Uzasadnienie
Skarga kasacyjna Gminy G. dotyczy wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 19 lipca 2012 r., sygn. akt I SA/Op 199/12, w którym Sąd ten, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270), zwanej dalej "Ppsa", oddalił skargę Gminy G. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 5 marca 2012 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.
Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu sprawy wynikało, że Wojewoda O. decyzją z dnia 2 kwietnia 2010 r. zezwolił na realizację inwestycji drogowej polegającej na budowie obwodnicy G. Inwestycja ta miała być prowadzona m.in. na działkach należących do skarżącej, sklasyfikowanych jako tereny użytków rolnych wraz z drogą gruntową. Decyzjami z dnia 22, 23 i 25 sierpnia 2011 r. Wojewoda orzekł o ustaleniu odszkodowania na rzecz skarżącej.
W związku z przedstawionym stanem faktycznym skarżąca zapytała, czy dostawa gruntów, które w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego oznaczone były w chwili wydania decyzji o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej jako tereny użytków rolnych wraz z drogą gruntową podlegała zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej "Uptu"?
Przedstawiając własne stanowisko skarżąca stwierdziła, że dostawa tego rodzaju gruntów będzie podlegała zwolnieniu. Zdaniem skarżącej, kluczowe było przeznaczenie gruntów w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, a te w momencie wydania decyzji o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej oznaczone były jako tereny użytków rolnych z drogami gruntowymi.
W interpretacji indywidualnej Dyrektor Izby Skarbowej w L. działając z upoważnienia Ministra Finansów uznał powyższe stanowisko za nieprawidłowe.
W uzasadnieniu organ przytoczył przepisy art. 4 ust. 2, art. 6 pkt 1, art. 14 ust. 8 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. Nr 80, poz. 717 ze zm.), zwanej dalej "Upzp" oraz art. 11a ust. 1, art. 11f, art. 12 ust. 4 ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych (Dz. U. z 2008 r., Nr 193, poz. 1194 ze zm.), zwaną dalej "specustawą", z których to wywiódł, że decyzja Wojewody, na mocy której zezwolono na realizację inwestycji drogowej polegającej na budowie obwodnicy G. przesądziła o charakterze tej działki jako przeznaczonej pod zabudowę.
Organ podkreślił, że zgodnie z Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych (PKOB) wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 ze zm.) droga jest budowlą. Zatem dostawa działek dokonana w formie przejęcia na rzecz Skarbu Państwa w zamian za odszkodowanie (art. 7 ust. 1 pkt 1 Uptu), jako przeznaczonych pod zabudowę nie może korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 Uptu.
Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa Gmina wniosła skargę na powyższą interpretację indywidualną, w której zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj. art. 43 ust. 1 pkt 9 Uptu przez jego błędną wykładnię prowadzącą do wniosku, że dostawa gruntów oznaczonych w chwili wydania decyzji o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego jako tereny użytków rolnych wraz z drogą gruntową nie podlegała zwolnieniu z opodatkowania na podstawie tego przepisu.
Wskazując na motywy oddalenia skargi Sąd pierwszej instancji zauważył, że czynność dostawy nieruchomości rozłożona była w czasie. Najpierw dla nabycia własności konieczne było wydanie stosownej decyzji potwierdzającej fakt nabycia własności z mocy prawa, a następnie decyzji ustalającej wysokość odszkodowania, pełniącego w tym przypadku funkcję wynagrodzenia. Z tego względu dopiero w sytuacji wydania obu tych decyzji można było mówić o wystąpieniu odpłatnej dostawy w postaci przeniesienia z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie.
Sąd podkreślił, że charakter przedmiotu dostawy można było ocenić w dacie, kiedy do takiej dostawy doszło, a zatem dopiero na dzień wydania decyzji o odszkodowaniu. Wskazywanie przez skarżącą daty wydania decyzji zezwalającej na realizację inwestycji drogowej, jako istotnej dla zastosowania zwolnienia z podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 Uptu, było w ocenie Sądu błędne. Data wydania tej decyzji nie miała bowiem w analizowanym stanie faktycznym i prawnym znaczenia, skoro nie można było jeszcze mówić o dostawie (odpłatnej) w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 1 Uptu. Zdaniem Sądu, decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej modyfikowała w tym zakresie postanowienia zawarte w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, w którym przedmiotowa działka była wcześniej uznana za teren rolniczy.
Na powyższe orzeczenie Gmina G., działająca za pośrednictwem pełnomocnika – radcy prawnego złożyła skargę kasacyjną, w której wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku, przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.
Jako podstawę kasacyjną powołała naruszenie art. 43 ust. 1 pkt 9 Uptu przez jego błędną interpretację prowadzącą do wniosku, że dostawa gruntów oznaczonych w chwili wydania decyzji o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego jako tereny użytków rolnych wraz z drogą gruntową nie podlegała zwolnieniu z opodatkowania na podstawie tego przepisu.
W uzasadnieniu skarżąca podtrzymała stanowisko, że kluczowe dla klasyfikacji działki były zapisy planu zagospodarowania przestrzennego na moment wydania decyzji o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej. Bez znaczenia było natomiast to, że przeznaczenie uległo zmianie na mocy wymienionej decyzji.
Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie udzielono.
Postanowieniem z dnia 13 listopada 2013 r. Naczelny Sąd Administracyjny zawiesił postępowanie w sprawie do czasu rozstrzygnięcia zagadnienia prawnego zarejestrowanego pod sygn. akt I FPS 7/13. Natomiast postanowieniem z dnia 30 września 2014 r. podjął zawieszone postępowanie z uwagi na wydanie wyroku w sprawie o sygn. akt I FPS 7/13.
Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnik Ministra Finansów – radca prawny wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie zwrotu kosztów według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje
Skarga kasacyjna jest zasadna.
W rozpoznawanej sprawie zasadnicza kwestia wymagająca rozstrzygnięcia dotyczyła możliwości skorzystania przez skarżącą ze zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 Uptu w związku z dostawą gruntów rolnych przeznaczonych, na podstawie specustawy, do realizacji inwestycji drogowych. Powstała w toku postępowania rozbieżność stanowisk polegała na tym, że skarżąca oraz organ wydający interpretację w sposób odmienny określały przeznaczenie gruntów stanowiących przedmiot dostawy. Sąd pierwszej instancji podzielił pogląd Ministra Finansów uznając, że na mocy specustawy zmieniło się przeznaczenie gruntów z rolnych na przeznaczone pod zabudowę, co spowodowało, iż w chwili dostawy (określenia odszkodowania) rzeczone grunty nie korzystały już ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 Uptu.
Odwołując się do treści kluczowych dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy przepisów wypada w pierwszej kolejności powołać art. 7 ust. 1 pkt 1 Uptu, zgodnie z którym przez dostawę towarów rozumie się także takie przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel jak przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej (w tym wypadku wojewody) lub przeniesienie, z mocy prawa, własności towarów w zamian za odszkodowanie. Za dostawę towarów należało zatem uznać nabycie przez Województwo O. prawa własności gruntów na podstawie art. 12 ust. 4 specustawy. W myśl powołanego przepisu, nieruchomości przeznaczone pod inwestycje drogowe przechodziły bowiem z mocy prawa na własność Skarbu Państwa lub właściwej jednostki samorządu terytorialnego z dniem, w którym stosowna decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej stawała się ostateczna.
W przypadku gruntów należących do skarżącej, dostawa towarów nastąpiła zatem w chwili gdy przymiotu ostateczności nabrała decyzja Wojewody O. z dnia 2 kwietnia 2010 r., zezwalająca na budowę obwodnicy G. z wykorzystaniem powołanych gruntów. W tym zatem momencie należało ocenić jakie grunty stanowią przedmiot dostawy oraz czy ich przeznaczenie, w danej chwili, pozwalało na zastosowanie zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 Uptu.
W związku z powyższym, uwzględniając fakt, że proces przejęcia nieruchomości oraz wypłaty odszkodowania był rozciągnięty w czasie, nie sposób zgodzić się jednak ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, iż dopiero z chwilą wypłaty odszkodowania doszło do dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 1 Uptu. Wiodące znaczenie miało bowiem w tym przypadku przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel na rzecz Województwa O., które nastąpiło gdy decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej stała się ostateczna. Wówczas bowiem wojewódzka jednostka samorządowa stała się właścicielem gruntów.
Dla wzmocnienia powyższego stanowiska należy powołać pogląd, który w wyroku z dnia 8 września 2014 r., sygn. akt I FSK 1211/12 wyraził skład poszerzony Naczelnego Sądu Administracyjnego. Ów Sąd wskazał, że w przypadku wywłaszczenia nieruchomości za odszkodowaniem, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie podlega samo odszkodowanie, lecz stanowiące dostawę towarów przeniesienie własności nieruchomości gruntowej w zamian za wynagrodzenie przyjmujące formę odszkodowania.
Zgadzając się z tym poglądem dodać należy, że odszkodowanie zasadniczo pełni w tym przypadku funkcję wynagrodzenia za przeniesienie własności gruntów. Własność gruntów została natomiast przeniesiona na podstawie art. 12 ust. 4 specustawy (gdy przymiotu ostateczności nabrała decyzja Wojewody Opolskiego z dnia 2 kwietnia 2010 r.). W chwili określenia wysokości odszkodowania dostawa towarów nabrała zatem jedynie charakteru dostawy odpłatnej. Dotyczyło to jednak nadal tej samej, dokonanej już wcześniej dostawy, której przedmiot (w tym charakter gruntów objętych dostawą) był określony w chwili przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.
Należy dodać, że dla określenia przedmiotu dostawy w chwili jej dokonania nie może mieć znaczenia fakt, iż w art. 7 ust. 1 pkt 1 Uptu mowa jest o przeniesieniu własności z mocy prawa za odszkodowaniem, a w art. 7 ust. 1 Uptu o przeniesieniu prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Obie te czynności odnoszą się bowiem do odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 Uptu. Sformułowanie "za odszkodowaniem" nie świadczy zatem o rozciągnięciu w czasie dostawy (do dnia ustalenia bądź wypłaty odszkodowania), lecz wskazuje jedynie jaką formę przybiera należne wynagrodzenie.
Z powyższych względów zarzut naruszenia art. 43 ust. 1 pkt 9 Uptu zasługiwał na uwzględnienie. Możliwość zastosowania zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w tym przepisie winna być bowiem oceniana gdy z mocy prawa nastąpiło przeniesienie własności gruntów, a nie kiedy doszło do określenia wysokości odszkodowania.
Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 Ppsa orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono stosownie do art. 203 pkt 1 Ppsa.