prawem zaskarżonej decyzji i przedstawiona w tej ocenie argumentacja poddawała się kontroli instancyjnej.

4.9. Chybione były także zarzuty naruszenia art. 1 § 1 oraz § 2 ustawy – Prawo o ustroju sądów administracyjnych a także art. 3 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przepisy te zawierają normę o charakterze ustrojowym, która określa funkcje sądów administracyjnych wyjaśniając, że sądy te sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, która dokonywana jest pod względem zgodności z prawem. Zarzut naruszenia tych przepisów mógłby stanowić podstawę skargi kasacyjnej, gdyby sąd administracyjny rozpoznał skargę z uwzględnieniem innych kryteriów niż zgodność z prawem (tak m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 czerwca 2013 r., sygn. akt II OSK 502/12; dostępny w CBOSA).

4.10. Podobnie chybiony był zarzut naruszenia art. 134 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Z treści tego przepisu wynika, że sąd administracyjny orzeka w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Na gruncie tak wyrażonej zasady, w orzecznictwie sądowoadministracyjnym przyjmuje się, że zarzut naruszenia art. 134 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi może być uznany za usprawiedliwiony tylko wówczas, gdyby w postępowaniu administracyjnym popełniono uchybienie na tyle istotne i oczywiste zarazem, że bez względu na treść zarzutów stawianych w skardze, powinny być one dostrzeżone i uwzględnione przez sąd administracyjny (por. wyrok Naczelnego Sądu z 28 lutego 2012 r., sygn. akt II OSK 2395/10, publ: CBOSA).

4.11. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji wydając zaskarżony wyrok nie naruszył także art. 120, art. 121, art. 122, art. 124 art. 15 oraz art. 180, art. 181, art. 187 oraz art. 191 i art. 210 § 1 pkt 4, art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Przy ocenie tych zarzutów należy mieć na uwadze to, że skarga kasacyjna jest środkiem zaskarżenia orzeczeń sądu administracyjnego pierwszej instancji, a nie aktów czy czynności organów administracji publicznej podlegających zaskarżeniu do sądu administracyjnego. W postępowaniu kasacyjnym nie podlega ponownej ocenie co do zgodności z prawem akt administracyjny, który był przedmiotem skargi, lecz orzeczenie sądu administracyjnego pierwszej instancji. Zarzucając zatem na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie przepisów postępowania należy wykazać błąd sądu administracyjnego pierwszej instancji w ocenie zgodności z prawem zaskarżonego aktu i jego istotny wpływ na wynik sprawy.

4.12. Przechodząc zbiorczo do oceny podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów normujących postępowanie podatkowe zauważyć należy, że sprowadzały się one do próby zakwestionowania przyjętych przez organy podatkowe i zaakceptowanych przez Sąd pierwszej instancji ustaleń. Argumentowano, że Sąd pierwszej instancji nic dostrzegł, że wydając zaskarżoną decyzję w tej sprawie nie ustalono w sposób prawidłowy oraz obiektywny stanu faktycznego i oparto rozstrzygnięcie na ograniczonych dowodach, zebranych tendencyjnie przez organ podatkowy pierwszej instancji.

Jednakże poza odmienną od Sądu pierwszej instancji oceną okoliczności przedstawionych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, stawiając zarzuty w skardze kasacyjnej nie wyjaśniono, jakie dowody w sprawie nie zostały przeprowadzone oraz, że przyjęta przez organy podatkowe ocena zgromadzonego materiału dowodowego była dowolna i naruszała zasady przyjęte w art. 191 Ordynacji podatkowej.

4.13. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skupiono się przede wszystkim na próbie zakwestionowania ustaleń dotyczących nabycia przez skarżącą spółkę samochodu marki Ferrari, w których przyjęto, że zakup tego samochodu nie stanowił realnego nabycia.

Argumentowano, że kierując się powszechnie znanymi zasadami reprezentacji, które będą sprzyjać prowadzeniu działalności gospodarczej w zakresie korzystnej finansowo sprzedaży jachtów R. Sp. z o.o., skarżąca spółka zamówiła w styczniu 2017 r. samochód osobowy marki Ferrari F12 F152 w znanej na rynku polskim firmie A., zajmującej się pośrednictwem w obrocie wysokiej klasy samochodów.

Podniesiono, że sfinansowanie tego zakupu pożyczką udzieloną przez Prezesa Zarządu skarżącej spółki z pominięciem rachunku bankowego skarżącej spółki w tej transakcji miało jedynie charakter techniczny i służyło wyłącznie przyspieszeniu płatności oraz uniknięciu dodatkowych opłat bankowych. Podkreślono, że czas, w którym samochód był już w posiadaniu skarżącej spółki był dopiero okresem, w który wraz z producentem jachtu przygotowywała się do wkroczenia na szerszy rynek z prototypowym modelem i że "samochód faktycznie w tym czasie z uwagi na jego wysoką wartość przechowywany był w zabezpieczonym garażu".

1. 4.14. Jednakże – co wymaga podkreślenia – nie podważono kluczowego ustalenia, że zakup przez skarżącą spółkę tego pojazdu nie stanowił nabycia służącego wykonywaniu czynności opodatkowanych.

Sąd pierwszej instancji prawidłowo zwrócił uwagę na to, że pomimo znacznej kwoty transakcji oraz nietypowego przedmiotu dostawy, strony nie zawarły pisemnej umowy. Natomiast sposób finansowania nabycia, pojazdu tj. pominięciem rachunku bankowego skarżącej spółki był o tyle niezrozumiały, że nic nie stało na przeszkodzie temu, aby środki pozyskane z tytułu pożyczki zostały wpłacone na rachunek bankowy skarżącej spółki, a następnie, dla pełnej przejrzystości transakcji, były transferowane na rachunek bankowy zbywcy.

Trafnie także Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę na to, że budziły uzasadnioną wątpliwość co do ich wiarygodności twierdzenia skarżącej spółki, która raz twierdziła, że nabycie samochodu nastąpiło w celach handlowych, w celu jego dalszej odsprzedaży a następnie, że do zakupu doszło z uwagi na cele marketingowo – reprezentacyjne. Skarżąca spółka nie zamieszczała bowiem żadnych ogłoszeń o zamiarze zbycia samochodu w powszechnie dostępnych źródłach informacji, natomiast samochód był przez członka zarządu przechowywany w garażu i nie był prezentowany kręgowi potencjalnych kontrahentów.

1. 4.15. W świetle powyższych, trafnych ocen, nie można skutecznie zarzucić Sądowi pierwszej instancji, że oddalając skargę naruszył wymienione w skardze kasacyjnej przepisy Ordynacji podatkowej.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że Sąd pierwszej instancji wyczerpująco wyjaśnił w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, z jakich powodów uznał, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie i wskazał, jakie dowody i okoliczności przemawiały za ustaleniem, że zakwestionowana faktura dokumentująca nabycie samochodu marki Ferrari stwierdzała czynności, które nie zostały dokonane.

Stawiając w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej nie wykazano, że przyjęta przez Sąd pierwszej instancji ocena zastosowania tego przepisu była błędna. W szczególności nie wykazano, że organy podatkowe – oceniając zgromadzony materiał dowodowy – uchybiły zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego.

Odnosząc się do lakonicznej argumentacji przedstawionej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, nie sposób w tym miejscu pominąć, że dokonano w niej wybiórczej (wyłącznie korzystnej dla skarżącej spółki) prezentacji poszczególnych fragmentów zdarzeń, pomijając te elementy, które były dla niego niekorzystne. Taka selektywna prezentacja stanu faktycznego, bez uwzględnienia całokształtu wszystkich okoliczności faktycznych sprawy z całą pewnością nie mogła doprowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku w oparciu o zarzut naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej.

1. 4.16. Podobnie należy ocenić zarzuty skargi kasacyjnej, w których podjęto próbą podważenia oceny dotyczącej pozostałych zakwestionowanych faktur.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej – poza przedstawieniem "Stanu faktycznego i chronologii postępowania" (str. 8 – 13) – nie podważono oceny dotyczącej faktury dokumentującej nabycie bagażnika rowerowego, który był wyposażeniem dodatkowym pojazdu marki BMW X1, który nie był używany i nie pozostawał w dyspozycji skarżącej spółki. Nie było zatem – jak zasadnie przyjął Sąd pierwszej instancji – żadnego bezpośredniego lub pośredniego związku tego zakupu z wykonywaną przez skarżącą spółkę działalnością opodatkowaną.

Nie podważono także oceny dotyczącej faktury dokumentującej usługę przechowywania łodzi motorowej, tj. że skarżąca spółka dwukrotnie odliczyła podatek naliczony na podstawie tej samej faktury oraz że nabycie usług prawnych, dochodzenie mienia oraz tłumaczenie dokumentów, nie było związane z podejmowanymi przez skarżącą spółkę czynnościami opodatkowanymi. Usługi prawnicze oraz tłumaczenia dokumentów, nabyte zostały bowiem jedynie w celu przeprowadzenia procedury zmiany zarządu w podmiocie powiązanym kapitałowo ze skarżącą spółką. Podobnie z podmiotem powiązanym kapitałowo były związane usługi dochodzenia mienia. Natomiast w przypadku faktur dokumentujących nabycie usług obróbki metalowej gabloty oraz przygotowania jachtu do prezentacji ustalono, że nie stanowiły one podstaw do odliczenia podatku naliczonego, albowiem nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Poza uwagami o charakterze ogólnym i przytoczeniem treści szeregu przepisów w żadnym fragmencie uzasadnienia skargi kasacyjnej nie wyjaśniono na czym polegał błąd Sądu pierwszej instancji w ocenie tej części ustaleń i zastosowanych do tych ustaleń przepisów prawa materialnego.

4.17. Nie jest w tej sytuacji rzeczą Naczelnego Sądu Administracyjnego szczegółowe odnoszenie się do zarzutów skargi kasacyjnej, które nie zawierają uzasadnienia i w istotnej części stanowią powtórzenie wraz z ich uzasadnieniem zarzutów skargi, do których odniósł się już w swoim stanowisku w wystarczającym stopniu Sąd pierwszej instancji.

Podkreślenia w tym miejscu wymaga to, że elementem składowym skargi kasacyjnej jest jej uzasadnienie, które powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym konkretnie polegało naruszenie wskazanych w zarzutach przepisów, a także wykazanie wpływu takiego uchybienia na wynik sprawy. Pominięcie, czy też zbyt lakoniczne sygnalizowanie określonych zagadnień w uzasadnieniu skargi kasacyjnej skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez sąd pierwszej instancji, a przez to przyjętej przez ten sąd oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego (tak m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 7 września 2017 r., sygn. akt I FSK 2298/15, dostępny w CBOSA).

4.18. W podsumowaniu tej części uzasadnienia Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że wbrew podniesionym w skardze kasacyjnej zarzutom naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej Sąd pierwszej instancji – odnosząc się do kwestii zupełności i poprawności oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego – zasadnie przyjął, że organy podatkowe obydwu instancji prawidłowo ustaliły stan faktyczny w sprawie o prawidłowo zgromadzony materiał dowodowy.

Zasada prawdy obiektywnej w ujęciu wynikającym z art. 122, oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej obliguje organ podatkowy do podejmowania, nie wszystkich możliwych, lecz "wszelkich niezbędnych" działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Norma ta nakazuje zatem podejmowanie tylko tych czynności, które są niezbędne dla osiągnięcia celu postępowania podatkowego. Jeżeli więc w toku postępowania podatkowego stan faktyczny został w istotnym zakresie wyjaśniony tak, że możliwe jest, zgodnie z wymogami obiektywizmu, legalizmu i sprawiedliwości załatwienie sprawy w postępowaniu podatkowym, to z perspektywy zasady prawdy materialnej, podejmowanie przez organ dodatkowy czynności, co do których nie zachodzą uzasadnione przypuszczenia, że wpłynąć mogą na ocenę faktyczną lub prawną sprawy, nie tyle co nie jest pożądane, ile prowadzi wręcz do naruszenia zasada prawdy obiektywnej (tak m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 30 października 2025 r., sygn. akt I FSK 1151/22; dostępny w CBOSA).

4.19. Na tle przyjętych przez organy podatkowe i zaakceptowanych przez Sąd pierwszej instancji ustaleń faktycznych, nieuzasadnione były zarzuty naruszenia prawa materialnego (pkt 3.3. skargi kasacyjnej). Zastosowanie powołanych w tych zarzutach przepisów prawa materialnego było bowiem prostą konsekwencją przyjętych ustaleń, że zakwestionowane faktury stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane, bądź nie miały związku z prowadzoną przez skarżącą spółkę działalnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług.

Odnotować przy tym można, że zarzuty te były niezasadne także z tego powodu, że w istocie uzasadniono je odmienną oceną stanu faktycznego sprawy. Tymczasem w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowany jest jednolity pogląd, zgodnie z którym nie można skutecznie kwestionować stanu faktycznego za pomocą zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego. Skoro skarżący nie podważył skutecznie prawidłowości przyjętego za podstawę wydania wyroku stanu faktycznego, zarzuty niewłaściwego zastosowania prawa materialnego były bezpodstawne.

4.20. W świetle poczynionych wyżej ustaleń, uznając skargę kasacyjną za pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę w podanym w sentencji wyroku zakresie.

O odstąpieniu od zasądzenia na rzecz stron zwrotu kosztów postępowania w całości orzeczono na podstawie art. 207 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, mając na uwadze, to że skarga kasacyjna została w części uwzględniona.

O należnym wynagrodzeniu ustanowionemu w ramach prawa pomocy pełnomocnikowi z urzędu orzeczenie wyda referendarz sądowy (art. 250 § 1 w związku z art. 258 § 2 pkt 8 powołanej wyżej ustawy.

1. - ---------------------- 16