Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 7 lipca 2026 r., sygn. akt I FSK 1486/23

Uzasadnienie

1. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.
2. 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 24 maja 2023r., sygn. akt I SA/Gd 1208/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę J. R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 29 sierpnia 2022r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące listopad i grudzień 2016r., od stycznia do grudnia 2017r. oraz za styczeń, luty i marzec 2018r. Wymieniony wyrok oraz pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego: orzeczenia.nsa.gov.pl.
3. 1.2. W uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że kwestia sporna w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy skarżącemu przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w fakturach wystawionych przez A. Sp. z o.o. (dalej: "A.") wobec ustalenia przez organy obu instancji, że faktury te stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane pomiędzy skarżącym i kontrahentem, a przedstawiony stan faktyczny oraz zebrany w sprawie materiał potwierdza, że przed rozpoczęciem współpracy z A. skarżący nie działał starannie i nie podjął jakichkolwiek działań w celu uniknięcia udziału w transakcjach związanych z oszustwem podatkowym. W sporze tym rację Sąd pierwszej instancji przyznał organom podatkowym.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji, analiza przepisów dotyczących postępowania podatkowego, a w szczególności przepisów normujących przeprowadzanie dowodów prowadzi do wniosku, że w niniejszej sprawie zapewniony został taki stopień wnikliwości badania stanu faktycznego, który doprowadził do ustalenia okoliczności stanu faktycznego w sposób kompletny i wystarczający do adekwatnego zastosowania wskazanych przepisów prawa oraz podjęcia prawidłowego rozstrzygnięcia. Organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddały rzetelnej analizie i ocenie wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. A zatem - wbrew stanowisku skarżącego - zaskarżona decyzja nie narusza przepisów postępowania w takim zakresie, by naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Jak wskazano w uzasadnieniu wyroku, z materiału dowodowego niezbicie wynika, że A. nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej, nie posiadała siedziby, nie składała deklaracji podatkowych, a z dniem 13 kwietnia 2016r. Spółka została wykreślona z rejestru podatników VAT. Podkreślono również, że ustaleń tych nie podważa wskazywana przez skarżącego okoliczność, że Urząd Skarbowy [...] dokonał ustaleń nie mając dostępu do dokumentacji finansowej Spółki. W tym zakresie zaznaczono, że zarówno prezes Spółki D. T., jak i wiceprezes Spółki E. K. byli wielokrotnie wzywani przez organ zarówno do przedłożenia dokumentacji, jak i do złożenia zeznań. Wezwania pozostały bez odpowiedzi. Wskazane zaniechania zarządu nie mogą więc w żaden sposób obciążać organu podatkowego i podważać wiarygodności dokonanych ustaleń, poddanych swobodnej ocenie w sprawie objętej skargą w całokształcie materiału dowodowego.

Wbrew twierdzeniom skarżącego powyższe okoliczności miały istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, w szczególności na ocenę dochowania należytej staranności przez skarżącego, który m.in. przed nawiązaniem współpracy nie sprawdził nawet tak podstawowej kwestii, a mianowicie tego, czy jego kontrahent jest zarejestrowany jako podatnik podatku do towaru i usług. A. faktycznie nie prowadziła działalności gospodarczej i w ramach legalnej działalności opodatkowanej nie mogła sprzedawać kosmetyków wynikających ze spornych faktur, w tym na rzecz skarżącego. Z przedstawionego materiału dowodowego wynika, że w istocie A. była wykorzystywana przez S. D. w celu ominięcia nałożonego na niego zakazu prowadzenia działalności gospodarczej i w celu wprowadzania do obrotu towaru niewiadomego pochodzenia. Okoliczności te wynikają z akt sprawy i zostały szeroko omówione w zaskarżonej decyzji.

Natomiast odnosząc się do wniosku o wezwanie D. T. do przesłania dokumentacji księgowej A. dotyczącej zakupów dokonywanych przez Spółkę, jak również pozostałej dokumentacji, skarżący nie wskazał jakie okoliczności i dowody inne niż zgromadzone, miałyby w ten sposób zostać pozyskane i w jaki sposób dowody te miałyby odnieść wpływ na wynik sprawy.

Wbrew twierdzeniom skarżącego, nie może świadczyć o braku logiki stanowisko organu odwoławczego, że A. miała być wykorzystywana przez Pana D. do wprowadzenia kosmetyków niewiadomego pochodzenia czy ominięcia zakazu prowadzenia działalności. W decyzji wyraźnie wielokrotnie wskazano, że faktury wystawione przez A. miały charakter fikcyjny i nie stwierdzały rzeczywistego przebiegu transakcji, a same dostawy były dokonywane przez inny podmiot. Działalność skarżącego w zakresie handlu kosmetykami nie jest kwestionowana, jednakże w ramach założonej jednoosobowo działalności jedynym celem jego działalności gospodarczej była sprzedaż kosmetyków niewiadomego pochodzenia oferowanych przez S. D. Natomiast nie było w kręgu zainteresowania strony to, że sama Spółka A. nie posiadała żadnych środków trwałych, siedziby, a nawet nie była zarejestrowana jako podatnik podatku VAT.

Prowadzenia działalności przez Spółkę nie mogą potwierdzać zeznania S. D., który miał być zatrudniony w spółce na 1/62 etatu, a tymczasem z przedstawionego w sprawie materiału dowodowego wynika, że posługiwał się Spółką w celu wprowadzania do obiegu kosmetyków niewiadomego pochodzenia. Posiadał on szerokie pełnomocnictwo do prowadzenia interesów Spółki, które przekraczało sprawy zwykłego zarządu. Miał również upoważnienia do korzystania z rachunku bankowego spółki i jej adresu e-mail oraz wystawiania faktur. Dodatkowo strona internetowa spółki byłą identyczna jak witryna prowadzonej do 2014 roku przez niego jednoosobowej działalności gospodarczej, co wynika z prostego sprawdzenia informacji ogólnodostępnych w Internecie.

Mając na uwadze powyższe Sąd pierwszej instancji stwierdził, że prawidłowe jest stanowisko organów obu instancji, iż faktury wykazane przez stronę jako podstawa do odliczenia VAT, w których jako wystawca widnieje A. nie mogą być podstawą do obniżenia podatku należnego o naliczony zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016r., poz. 710 ze zm., dalej: "ustawa o podatku od towarów i usług").

Prawidłowo zastosowany został przy tym art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług - wobec ustalenia na podstawie obiektywnych okoliczności, że do transakcji stwierdzonych w spornych fakturach nie doszło pomiędzy Spółką A. a skarżącym. Jednocześnie zebrany w sprawie materiał wskazuje, że skarżący nie tylko nie dochował należytej staranności przed rozpoczęciem współpracy z A., ale także uprawnionym stało się ustalenie, że jako doświadczony przedsiębiorca akceptował możliwość udziału w oszustwie podatkowym. Przed nawiązaniem współpracy nie wykonał jakichkolwiek, nawet najprostszych czynności w celu sprawdzenia ww. spółki. Nie sprawdził nawet, czy Spółka posiada siedzibę i czy jest zarejestrowana jako czynny podatnik podatku VAT i czy rozlicza się z urzędem skarbowym. Nie dokonał żadnej weryfikacji Spółki, pomimo że z KRS nie wynikało, aby spółka prowadziła działalność związaną z handlem kosmetykami. Jego czujności nie wzbudziła również okoliczność, że ze strony internetowej spółki wynikało, iż nie prowadzi ona działalności gospodarczej związanej z handlem kosmetykami.

1. 1.3. W oparciu o powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023r., poz. 259 ze zm., dalej: "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi") oddalił skargę.
2. 2. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną.
3. 2.1. We wniesionej skardze kasacyjnej zaskarżono powyższe orzeczenie w całości, formułując zarzuty naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów prawa procesowego, mające istotny wpływ na wynik postępowania, tj.:
4. 1) art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 1 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych, polegające na oddaleniu skargi i nieuchyleniu decyzji organu II instancji na skutek nieuwzględnienia zarzutów i wad postępowania podatkowego pomimo oczywistego naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021r., poz. 1540 ze zm., dalej "Ordynacja podatkowa") polegającego na:
5. - niezebraniu i nierozważeniu całego materiału dowodowego, niepodjęciu wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia rzeczywistego stanu faktycznego sprawy, bez dążenia do ustalenia prawdy obiektywnej i wbrew obowiązkowi podjęcia stosownych działań, w tym przeprowadzenia zawnioskowanych przez skarżącego dowodów służących ustaleniu stanu faktycznego sprawy, a także wbrew obowiązkowi prowadzenia postępowania w taki sposób, aby pogłębić zaufanie obywateli do państwa, co doprowadziło do bezpodstawnego przyjęcia, iż transakcje wskazane w fakturach wystawionych przez A. na rzecz skarżącego mają fikcyjny charakter, gdyż nie dokumentują dokonania faktycznej sprzedaży pomiędzy wskazanymi w fakturach podmiotami, a także bezpodstawnego ustalenia, że skarżący brał świadomy udział w łańcuchu podmiotów wystawiających fikcyjne faktury oraz nie dochował należytej staranności przy sprawdzeniu kontrahentów, podczas gdy z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, iż transakcje były faktycznie dokonane ze spółką A., a nadto skarżący nie miał świadomości i nie mógł wiedzieć - że spółka A. jest nierzetelnym podatnikiem, nie rozliczającym w swojej działalności gospodarczej transakcji sprzedaży na rzecz skarżącego;
6. - odmowie przeprowadzenia zawnioskowanych przez skarżącego dowodów w sytuacji, w której pozostały niewyjaśnione fakty istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, a przeprowadzenie takich dowodów przyczyniłoby się do wyjaśnienia okoliczności mających znaczenie dla pełnej, prawidłowej oceny czy spółka A. nabyła i była w posiadaniu towarów objętych fakturami sprzedaży wystawionymi na rzecz spółki skarżącego i dokonała faktycznej ich sprzedaży na rzecz skarżącego;
7. - dokonaniu ustaleń faktycznych w sposób dowolny, tj. w oparciu o niekompletny i nie w pełni rozpatrzony materiał dowodowy, bez wszechstronnej oceny dowodów, co doprowadziło do wadliwego ustalenia stanu faktycznego, a w konsekwencji błędnego uznania, że transakcje wskazane w fakturach wystawionych przez A. na rzecz skarżącego mają fikcyjny charakter, gdyż nie dokumentują sprzedaży pomiędzy wskazanymi w fakturach podmiotami, a także bezpodstawnego ustalenia, że skarżący brał świadomy udział w łańcuchu podmiotów wystawiających fikcyjne faktury oraz nie dochował należytej staranności przy sprawdzeniu kontrahentów;
8. 2) art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na pominięciu w uzasadnieniu wyroku istotnych zarzutów i twierdzeń zawartych w skardze a potwierdzających - podnoszoną przez podatnika - okoliczność, iż skarżący - otrzymując faktycznie zakupiony towar, którego cena nie odbiegała od cen rynkowych i płacąc za niego w formie bezgotówkowej (przelewami), a także mając na uwadze okoliczność, że A. dostarczała towar również spółce cywilnej E., której skarżący jest wspólnikiem i sposób nabycia spornych towarów nie różnił się od zakupów dokonywanych przez spółkę cywilną E. u innych przedstawicieli handlowych - nie miał podstaw aby podejrzewać, że wskazana spółka jest nierzetelnym kontrahentem oraz że w ówczesnym okresie, tj. od listopada 2016r. do marca 2018r. nie miał możliwości sprawdzenia, czy sporne faktury zostały przez tę spółkę zaksięgowane i rozliczone w ewidencjach podatkowych i z budżetem państwa.

1. 2.2. Zarzucając powyższe, skarżący domagał się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz zasądzenia na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

1. 2.3. Organ podatkowy w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

1. 2.4. Pismem z 30 czerwca 2026r. skarżący nadesłał pismo procesowe wraz z postanowieniem Prokuratora Prokuratury Rejonowej w S. z 17 czerwca 2026r. o umorzeniu przeciwko niemu dochodzenia o przestępstwo z art. 56 § 1 k.k.s. i inne z uwagi na brak danych dostatecznie uzasadniających popełnienie czynu odnośnie transakcji ze spółką A. sp. z o.o.
2. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
3. 3.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, a zatem rozpoznawany środek zaskarżenia nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie bowiem z art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Granice skargi są wyznaczone przez podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi więc być precyzyjne, gdyż - z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów.

Ponadto zarzuty kasacyjne powinny zawierać uzasadnienie, a w przypadku zarzutów naruszenia przepisów procesowych także wskazanie jaki wpływ na wynik sprawy miało zarzucane uchybienie procesowe. Sąd nie może bowiem zastępować strony i precyzować czy uzupełniać przytoczone podstawy kasacyjne.

W tym zakresie zmian nie wprowadziła uchwała pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009r., I OPS 10/09 (ONSAiWSA 2010, nr 1, poz. 1), w której stwierdzono, że przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych.

3.2. Odnosząc powyższe uwagi do rozpoznawanej skargi kasacyjnej należy wskazać, że zarzut naruszenia art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 1 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych, polegający na oddaleniu skargi i nieuchyleniu decyzji organu II instancji na skutek nieuwzględnienia zarzutów i wad postępowania podatkowego pomimo oczywistego naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej nie zasługiwał na uwzględnienie.

Istotnym jest, że podniesione przez skarżącego zarzuty skargi kasacyjnej stanowią powielenie argumentacji podnoszonej w postępowaniu podatkowym i w skardze do Sądu pierwszej instancji. Skoro do zarzutów tych odniósł się już zasadniczo Sąd pierwszej instancji, Naczelny Sąd Administracyjny rozstrzygając sprawę w granicach sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów, musi się odnieść do poprawności argumentacji Sądu nieuwzględniającej stanowiska strony skarżącej.

Wadliwość przeprowadzonego postępowania dowodowego skarżący opiera na niezebraniu i nierozważeniu całego materiału dowodowego, niepodjęciu wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia rzeczywistego stanu faktycznego sprawy, w tym przeprowadzenia zawnioskowanych przez skarżącego dowodów, a także dokonaniu ustaleń faktycznych w sposób dowolny.

Odnośnie wniosku skarżącego o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka D. T. na okoliczność współpracy i transakcji dokonywanych ze skarżącym oraz odmowy żądania od niego w trybie art. 155 § 1 Ordynacji podatkowej wszelkich dokumentów źródłowych dotyczących zakupów dokonywanych przez A. w latach 2016-2018 (strona 6 skargi kasacyjnej) należy wskazać, iż Sąd pierwszej instancji prawidłowo wyjaśnił, że okoliczności na które wskazuje skarżący zostały w sposób wystarczający wyjaśnione innymi dowodami, w tym ustaleniami dokonanymi przez właściwe organy podatkowe w toku kontroli oraz w toku postępowań podatkowych, w tym zeznaniami świadka S. D., który zeznał, że to on (a nie D. T.) współpracował ze skarżącym, co z resztą w sposób obszerny zostało wyjaśnione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji oraz w wyroku Sądu pierwszej instancji. Rzeczywiście, prezesem zarządu A. formalnie był D. T. natomiast to S. D. reprezentował tą spółkę, prowadził wszystkie jej sprawy.

Wbrew także argumentacji skarżącego, w toku kontroli wezwano prezesa spółki D. T. do złożenia zeznań w charakterze świadka oraz przesłania do urzędu oświadczenia na druku ORD-HZ. Podobne pisma wystosowano również do wiceprezes spółki E. K. Zarówno pisma kierowane do prezesa Spółki, jak i do wiceprezes wróciły do urzędu z adnotacją "Zwrot nie podjęto w terminie".

Natomiast w kwestii wezwania D. T. do nadesłania dokumentacji księgowej spółki A. dotyczącej zakupów dokonywanych spółkę, jak również pozostałej dokumentacji dotyczącej współpracy ze skarżącym to z uzasadnienia skargi kasacyjnej nie wynika, na jakie okoliczności powyższy dowód miałby zostać przeprowadzony. Nie jest zatem tak, jak usiłuje wywieść skarżący, że do odmowy przeprowadzenia wniosku doszło w wyniku założenia przez organy podatkowe, że dowód ten byłby nieprzydatny. Do odmowy przeprowadzenia wnioskowanych dowodów doszło bowiem po dokonaniu oceny całokształtu materiału dowodowego.

Oczywiście, w orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie wskazywano, że zawarte w art. 188 Ordynacji podatkowej sformułowanie "chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innymi dowodem" odnosi się do sytuacji, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony. Przepis art. 188 Ordynacji podatkowej nie uzasadnia oddalenia wniosku dowodowego strony domagającej się, np. powołania świadka na okoliczności mające znaczenie dla sprawy na tej tylko podstawie, że dotychczas zgromadzony materiał dowodowy - zdaniem organu podatkowego - pozwala mu na ustalenie niebudzącego wątpliwości stanu faktycznego. Takie rozumienie art. 188 Ordynacji podatkowej stanowi przyzwolenie dla organu podatkowego na dowolne selekcjonowanie materiału dowodowego sprawy, przez gromadzenie w ramach tego materiału dowodów niekorzystnych dla strony, z jednoczesnym blokowaniem zgłaszanych przez nią wniosków dowodowych na okoliczności dla niej korzystne, z uzasadnieniem, że te pierwsze pozwalają już organowi na ustalenie niebudzącego wątpliwości stanu faktycznego sprawy.

Taka wykładnia art. 188 Ordynacji podatkowej pozostaje w sprzeczności z zasadą praworządności, obiektywizmu i bezstronności, gdyż odmowa uwzględnienia wniosku dowodowego strony na okoliczności mające znaczenie dla sprawy i - jej zdaniem - dla niej korzystne, z tego względu, że - zdaniem organu - dotychczas zgromadzony materiał dowodowy w sprawie pozwala mu na ustalenie niebudzącego wątpliwości stanu faktycznego, oznacza, że organ już przed wydaniem orzeczenia daje wyraz swojemu przekonaniu co do rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z 26 maja 2015r. sygn. akt I FSK 466/14), co prowadzi także do naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej.

Jednak w niniejszej sprawienie nie można się zgodzić ze skarżącym, że doszło do naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej, które miałoby istotny wpływ na wynik sprawy. Okoliczności związane z funkcjonowaniem spółki A. są bowiem jednoznaczne (Spółka nie posiadała siedziby, nie prowadziła działalności gospodarczej również w lokalu, który został wskazany w zgłoszeniu rejestracyjnym, nie złożyła do urzędu skarbowego deklaracji VAT-7 za kontrolowane okresy, nie posiadała magazynów ani żadnych zasobów materiałowych i osobowych, które pozwalałyby wykonać zamówienia wskazane na fakturach, brak było jakiegokolwiek kontaktu z A. oraz z osobami uprawnionymi do reprezentacji, pod adresem siedziby A. działalność gospodarczą miało prowadzić ok. 100 podmiotów).

Nadto okoliczności dotyczące współpracy skarżącego z A. były przedmiotem innych dowodów przeprowadzonych w toku postępowania, a które to wykazały, że podatnik współpracował wyłącznie z S. D., a nie z D. T.

3.3. Jako całkowicie niezasadne należy ocenić zawarte w skardze kasacyjnej twierdzenia oraz zarzuty skarżącego, w których usiłuje dowieść, że dochował należytej staranności podczas nawiązania współpracy z A., jak również okoliczność, że nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że A. jest nierzetelny podatnikiem, nie rozliczającym w swojej działalności gospodarczej transakcji sprzedaży i nie rozliczającym się z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług. Formując powyższe zarzuty, skarżący wskazuje, że żaden z przepisów prawa podatkowego generalnie nie zobowiązywał jej do podejmowania jakichkolwiek działań mających na celu weryfikacji Spółki.

Odnosząc się do tego należy wskazać, iż prawidłowo Sąd pierwszej instancji zaakceptował stanowisko organów, że skarżący zaniechał jakiejkolwiek weryfikacji swojego kontrahenta.

Już kwestia weryfikacji w KRS nie jest jednoznaczna. Początkowo skarżący wskazał, że nie podejmował żadnych działań mających na celu sprawdzenie wiarygodności A. (poza dokonanymi przelewami), gdy tymczasem jego pełnomocnicy wskazali, że w celu sprawdzenia kontrahenta dwukrotnie pobrano odpis z KRS oraz poszukiwano opinii dotyczących Spółki przeglądając portale internetowe. Tymczasem z zeznań S. D. wynika, że to A. przy dokonaniu pierwszej transakcji dostarczyła podatnikowi odpis z KRS.

Dodatkowo z analizy danych z wypisu z KRS (gdyby skarżący jej dokonał) wynika, że sprzedaż kosmetyków nie mieściła się w profilu działalności A. Zgodnie z KRS profilem działalności Spółki jest pozostałe doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania. Nigdzie natomiast nie wskazano klasyfikacji PKD 45.46.Z - sprzedaż hurtowa perfum i kosmetyków. Dodatkowo z danych zamieszczonych w KRS wynika, że A. przez cały okres działalności nie składała do sądu rejestrowego sprawozdań czy innych dokumentów finansowych. Tym samym wbrew twierdzeniom skarżącego już nawet powyższe okoliczności powinny stanowić dla niego asumpt do przeprowadzenia dalszej weryfikacji kontrahentów - co jednak nie miało miejsca.

Skarżący w ogóle nie sprawdził rejestracji A. jako podatnika VAT, co mógł z łatwością sprawdzić na portalu podatkowym. Już w dniu 13 kwietnia 2016r. Spółka ta została wykreślona z rejestru podatników VAT. Tego rodzaju podstawowe czynności sprawdzające stanowią standard działania racjonalnego przedsiębiorcy. Skarżący nie sprawdził, czy A. rzeczywiście prowadzi hurtowy handel kosmetykami i posiada ku temu odpowiednie zaplecze. Skarżący nie zawarł umów i nie zweryfikował umocowania rzekomego przedstawiciela S. D. Zawarcie współpracy nastąpiło wyłącznie na podstawie rozmowy z osobą podającą się (jak zeznał podatnik) za przedstawiciela handlowego Spółki, który - przyjmując, że był to S. D. - na moment nawiązania współpracy, czyli w 2015 roku nawet nie mógł się legitymować żadnym umocowaniem ze strony Spółki, biorąc pod uwagę, że pełnomocnictwo zostało mu udzielone na piśmie dopiero w dniu 19 lutego 2016 roku.

Nie ulega zatem wątpliwości, że takie postępowanie odbiega od typowych warunków rynkowych i dowodzi braku należytej staranności, w szczególności, że w tym okresie A. była jedynym dostawcą kosmetyków do firmy skarżącego.

Z orzecznictwa TSUE wynika, że organy podatkowe są uprawnione odmówić podatnikowi prawa do odliczenia VAT wtedy, gdy obiektywne przesłanki wskazują, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie podatku VAT (por. np. wyroki Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 21 czerwca 2012r., w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 [...], czy też z 31 stycznia 2013 r., w sprawie C-643/11, ŁWK - 56 EOOD).

Z orzeczeń tych m.in. wynika, że dla skorzystania z prawa do odliczenia podatku niezbędnym jest aby spełnione zostały warunki: materialny, czyli dostawa towaru lub wykonanie usługi oraz formalny, czyli dysponowanie fakturą spełniającą warunki formalne do odliczenia VAT, a przy ich spełnieniu, pozbawienie podatnika prawa do odliczenia może mieć miejsce, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa (usługa) została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar (usługę), uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej.

Jeżeli chodzi o kwestię biernego uczestnictwa w oszustwie, w orzecznictwie TSUE zwraca się uwagę, że podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez swoje nabycie uczestniczy w transakcji związanej z oszustwem w zakresie VAT, powinien zostać uznany dla celów dyrektywy 2006/112 za biorącego udział w tym oszustwie, niezależnie od tego, czy uzyskiwał on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji, ponieważ podatnik ten w takiej sytuacji służył pomocą sprawcom wspomnianego oszustwa, stając się jego współsprawcą (wyrok z dnia 11 listopada 2021r., F., C-281/20, EU:C:2021:910, pkt 47 i przytoczone tam orzecznictwo).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, właśnie o takich okolicznościach można mówić w rozpoznawanej sprawie, gdyż skarżący nie dochował należytej staranności w doborze swojego kontrahenta. W konsekwencji prawidłowo Sąd pierwszej instancji ocenił, że zaistniały podstawy do zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług i wyłączenia na tej podstawie prawa skarżącego do odliczenia podatku ze spornych faktur.

3.4. By skutecznie podważyć wyrok Sądu pierwszej instancji skarżący w kontekście wskazanych przepisów prawa powinien był wykazać, dlaczego Sąd dokonał niewłaściwej wykładni danego przepisu, a fakt, iż Sąd zaakceptował wykładnię organu i nie podzielił stanowiska skarżącego nie jest wystarczający do uznania, iż doszło do naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów. Argumentacja skarżącego miałaby znaczenie, gdyby wykazano, że zebrane materiały są niezgodne ze stanem faktycznym lub niewystarczające dla ustalenia prawdy obiektywnej, a tego skutecznie nie uczyniono. To zaś, że organy podatkowe na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaliły stan faktyczny odmienny od stanu faktycznego, który prezentował skarżący nie mogło świadczyć o naruszeniu reguł rządzących postępowaniem dowodowym. A skuteczne postawienie zarzutu, że organ podatkowy działał stronniczo i dokonał swobodnej oceny zebranych w trakcie postępowania dowodów wymaga wykazania, że uchybiono zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego, jedynie to bowiem może być przeciwstawione uprawnieniu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie o innej niż przyjęta doniosłości poszczególnych dowodów i ich ocenie odmiennej niż przeprowadzona przez organy podatkowe. Kwestionowanie oceny dowodów nie może polegać na zaprezentowaniu w skardze kasacyjnej stanu faktycznego przyjętego przez skarżącego na podstawie własnej oceny dowodów.

W związku z powyższym oceniając zarzuty związane z naruszeniem przepisów postępowania Naczelny Sąd Administracyjny stanął na stanowisku, że Sąd pierwszej instancji zasadnie uznał, że organy podjęły wszelkie działania niezbędne do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i dokonały oceny zgromadzonego materiału dowodowego na podstawie art. 191 Ordynacji podatkowej, której skarżący skutecznie nie podważył.

3.5. Nietrafny jest również podniesiony przez skarżącego zarzut naruszenia art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez pominięcie w uzasadnieniu orzeczenia istotnych twierdzeń i zarzutów zawartych w skardze.

W szczególności zdaniem skarżącego o sporządzeniu przez Sąd pierwszej instancji wadliwego uzasadnienia miało świadczyć nieodniesienie się do zarzutów dotyczących braku badania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] ksiąg podatkowych spółki A. i braku sprawdzenia dokumentów źródłowych oraz braku udziału osób reprezentujących tę spółkę.

Odnosząc się do tego zarzutu należy przypomnieć, że zgodnie z tym przepisem uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Należy także wskazać, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w sytuacji, gdy sporządzone jest ono w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się bowiem i w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli.

Podkreślenia także wymaga, że w ramach zarzutu naruszenia art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie jest możliwe kwestionowanie stanowiska Sądu pierwszej instancji w zakresie prawidłowości przyjętego za podstawę orzekania stanu faktycznego, ani stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa. Zarzutu naruszenia art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie można zatem łączyć z ocenami i stanowiskiem, jakie prezentuje Sąd pierwszej instancji uzasadniając swoje rozstrzygnięcie.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie istotne elementy wskazane w art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i pozwoliło na kontrolę instancyjną rozumowania Sądu pierwszej instancji. Przy czym Naczelny Sąd Administracyjny podzielił w całości stanowisko przedstawione w tym wyroku.

Argumenty podniesione przez skarżącego stanowią niczym nieuzasadnioną polemikę z ustaleniami organów podatkowych. Ponownie podkreślić należy, że stawiając powyższe zarzuty skarżący pomija całkowicie okoliczność, że zarówno prezes spółki A. – D. T., jak i wiceprezes spółki E. K. byli wielokrotnie wzywani przez organ zarówno do przedłożenia dokumentacji, jak i do złożenia zeznań, które do wezwania postały bez odpowiedzi. Wskazane zaniechania zarządu nie mogą więc w żaden sposób obciążać organu podatkowego i podważać wiarygodność dokonanych ustaleń na podstawie innych dowodów.

Dodatkowo, w związku z tym, że w skardze kasacyjnej w zakresie tego zarzutu odniesiono się do tożsamości transakcji, jakie skarżący dokonywał z A. – w odniesieniu do spółki cywilnej E., której skarżący jest wspólnikiem to należy stwierdzić, iż zbieżną z niniejszą oceną sprawy dokonał Naczelny Sąd Administracyjny właśnie odnośnie spółki E. w wyroku z dnia 7 lipca 2026r. sygn. akt I FSK 1309/23.

3.6. Odnosząc się do złożonego do akt sprawy postanowienia prokuratora Prokuratury Rejonowej w S. z dnia 17 czerwca 2026r., sygn. akt [...] o umorzeniu - przeciwko J. R. - dochodzenia o przestępstwo z art. 56 § 1 kks i inne - z uwagi na brak danych dostatecznie uzasadniających popełnienie czynu należy stwierdzić, iż zgodnie z art. 11 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi jedynie ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Taka sytuacja nie ma miejsca w niniejszej sprawie.

Nadto podkreślenia wymaga, iż zupełnie inne przesłanki materialne i procesowe obowiązują w postępowaniu karnym, a inne w postępowaniu podatkowym. Należy zwrócić uwagę na różnice w zakresie podstaw odpowiedzialności karnej, to jest znamion przestępstwa oraz zagadnienia winy od odpowiedzialności podatnika względem Skarbu Państwa, która ma charakter obiektywny i powszechny. Dlatego postępowania w tym zakresie mogą i toczą się od siebie w sposób niezależny i prowadzone są przez różne organy władzy publicznej.

3.7. W tym stanie rzeczy, wobec braku usprawiedliwionych podstaw, skarga kasacyjna podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - zasądzając kwotę 10.800 zł jako 100 % stawki minimalnej należnej pełnomocnikowi w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji.

Maja Chodacka Małgorzata Niezgódka-Medek Janusz Zubrzycki

Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA