Uzasadnienie
Wyrokiem z 12 kwietnia 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 2458/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. — Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 259, ze zm.), dalej "p.p.s.a.", oddalił skargę C. sp. k. (dalej "spółka" lub "skarżąca") na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej "organ odwoławczy" albo "organ") z 24 sierpnia 2022 r. w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za kwiecień 2019 r.
Uzasadniając powyższe orzeczenie, sąd pierwszej instancji wskazał, że skarżone postanowienie przekonuje, że są w toku czynności zmierzające do wyjaśnienia zasadności zwrotu podatku (postępowanie podatkowe). Organ szczegółowo wyjaśnił, z czego biorą się wątpliwości co do zasadności zwrotu podatku, powołując się na ustalenia kontroli podatkowej oraz treść decyzji wydanej wobec spółki za wcześniejszy okres rozliczeniowy. Zdaniem sądu, w toku trwającego postępowania podatkowego organ miał wystarczające przesłanki, aby termin zwrotu podatku przedłużyć. Badanie zasadności zwrotu podatku nie znajdowało się na takim etapie, aby konieczne było dokonywanie zwrotu. Zasada dwuinstancyjności postępowania uprawniała i obligowała przy tym organ odwoławczy do ponownego rozpatrzenia sprawy i samodzielnego wyjaśniania przesłanek przedłużenia terminu zwrotu podatku.
2. Skarga kasacyjna
Powyższy wyrok został zaskarżony przez spółkę w całości, a w skardze kasacyjnej zarzucono:
- I. na podstawie art. 174 pkt 1 w zw. z art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), art. 145 § 2 oraz art. 151 w zw. z art. 1 oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przez brak stwierdzenia naruszeń prawa i odmowę uchylenia przez sąd zaskarżonego postanowienia, w sytuacji gdy zaskarżone postanowienie wydane zostało z naruszeniem przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:
- 1) art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174, ze zm.), dalej "ustawa o VAT", błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, przez utrzymanie w mocy postanowień organu pierwszej i drugiej instancji stanowiących o nieuzasadnionym przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług, w sytuacji gdy zasadność zwrotu nadwyżki nie budzi wątpliwości i nie wymaga dodatkowego zweryfikowania, tym samym wydanie i utrzymanie w mocy postanowienia organu pierwszej i drugiej instancji niezawierającego wymaganego uprawdopodobnienia;
- 2) art. 1 ust. 1 i 2 oraz art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. poz. 347/1, ze zm.), dalej "dyrektywa 112", przez utrzymanie w mocy postanowień organu pierwszej i drugiej instancji stanowiących o bezpodstawnym przedłużeniu terminu zwrotu kwoty VAT, tym samym naruszenie zasady proporcjonalności i neutralności VAT;
- II. na podstawie art. 174 pkt 2 w zw. z art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 145 § 2 oraz art. 151 w zw. z art. 1 oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przez brak stwierdzenia naruszeń prawa i odmowę uchylenia przez sąd zaskarżonego postanowienia, w sytuacji gdy zaskarżone postanowienie wydane zostało z naruszeniem przepisów, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
- 1) art. 217 § 2 w zw. z art. 219 i art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. — Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540, ze zm.), dalej "o.p.", przez utrzymanie w mocy postanowienia organu pierwszej i drugiej instancji niezawierającego uzasadnienia faktycznego i prawnego, co spowodowało, że zostały utrzymane w obrocie prawnym postanowienia wydane bez uprawdopodobnienia zasadności zatrzymania zwrotu nadwyżki podatku, a tym samym dopuszczenie się przez sąd rażącego naruszenia przepisów prawa;
- 2) art. 239 w zw. z art. 125 § 1 i 2 w zw. z art. 139 § 1 i 2 o.p. przez utrzymanie w mocy postanowienia organu pierwszej i drugiej instancji wskazującego na odległy i niczym nieuzasadniony termin zakończenia kontroli, a następnie dalsze jego przedłużanie, podczas gdy zgromadzony materiał dowodowy nie dawał podstaw do uznania za zasadne dalszego jego przedłużania, a jakiekolwiek wątpliwości co do transakcji postrzeganych przez organy podatkowe jako nieprawidłowości, dotyczyły działalności kontrahentów, a nie kontrolowanej;
- 3) art. 239 w zw. z art. 121 § 1 i 2, art. 124 o.p. przez utrzymanie w mocy postanowienia organu pierwszej i drugiej instancji niewskazującego i nieuzasadniającego przesłanek przedłużenia terminu zwrotu podatku, tym samym pozostawienie w obrocie prawnym postanowień wydanych bez uprawdopodobnienia zasadności zatrzymania zwrotu nadwyżki podatku.
W kontekście tak sformułowanych zarzutów spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych oraz kosztów sądowych i opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.
3. Odpowiedź na skargę kasacyjną
W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o oddalenie tej skargi i zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.
- 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
- 4.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, przez co rozpoznawany środek odwoławczy nie zasługuje na uwzględnienie.
- 4.2. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego chybione są przede wszystkim te zarzuty, w których kastor wskazuje na brak w postanowieniach organów podatkowych uzasadnienia faktycznego i prawnego, skutkujący wydaniem ich bez uprawdopodobnienia zasadności zatrzymania zwrotu nadwyżki podatku, niewskazaniem i nieuzasadnieniem przesłanek przedłużenia terminu zwrotu podatku.
Twierdzenia te stoją w oczywistej sprzeczności z treścią zaskarżonego postanowienia.
O niezasadności zarzutu naruszenia art. 217 § 2 w zw. z art. 219 o.p. świadczy już sam sposób jego uzasadnienia. Argumentacja skarżącej podważa bowiem merytoryczną treść stanowiska organów podatkowych, zaakceptowanego przez sąd pierwszej instancji, co do zasadności przedłużenia terminu zwrotu podatku. Dowodzi to zatem, że zaskarżone postanowienie zawiera uzasadnienie, z tym że nie jest ono dla skarżącej przekonujące, na co wskazuje zresztą kolejny zarzut kasacyjny sformułowany w tym zakresie, wskazujący na naruszenie m.in. art. 124 o.p.
Nie sposób jednak zgodzić się i z tą oceną autorki skargi kasacyjnej. Jak trafnie zauważył sąd pierwszej instancji w skarżonym wyroku, uzasadnienie postanowienia organu odwoławczego jest obszerne, a przy tym konkretne. Jasno i precyzyjnie określa przyczyny, dla których organy podatkowe powzięły wątpliwości co do zasadności zwrotu podatku na rzecz skarżącej (w skrócie — ustalenia kontroli podatkowej wskazujące na możliwość udziału spółki w oszustwie podatkowym), a także na fakt podejmowania czynności procesowych w celu wyjaśnienia tych wątpliwości (postępowanie podatkowe). Daje zatem wystarczającą wiedzę na temat powodów i zasadności przedłużenia terminu zwrotu podatku.
Wbrew jednak twierdzeniom skarżącej, to nie fakt sam zawisłości postępowania podatkowego jest powodem przedłużenia terminu zwrotu podatku, a podejmowane w toku tego postępowania czynności procesowe mające potwierdzić albo wykluczyć zasadność wnioskowanego przez spółkę zwrotu podatku (w całości albo w części).
4.3. Nie może być uznany za skuteczny także zarzut naruszenia art. 239 w zw. z art. 125 § 1 i 2 w zw. z art. 139 § 1 i 2 o.p. przez utrzymanie w mocy postanowienia organu pierwszej i drugiej instancji wskazującego na odległy i niczym nieuzasadniony termin zakończenia kontroli, a następnie dalsze jego przedłużanie. Podkreślenia wymaga w tym względzie, że przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej w niniejszej sprawie jest postanowienie organu o przedłużeniu terminu zwrotu podatku wydane na podstawie art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT, a nie postanowienie o przedłużeniu terminu zakończenia kontroli wydane na podstawie art. 139 § 1 o.p. — na co wskazywałaby treść omawianego zarzutu.
Ten ostatni przepis nie miał i nie powinien mieć zatem w rozpoznawanej sprawie w ogóle zastosowania, skutkiem czego nie mogło dojść do jego naruszenia.
- 4.4. W świetle tego, co zostało wyjaśnione powyżej w pkt 4.2., nie jest zasadny także zarzut naruszenia art. 87 ust. 2 ustawy o VAT.
Jak wskazano powyżej w rozpoznawanej sprawie podstawę prawną wydania postanowień organów podatkowych obu instancji stanowił m.in. art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT, w myśl którego jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego.
W rozpoznawanej sprawie ustalenia przeprowadzonej wobec spółki kontroli podatkowej wskazują na uczestnictwo skarżącej w oszustwie podatkowym, co z kolei może mieć wpływ na wysokość zadeklarowanej do zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego stwierdzona w wyniku kontroli okoliczność w pełni uzasadnia zatem potrzebę dodatkowej weryfikacji zasadności wnioskowanego przez skarżącą zwrotu, co też organy podatkowe czynią w ramach postępowania podatkowego.
Niezrozumiała dla sądu kasacyjnego jest przy tym argumentacja skarżącej dotycząca kompetencji organu podatkowego w ramach czynności sprawdzających, skoro na obecnym etapie postępowania organ ten bada zasadność zwrotu podatku na rzecz spółki w ramach procedury postępowania podatkowego.
Spółka podnosi także w skardze kasacyjnej, że "(...) wszelkie zastrzeżenia organów podatkowych co do transakcji dotyczą jej kontrahentów i ich działalności, a nie działalności podejmowanej przez Skarżącą (...)". Należy jednak podkreślić, że z uwagi na fakt, że na wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym zadeklarowanej przez spółkę do zwrotu znaczący wpływ ma dokonywanie przez nią transakcji WDT z zastosowaniem stawki podatku 0%, rzetelność których budzi wątpliwości organów podatkowych, dla stwierdzenia, czy zwrot na rzecz skarżącej jest w całości albo w części zasadny konieczne jest jednoznaczne usunięcie tych wątpliwości, niezależnie od tego, czy związane są one ze sprzedawcą (spółką), czy też nabywcami (zagraniczni kontrahenci).
W tej sytuacji, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zastosowanie przez organy art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT należy uznać za prawidłowe.
4.5. Skoro zaś w sprawie, wbrew temu co twierdzi skarżąca, nie miało miejsca bezpodstawne przedłużenie terminu zwrotu podatku, nie doszło też do naruszenia zasad proporcjonalności i neutralności VAT. Spółka sama w skardze kasacyjnej, odwołując się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, przyznaje zresztą, że "(...) samo przedłużenie terminu zwrotu podatku nie narusza zasady neutralności VAT. Istotnym jest jednakże, by przedłużenie to odbyło się w sytuacjach przewidzianych prawem i zgodnie z procedurą podatkową. (...)".
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w rozpoznawanej sprawie wymienione przez kasatora warunki zostały spełnione.
- 4.6. Z tych wszystkich względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.
O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.
Adam Nita Izabela Najda-Ossowska Arkadiusz Cudak