Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 28 sierpnia 2026 r., sygn. akt I FSK 145/24

Uzasadnienie

1. Wyrok Sądu I instancji

Wyrokiem z 8 listopada 2023 r. I SA/Bk 279/23 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku po rozpoznaniu skargi E Spółki z o.o.

w D (dalej: Strona lub Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku (dalej: Dyrektor IAS) z [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej dotyczącej podatku od towarów i usług za okres od lipca do października 2014 r. oddalił skargę.

1. 2. Relacja ze stanu sprawy
2. 2.1. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej (dalej: Dyrektor UKS) decyzją z 2 listopada 2015 r., [...], określił spółce nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w innej wysokości niż zadeklarowane za miesiące od lipca do października 2014 r. Zakwestionowano prawo Strony do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur wystawionych przez P. sp. z o.o. i H. sp. z o.o., na artykuły chemiczne. Towary, wyszczególnione na fakturach wystawionych na rzecz tych podmiotów, zostały następnie wykazane przez Stronę jako wewnątrzwspólnotowa dostawa na rzecz podmiotu czeskiego tj. G. s.r.o. Według Dyrektora UKS, faktury nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych.

W wyniku postępowania odwoławczego, Dyrektor Izby Skarbowej w Białymstoku (dalej: Dyrektor IS) decyzją z 29 lutego 2016 r., nr 2001-PT-2.4213.31.AT.2015.3, utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Strona złożyła skargę na ww. decyzję organu II instancji do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Postanowieniem z 5 lipca 2016 r., sygn. akt I SA/Bk 439/16, sąd odrzucił skargę z powodu braków formalnych, zaś postanowieniem z 28 września 2016 r., sygn. akt I FZ 282/16, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił zażalenie na to postanowienie.

16 sierpnia 2017 r. Strona złożyła wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej Dyrektora IS z 29 lutego 2016 r. Decyzją z 29 grudnia 2017 r., [...], Dyrektor IAS odmówił stwierdzenia nieważności przedmiotowej. decyzji ostatecznej. Rozstrzygnięcie zostało utrzymane w mocy decyzją organu odwoławczego z [...].

WSA w Białymstoku wyrokiem z 29 sierpnia 2018 r., sygn. akt I SA/Bk 305/18, oddalił skargę na powyższą decyzję. Następnie wyrokiem z 21 lipca 2022 r.

I FSK 2260/18 NSA oddalił skargę kasacyjną na powyższy wyrok sądu I instancji.

8 stycznia 2020 r. strona złożyła wniosek o wznowienie postępowania prowadzonego w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do października 2014 r. zakończonego decyzją ostateczną z 29 lutego 2016 r.

Jako podstawę żądania wznowienia postępowania wskazano art. 240 § 1 pkt 11 o.p., wskazując jednocześnie na orzeczenie z dnia 16 października 2019 r., sygn. akt C-189/18, mające w ocenie strony wpływ na treść wydanej decyzji.

Decyzją z 9 marca 2022 r., [...], organ podatkowy odmówił uchylenia decyzji z 29 lutego 2016 r. z uwagi na niestwierdzenie istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1 pkt 11 o.p.

Następnie Strona w dniu 9 września 2020 r. złożyła kolejny wniosek o wznowienie postępowania zakończonego przedmiotową decyzją, jako podstawę ponownie wskazując art. 240 § 1 pkt 11 o.p. Jako podstawę wznowienia wskazał orzeczenie z dnia 4 czerwca 2020 r., sygn. akt C-430/19, które jego zdaniem ma wpływ na treść wydanej decyzji. Decyzją z dnia 9 marca 2022 r., [...], organ podatkowy odmówił uchylenia ww. decyzji z uwagi na niestwierdzenie istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1 pkt 11 o.p. 9 września 2020 r. Strona złożyła kolejny wniosek o wznowienie postępowania zakończonego przedmiotową decyzją, jako podstawę ponownie wskazując art. 240 § 1 pkt 11 o.p. Jako podstawę wznowienia wskazano orzeczenie z dnia 4 czerwca 2020 r., sygn. akt C-430/19.

Postanowieniem z 23 września 2020 r., nr [...], Dyrektor IAS wznowił postępowanie podatkowe w sprawie zakończonej przedmiotową decyzją z 29 lutego 2016 r. Jednocześnie postanowieniem z tego samego dnia zawieszono postępowanie wznowieniowe do czasu prawomocnego zakończenia postępowania sądowoadministracyjnego toczącego się w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności ww. decyzji ostatecznej. Postępowanie zostało podjęte na podstawie postanowienia z 8 grudnia 2022 r. nr [...].

W konsekwencji Dyrektor IAS wydał decyzję nr [...] z 9 marca 2023 r., która została następnie utrzymana w mocy decyzją Dyrektora IAS.

1. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu I instancji.
2. 3.1. Rozpoznając skargę Strony, Sąd I instancji uznał ją za nieuzasadnioną
3. 3.2. Sąd I instancji zwrócił uwagę, iż przedmiotem postępowania wznowieniowego nie jest ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jego aspektach, a jedynie zbadanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności, ściśle wyliczone w art. 240 § 1 o.p.

Wskazano, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalił się pogląd, że wpływ orzeczenia TSUE na decyzję podatkową - w rozumieniu wskazanym w art. 240 § 1 pkt 11 ordynacji podatkowej - zachodzi wówczas, gdy orzeczenie to oddziałuje na nią w sposób na tyle istotny, że wymusza odmienne rozstrzygnięcie sprawy podatkowej od przyjętego w decyzji ostatecznej. Kwestię tę wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 514/17. Jak wynika z tego orzeczenia, art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej może znaleźć zastosowanie, jeżeli przeprowadzona przez organ wykładnia przepisów prawa krajowego stanowiących implementację norm prawa unijnego w świetle wykładni TSUE okaże się wadliwa w takim stopniu, że wymusza wydanie odmiennej decyzji w sprawie. Sąd I instancji uznał, że wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej sygn. C-189/18 nie ma takiego wpływu na treść decyzji ostatecznej.

W ocenie Sądu I instancji Strona miała możliwość zapoznania się z materiałem dowodowym w sprawie i wypowiedzenia się w tej kwestii. Zarazem prawo do zapoznania z materiałem dowodowym i oceny materiału dowodowego nie może być jednak interpretowane w ten sposób, że wyłącza działanie przepisów chroniących tajemnicę skarbową czy dane osobowe.

Postępowania podatkowe prowadzone w niniejszej sprawie, w żaden sposób nie naruszyły tez zawartych w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej

C-189/18. Dodatkowo należy zaznaczyć, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od lipca do października 2014 r, podlegała badaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku i Naczelny Sąd Administracyjny w związku z zarzutem jej wydania bez podstawy prawnej. Kontroli Sądu poddana została decyzja wydana w trybie nadzwyczajnym, jakim jest postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. W wyroku o sygn. akt I SA/Bk 305/18 WSA w Białymstoku wskazując, że przesłanka nieważnościowa w postaci "braku podstawy prawnej" oznaczająca, że decyzja nie znajduje odzwierciedlenia w obowiązującym systemie prawa i nie ma poparcia w obowiązujących przepisach ustawowych lub aktach wykonawczych w przypadku decyzji ostatecznej nie zachodzi. WSA w Białymstoku stwierdził, że organ zasadnie ustalił łańcuch podmiotów wystawiających faktury, które tworzyły pozory transakcji handlowych, gdzie prawdziwym celem było wyłudzenie zwrotu podatku VAT.

Spółka była ostatnim krajowym ogniwem łańcucha podmiotów uczestniczących w procederze fikcyjnego obrotu towarem. Jak stwierdzono faktury VAT nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji dokonanych pomiędzy wskazanymi w nich podmiotami. W decyzji organ podatkowy słusznie zastosował zatem art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Reasumując, w opinii Sądu I instancji podniesione w skardze zarzuty są nieuzasadnione. Zasadną wydaje się ocena, że w toku postępowania wznowieniowego Strona w istocie oczekiwała przeprowadzenia czynności prowadzących do kolejnego merytorycznego rozpoznania sprawy zakończonej już decyzją ostateczną, co stoi w sprzeczności z zasadą trwałości decyzji ostatecznych. Postępowanie wznowieniowe oparte o przesłankę z art. 240 § 1 pkt 11 ustawy Ordynacja podatkowa nie ma na celu na nowo ustalanie stanu faktycznego w sprawie. To postępowanie ogranicza się jedynie do badania wpływu orzeczenia TSUE na ustalony już w ostatecznych decyzjach stan faktyczny.

1. 4. Skarga kasacyjna
2. 4.1. Skarżący w skardze kasacyjnej zaskarżył przedmiotowy wyrok w całości. Wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku i ponowne rozpoznanie sprawy a w przypadku nieuwzględnienia powyższego wniosku - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości przez Naczelny Sąd Administracyjny i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.
3. 4.2. Skarżący zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:

1. 1. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wadliwe sporządzenie uzasadnienia wyroku, niezawierającego zwięzłego przedstawienia zarzutów wywiedzionych w skardze (wskazane przez Sąd I instancji zarzuty nie zostały podniesione w skardze rozpoznawanej w niniejszym postępowaniu), a także podstawy prawnej rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienia; co w konsekwencji uniemożliwiło merytorycznego odniesienia się do zapadłego orzeczenia i poznania przesłanek, jakimi kierował się Sąd podejmując skarżone orzeczenie;
2. 2. art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez wyjście przy wyrokowaniu poza granice niniejszej sprawy uwzględniając okoliczności niebędące podstawą zaskarżenia, przez co nie została rozpoznana istota przedmiotowej sprawy.
3. 5. Odpowiedź na skargę kasacyjną.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Strony, Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

1. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
2. 6.1. Przedmiotowa skarga kasacyjna nie podlegała uwzględnieniu. Kontrolowane rozstrzygnięcie odpowiada prawu, chociaż w istocie z innych przyczyn niż podnoszone przez Sąd I instancji.
3. 6.2. W myśl art. 183 § 1 p.p.s.a. NSA rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (vide: uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09).

Stosownie do art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Zgodnie z art. 176 § 1 i § 2 p.p.s.a. skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym i powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przypisanym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także przewidzianym dla niej wymaganiom szczególnym, tzn. powinna zawierać dodatkowo m.in. przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Skarga kasacyjna jest specyficznym środkiem zaskarżenia wyroków sądu administracyjnego pierwszej instancji, o czym świadczy przede wszystkim wskazane wyżej związanie podstawami skargi kasacyjnej, sprowadzające się do tego, że zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego określa autor skargi kasacyjnej podnosząc naruszenie konkretnego przepisu prawa materialnego lub przepisu postępowania.

Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie. To na autorze skargi kasacyjnej ciąży obowiązek konkretnego wskazania, które przepisy prawa materialnego zostały przez sąd naruszone zaskarżonym orzeczeniem, na czym polegała ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być prawidłowa wykładnia i właściwe zastosowanie. Zarzuty kasacyjne nie odpowiadające tym warunkom uniemożliwiają Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę ich zasadności.

Sąd kasacyjny nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych (por. np. wyrok NSA z dnia 16 listopada 2011 r., o sygn. akt II FSK 861/10, publ. CBOSA).

1. 6.3. W rozpoznawanej sprawie Strona wskazała, iż Sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia błędnie przywołał odmienny wyrok TSUE od wskazanego w skardze I- instancyjnej jako wzorzec kontroli.
2. 6.3.1. W istocie w petitum skargi do WSA Strona wskazała, iż wpływ na badaną decyzję Dyrektora IAS miał wyrok TSUE z dnia 10 sierpnia 2020 r. C-430/19 zarzucając organowi odwoławczemu bezzasadne uznanie, iż wskazany wyrok nie ma wpływu na treść wydanej decyzji i utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji.
3. 6.3.2. W zaskarżonym wyroku I SA/Bk 279/23 Sąd I instancji odniósł się natomiast do rozstrzygnięcia zawartego w wyroku TSUE C-189/18, jako wzorca kontroli wywierającego możliwy wpływ na decyzję ostateczną. W sferze rozważań zaniechał natomiast odniesienia się do wyroku TSUE C-430/19.

6.3.3 Powyższa konkluzja przemawia w rozpoznawanej sprawie za uwzględnieniem zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Jak bowiem trafnie wskazał NSA w wyroku z 18 czerwca 2026 r. I OSK 1956/24 skuteczność zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. występuje w 2 przypadkach: gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów, wymienionych w tym przepisie, i gdy w ramach przedstawienia stanu sprawy wojewódzki sąd administracyjny nie wskaże, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania. Przywołany przepis przewiduje, iż uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W sytuacji, gdy Sąd I instancji zaniechał odniesienia się do jednego z zarzutów analizując inny niż wskazany wzorzec kontroli, w ocenie Sądu w tym składzie w istocie naruszył art. 141 § 4 p.p.s.a.

6.3.4. Co więcej wskazane naruszenie- mylne oparcie się na innym wzorcu kontroli- wiążącym Sąd I instancji orzeczeniu TSUE w ocenie Sądu stanowi uchybienie mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 174 pkt (2) p.p.s.a. Jak bowiem trafnie wskazał NSA w wyroku z 20 sierpnia 2024 r. II GSK 2017/23 wskazana przesłanka oznacza istnienie hipotetycznej możliwości odmiennego wyniku sprawy. Taka niewątpliwie wystąpiła. Kwestionowany aspekt decyzji administracyjnej został bowiem przeanalizowany w zestawieniu z odmiennym wzorcem kontroli od wskazanego przez skarżącego Realność owej możliwości wpływu na wynik sprawy i jej implikacje zostaną natomiast przeanalizowane w dalszej części wywodu.

6.4. Wyżej wskazane uchybienie Sądu I instancji niesie również konsekwencje w sferze rozważań drugiego z zarzutów skargi kasacyjnej. W myśl bowiem art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a (przewidującego szczególne ramy rozpoznania w sprawach skarg na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą, opinię Szefa KAS w zakresie transgranicznego przekształcenia, połączenia albo podziału spółki jak i odmowę wydania tych opinii, opinię w sprawie opodatkowania wyrównawczego, opinię zabezpieczającą w sprawie opodatkowania wyrównawczego i odmowę wydania opinii zabezpieczającej w sprawie opodatkowania wyrównawczego, czego nie dotyczy niniejsza sprawa). Sąd podziela przy tym stanowisko orzecznictwa, że przez użycie sformułowania "w granicach danej sprawy", ustawodawca odsyła do sprawy w jej znaczeniu materialnoprawnym, a jej tożsamość określają elementy wyznaczające tożsamość skonkretyzowanego w decyzji lub postanowieniu stosunku prawnego, a więc identyczność podmiotów, identyczność przedmiotu tego stosunku oraz identyczność obu jego podstaw - prawnej i faktycznej (vide: wyrok NSA z 11 kwietnia 2024 r. II OSK 1820/21). Zarazem rozstrzygnięcie "w granicach danej sprawy" oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Natomiast niezwiązanie granicami skargi oznacza, że sąd ma prawo, a jednocześnie obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został podniesiony w skardze (vide: wyrok NSA z 6 marca 2019 r. II FSK 712/17).

6.4.1. W osnowie przedmiotowej skargi kasacyjnej Skarżący opierał przywołany zarzut o błędne odniesienie się przez Sąd I instancji do wzorca kontroli C- 189/18, jak i ogólnie odniesienie się przez Sąd I instancji do postępowania rozpoznanego pod sygn. akt I SA/Bk 259/23 (k. 122).

6.4.2. Jak wywiedziono powyżej, w rozpoznawanej sprawie, Sąd I instancji omyłkowo odniósł się w rozważaniach do orzeczenia TSUE z 16 października 2019 r. C-189/18, zamiast do orzeczenia TSUE z 4 czerwca 2020 r. C-430/19. Jednocześnie wbrew twierdzeniom Skarżącego, poza wyżej opisanym mankamentem nie sposób przyjąć, iż osnowa uzasadnienia w sprawie I SA/Bk 279/23 wykracza poza ramy owego postępowania i opiera się na przedmiocie sprawy I SA/Bk 259/23.

NSA ma przy tym świadomość relatywnej zbieżności między postępowaniami rozpoznanymi przez Sąd I instancji pod sygn. I SA/Bk 259/23 oraz I SA/Bk 279/23.

W istocie, jak wskazano na wstępie wywodzą się one z jednego źródła- sporu Skarżącego z organami skarbowymi. Przebieg obu postępowań pozostaje zbliżony. Niemniej w uzasadnieniu Sądu I instancji w sprawie I SA/Bk 279/23 nie zawarto żadnych aspektów unikalnych dla sprawy I SA/Bk 259/23, które wiązałyby się z postępowaniem I SA/Bk 259/23 nie łącząc się przy tym ze sprawą I SA/Bk 279/23. Tym samym Sąd w tym składzie skłania się ku konkluzji, iż Sąd I instancji pozostał w granicach sprawy I SA/Bk 279/23.

Rozważenie pisemnie względem niniejszej sprawy przesłanek wyprowadzonych ze sprawy C-189/18 jako wzorca kontrolnego pozostaje natomiast akceptowalne w sferze analizowanego wyżej niezwiązania Sądu I instancji granicami skargi. Co więcej znajduje oparcie w dalszych rozważaniach NSA. Z kolei wstępne implikacje zaniechania rozpoznania wskazanego za wzorzec kontroli orzeczenia w sprawie C-430/19 zostały już wskazane w rozważaniach w zakresie poprzedniego zarzutu.

1. 6.5. W tym miejscu NSA rozważył korelacje między orzeczeniami TSUE w sprawach C-189/18 oraz C-430/19. W zakresie przedmiotu kontroli w sprawie

I SA/Bk 279/23 wskazane orzeczenia TSUE zawierają zbieżne konkluzje.

6.5.1. W skardze I- instancyjnej Strona podnosiła, iż wobec działań organów w zakresie gromadzenia dowodów obejmujących ustalenia faktyczne w oparciu o dokumenty, które w żaden sposób nie dotyczyły Spółki, a dodatkowo - ich jawność zarówno. co do samej treści decyzji wydanych w stosunku do podmiotów trzecich, jak i akt sprawy, została wyłączona Skarżący nie miał możliwości czynnej obrony w oparciu o akta źródłowe postępowań (k. 5). W ocenie Strony kluczowe dowody ustalenia w sprawie zostały wyłączone z akt postępowania i były dla niej niedostępne (k. 6).

Skarżący wskazał za TSUE, iż ogólną zasadę poszanowania prawa do obrony przyjętą w prawie UE należy interpretować w ten sposób, że w przypadku gdy w ramach krajowych administracyjnych postępowań kontroli i ustalania podstawy opodatkowania podatkiem od sprawy administracyjnej i uwzględnionych przy wydawaniu decyzji administracyjnej nakładającej na niego dodatkowe zobowiązanie podatkowe, a rozpatrujący sprawę sąd stwierdza, iż w wypadku niewystąpienia tej nieprawidłowości postępowanie mogłoby doprowadzić do odmiennego rezultatu, zasada ta wymaga stwierdzenia nieważności owej decyzji (k. 6 i 7).

6.5.2. Sąd I instancji skonkludował natomiast, że wyrok TSUE C-189/18 nie ma takiego wpływu na treść decyzji ostatecznej o jakim mowa w art. 240 § 1 pkt 11 o.p. który implikowałby konieczność uchylenia tej decyzji ostatecznej.

W trakcie weryfikacji wykonanego przez podatnika prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej (VAT) organ podatkowy jest związany ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi dokonanymi już przez siebie w ramach powiązanych postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom tego podatnika, na których zostały oparte ostateczne decyzje stwierdzające istnienie oszustwa związanego z VAT popełnionego przez dostawców, z zastrzeżeniem, że:

1. 1. nie zwalniają one organu podatkowego z obowiązku zapoznania podatnika z dowodami, w tym z dowodami pochodzącymi z owych powiązanych postępowań administracyjnych, na podstawie których zamierza on wydać decyzję, oraz że podatnik ten nie zostaje w ten sposób pozbawiony prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania owych ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych;
2. 2. wspomniany podatnik może w trakcie tego postępowania uzyskać dostęp do wszystkich dowodów zebranych w trakcie owych powiązanych postępowań administracyjnych lub w jakimkolwiek innym postępowaniu, na których to dowodach wspomniany organ zamierza oprzeć swą decyzję lub które to dowody mogą zostać wykorzystane przy wykonywaniu prawa do obrony, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu;
3. 3. sąd rozpoznający skargę na tę decyzję może skontrolować zgodność z prawem uzyskania i wykorzystania owych dowodów oraz ustaleń, które mają decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia skargi, dokonanych w decyzjach administracyjnych wydanych względem wspomnianych dostawców.

Sąd I instancji przyjął, że badane przezeń postępowanie administracyjne nie naruszyło tej tezy. Strona miała możliwość zapoznania się z materiałem dowodowym w sprawie i wypowiedzenia się w tej kwestii. Prawo do zapoznania z materiałem dowodowym i oceny materiału dowodowego nie może być jednak interpretowane w ten sposób, że wyłącza działanie przepisów chroniących tajemnicę skarbową czy dane osobowe (k. 108- 109).

6.5.3. Co znamienne, w zakresie spornego w niniejszej sprawie postępowania dowodowego, wskazane przez Skarżącego jako wzorzec kontroli orzeczenie C-430/19 odwołuje się do orzeczenia C-189/18. W szczególności wskazać tu należy na pkt 30, 31, 42, 43 i 45 orzeczenia w sprawie C-430/19.

W tym miejscu w nawiązaniu do wcześniejszych rozważań o zasadności zarzutu kasatora naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. wskazać należy, iż źródłowe odwołanie się przez Sąd I instancji do wyroku TSUE z 16 października 2019 r. C-189/18 (Glencore) nie może zostać uznane za omyłkowe wykroczenie poza granice rozpoznawanej sprawy, skoro WSA nie był tu związany granicami samej skargi, zaś przedmiotowe orzeczenie było w pełni adekwatnym wzorcem kontroli także w niniejszej sprawie.

1. 6.5.4. Wcześniejsza konstatacja prowadzi do konkluzji, iż nawet wobec uwzględnienia przez Sąd I instancji jako wzorca kontroli wskazanego przez Skarżącego wyroku TSUE C-430/19 rozstrzygniecie w niniejszej sprawie nie uległoby zmianie.
2. 6.6. Tym samym, Sąd w tym składzie nie uznaje, że wywiedzione wyżej naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. miałoby faktycznie istotny wpływ na wynik postępowania.
3. 6.7. Z powyższych względów NSA na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.
4. 6.8. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.
5. s. del. WSA M. Chodacka s. NSA M. Kołaczek s. NSA A. Mudrecki