Uzasadnienie
Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 24 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1530/12, w sprawie ze skargi kasacyjnej Ministra Finansów uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 4 lipca 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 432/12, w sprawie ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w G. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 10 stycznia 2012 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług i przekazał sprawę Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, zasądzając przy tym na rzecz organu zwrot kosztów postępowania.
Pismem z dnia 4 marca 2014 r. spółka P. wniosła o wykładnię opisanego wyżej wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. W uzasadnieniu wniosku strona wskazała, że w treści uzasadnienia tego wyroku stwierdzono: "Kiedy mowa o usługach kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, podlegających zwolnieniu od podatku VAT, z uwagi na ich sfinansowanie w całości ze środków publicznych, celem tego zwolnienia jest nieobciążanie kosztami tego podatku osób korzystających z tej formy usług edukacyjnych." oraz "Uwzględniając zatem ten charakter zwolnienia uregulowanego w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c u.p.t.u jego zakresem należy objąć stosunek usługowy istniejący pomiędzy organizatorem usługi szkoleniowej, otrzymującym na jej realizacje środki publiczne (działającym we własnym imieniu i na własny rachunek) a osobami będącymi odbiorcami (słuchaczami) tej usługi edukacyjnej, nie ponoszącymi jako konsumenci tej usługi jej kosztów w zakresie podatku.".
Strona wskazała przy tym, że z treści powyższego wyprowadzić można wniosek, że NSA umiejscawia przedmiotowe zwolnienie z podatku VAT w relacji obligacyjnej, mającej istnieć pomiędzy organizatorem usługi szkoleniowej, otrzymującym na jej realizacje środki publiczne a osobami będącymi odbiorcami (słuchaczami) tej usługi edukacyjnej. W kontekście takiego stanowiska NSA strona zaznaczyła, że pomiędzy organizatorem szkolenia a słuchaczem brak jest stosunku obligacyjnego o charakterze odpłatnym, którym mógłby korzystać ze zwolnienia z podatku VAT. Zastosowanie tego zwolnienia dla nieodpłatnego świadczenia usług byłoby zaś, co do zasady, bezprzedmiotowe z uwagi na to, że taki stosunek z reguły nie jest przedmiotem opodatkowania w zakresie VAT. NSA wskazał na konieczność celowościowej wykładni tego zwolnienia odwołując się do przykładu, że zwolnienie ma służyć nie obciążaniu słuchacza kosztem finansowym podatku VAT. Strona podniosła, że nie można jednak zgodzić się z takim ustaleniem, ponieważ z punktu widzenia słuchacza podatek VAT jest obojętny – nie finansuje on bowiem kosztu tego szkolenia indywidualnie.
Dalej strona powołała kolejny cytat z uzasadnienia wyroku NSA: "Z treści wniosku o interpretację wynika, że podatnik pytając się o zwolnienie usług określonych w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c u.p.t.u. utożsamia je z usługami realizowanymi na rzecz generalnego wykonawcy i w ich kontekście wywodzi, że należne jemu z tego tytułu wynagrodzenie jako finansowane środkami publicznymi powinno korzystać ze zwolnienia od podatku. Przedstawiony przez wnioskodawcę stan faktyczny wskazuje, że występuje on w podwójnej roli usługodawczej: świadcząc usługę na rzecz generalnego wykonawcy oraz na rzecz słuchaczy szkoleń. Charakter szkoleniowy ma tylko drugi z tych stosunków i do niego może odnosić się zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c u.p.t.u.
Natomiast stosunek z generalnym wykonawcą ma charakter podwykonawczy w zakresie zleconej usługi szkoleniowej i w kontekście tego stosunku wnioskodawca uważa - jak stwierdzono w skardze do sądu pierwszej instancji - że w sprawie nie powinno budzić wątpliwości, że wynagrodzenie mu należne za usługi szkolenia jest finansowane ze środków publicznych. Tym samym utożsamia wynagrodzenie mu należne od generalnego wykonawcy za wykonaną usługę szkoleniową. Sąd pierwszej instancji pominął ten dwojaki charakter usług świadczonych przez wnioskodawcę, a skupił się jedynie na źródle finansowania usługi szkoleniowej, nie definiując w tej sprawie jej zakresu.". Skarżąca wskazała przy tym, że z treści uzasadnienia wyroku NSA wyprowadzić można konkluzję, że istnieją uzasadnione wątpliwości odnośnie tego, z jakiego tytułu skarżąca otrzymuje wynagrodzenie od generalnego wykonawcy.
Sąd przedstawił także koncepcję prawną, zgodnie z którą jednolita usługa szkoleniowa, świadczona przez skarżącą na zlecenie generalnego wykonawcy, za którą ten uiszcza umówione wynagrodzenie, posiada dwojaki charakter prawny: podwykonawczy wobec generalnego wykonawcy oraz szkoleniowy w stosunku do słuchacza. W kontekście opisanego powyżej stanowiska NSA, zgodnie z którym przedmiotowe zwolnienie obejmuje wyłącznie usługę szkoleniową, skarżąca wniosła o wyjaśnienie w jaki sposób zwolnienie to powinno być w praktyce zastosowane w relacji ze słuchaczem, który nie jest związany ze skarżącą żadną umową.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
W myśl art. 158 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej "P.p.s.a.") sąd, który wydał wyrok, rozstrzyga postanowieniem wątpliwości co do jego treści. Zgodnie z przyjętym w piśmiennictwie i judykaturze stanowiskiem, konieczność dokonania wykładni wyroku zachodzi wówczas, gdy jego treść jest sformułowana w sposób niejasny, który może budzić wątpliwości co do samego rozstrzygnięcia, zakresu powagi rzeczy osądzonej, a także sposobu jego wykonania (por. T. Ereciński (w:) T. Ereciński (red.), J. Gudowski, M. Jędrzejewska, Komentarz do kodeksu postępowania cywilnego. Część pierwsza..., s. 581; postanowienie NSA z dnia 26 lipca 2001 r., II SAB 57/98).
W rozpatrywanym wniosku o wykładnię opisanego wyżej wyroku NSA w sprawie I FSK 1530/12, strona nie tyle domaga się wyjaśnienia wątpliwości co do jego treści, co kwestionuje trafność podjętego rozstrzygnięcia, polemizując z jego motywami (np. stwierdzenie "nie można jednak zgodzić się z takim ustaleniem...").
Wykładnia orzeczenia nie może zmierzać do zmian merytorycznych polegających na reinterpretacji uzasadnienia, czy jego poszerzeniu o inne elementy, istotne zdaniem wnioskodawcy. Wniosek o wykładnię nie może również zmierzać do polemiki ze stanowiskiem sądu orzekającego w sprawie (por. postanowienie z dnia 13 marca 2012 r., II GSK 1121/11, LEX nr 1145479).
Przedstawione motywy wyroku NSA są klarowne co do swojej treści i nie wymagają dodatkowej wykładni.
Sąd uchylając zaskarżony wyrok wskazał na powierzchowność wykładni art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c u.p.t.u. dokonanej przez Sąd pierwszej instancji, który pominął dwojaki charakter usług świadczonych przez wnioskodawcę, a skupił się jedynie na źródle finansowania usługi szkoleniowej, nie definiując w tej sprawie jej zakresu.
W konsekwencji nakazano temu Sądowi przy ponownym rozpoznaniu sprawy uwzględnienie w swoich rozważaniach, na tle wykładni ww. normy, powyższego charakteru wykonywanych usług przez wnioskodawcę, w kontekście jego pozycji w wykonywaniu tych usług i finansowania ich przez generalnego wykonawcę środkami publicznymi. Wymaga to głównie wyjaśnienia, czy usługodawcze czynności wnioskodawcy mają charakter świadczenia jednolitego, gdyż – jak stwierdził NSA - "W sytuacji ustalenia, że usługi wnioskodawcy świadczone przez niego na rzecz słuchaczy szkoleń oraz generalnego wykonawcy stanowią jednolitą usługę szkoleniową wynagradzaną środkami publicznymi uprawniałoby go do zwolnienia takich usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c u.p.t.u., o ile Sąd pierwszej instancji stwierdzi, że zdefiniowana przez niego w kontekście okoliczności tej sprawy usługa kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego sfinansowana jest w całości ze środków publicznych".
Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny – na podstawie art. 158 w zw. z art. 193 P.p.s.a. – orzekł jak w sentencji postanowienia.