Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 9 lipca 2026 r., sygn. akt I FSK 1447/23

Uzasadnienie

1. 1. Wyrokiem z 27 kwietnia 2023 r., sygn. akt I SA/Sz 746/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę D. W. P. H. E. (dalej: "Strona", "Skarżący") na decyzję Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "DKIS", "Organ interpretacyjny") z 1 września 2022 r. w przedmiocie wiążącej informacji stawkowej.
2. 2. Jak wynika ze stanu faktycznego przedstawionego w uzasadnieniu wyroku Sądu pierwszej instancji Skarżący złożył do DKIS wniosek o wydanie wiążącej informacji stawkowej (WIS) w zakresie sklasyfikowania usługi polegającej na kompleksowym zasilaniu w energię elektryczną imprez plenerowych, koncertów, wydarzeń kulturalnych, wesołych miasteczek i innych wydarzeń według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) na potrzeby opodatkowania podatkiem od towarów i usług. We wniosku Skarżący wskazał, że zamierza jako osoba fizyczna wpisana do CEIDG prowadzić jednoosobową działalność gospodarczą opodatkowaną. Działalność (a w konsekwencji świadczone usługi) polegać będą na kompleksowym zasilaniu w energię elektryczną różnych wydarzeń. W ramach organizacji takich wydarzeń wykonywane będą przez Skarżącego łącznie następujące czynności:
3. a) udostępniane będą przez czas trwania wydarzenia agregaty prądotwórcze o różnej mocy (chodzi o agregaty, które będą wynajmowane od innych podmiotów lub też będą własnością Skarżącego),
4. b) udostępniane będą przez czas trwania wydarzenia przenośne rozdzielnie elektryczne będące własnością Skarżącego,
5. c) udostępniane będą przez czas trwania wydarzenia przenośne kable zasilające będące własnością Skarżącego,
6. d) będą wykonywane czynności polegające na rozprowadzaniu w trakcie trwania wydarzenia energii elektrycznej za pomocą posiadanego specjalistycznego sprzętu (kabli, rozdzielnic, przedłużaczy itp.) - w tym zakresie skarżący nie będzie dystrybutorem energii elektrycznej. Energia elektryczna będzie wytwarzana z agregatu prądotwórczego lub będzie zakupiona od dostawców energii elektrycznej na podstawie czynności, o których mowa w literze f,
7. e) będą wykonywane czynności polegające na dozorze wydarzenia polegającym na stałym pobycie na terenie imprezy podczas jej trwania i reagowaniu na wszelkie problemy związane z dostawą energii zgłaszane przez organizatora lub uczestników wydarzenia (np. wystawców). Skarżący w trakcie trwania wydarzenia będzie kontrolował poprawność działania tymczasowych sieci elektrycznych,
8. f) będą wykonywane czynności polegające na składaniu przez Skarżącego zamówień na rzecz organizatora wydarzenia w zakresie energii elektrycznej ze źródeł zasilania będących własnością operatora energetycznego, np. Enea Operator Sp. z o. o. lub innych podobnych podmiotów.

W powyższym zakresie, w ocenie Strony, wykonywane czynności będą stanowiły usługę kompleksową. Dominującą rolę w tej usłudze będą stanowiły czynności budowlane obejmujące utworzenie tymczasowych sieci zasilających. Dzięki rozprowadzeniu kabli i użyciu agregatów prądotwórczych i przenośnych rozdzielni elektrycznych możliwe będzie, w trakcie wydarzenia, korzystanie z prądu. Takie konstrukcje będą miały charakter tymczasowy, albowiem będą realizowane jedynie w trakcie trwania wydarzenia. Pozostałe czynności mają charakter wtórny (pomocniczy). W odpowiedzi na wezwanie DKIS Skarżący doprecyzował opis świadczenia, wskazując, że wniosek dotyczy wydania wiążącej informacji stawkowej w celu określenia klasyfikacji i stawki VAT dla usługi kompleksowej. (...) na każdej imprezie, która stanowi jedno analogiczne świadczenie kompleksowe. Skarżący będzie wykonywał następujące czynności:

1. a) udostępniane będą przez czas trwania wydarzenia agregaty prądotwórcze o różnej mocy (chodzi o agregaty, które będą wynajmowane od innych podmiotów lub też będą własnością skarżącego). Skarżący zapewnia dowóz agregatów na imprezę własnym środkiem transportu lub też środkiem transportu od firmy, od której wynajmowane są na czas imprezy agregaty. Agregaty stoją w określonym miejscu i doprowadzone są do nich kable zasilające resztę infrastruktury;
2. b) udostępniane będą przez czas trwania wydarzenia przenośne rozdzielnie elektryczne będące własnością skarżącego. Są to urządzenia przenośne, nie związane na trwałe z gruntem;
3. c) udostępniane będą przez czas trwania wydarzenia przenośne kable zasilające będące własnością skarżącego. Kable liczone są w setkach metrów długości. Skarżący albo samodzielnie, albo przy wykorzystaniu osób na umowę zlecenie będzie rozprowadzał fizycznie kable po terenie imprezy w punktach wskazanych przez klienta;
4. d) będą wykonywane czynności polegające na rozprowadzaniu w trakcie trwania wydarzenia energii elektrycznej za pomocą posiadanego specjalistycznego sprzętu (kabli, rozdzielnic, przedłużaczy itp.) - w tym zakresie Skarżący nie będzie dystrybutorem energii elektrycznej. Energia elektryczna będzie głównie zakupiona od dostawców energii elektrycznej na podstawie czynności opisanych w literze f. W ten sposób skarżący stworzy tymczasowe sieci zasilające;
5. e) będą wykonywane czynności polegające na dozorze wydarzenia polegającym na stałym pobycie na terenie imprezy podczas jej trwania i reagowaniu na wszelkie problemy związane z dostawą energii zgłaszane przez organizatora lub uczestników wydarzenia (np. wystawców). Skarżący w trakcie trwania wydarzenia będzie kontrolował poprawność działania tymczasowych sieci energetycznych sprawdzając ich stan. W razie awarii będzie je na bieżąco usuwał. W tym celu będzie odbierał zgłoszenia od organizatora. Nadzór obejmuje jedynie czas imprezy;
6. f) będą wykonywane czynności polegające na składaniu przez skarżącego zamówień na rzecz organizatora wydarzenia w zakresie energii elektrycznej ze źródeł zasilania będących własnością ww. operatora energetycznego lub innych podobnych podmiotów. W tym zakresie skarżący składa właściwą dokumentację do dostawcy energii, samodzielnie ją wypełniając. W powyższym zakresie - podobnie jak powyżej - w ocenie skarżącego wykonywane czynności będą stanowiły usługę kompleksową. Zdaniem skarżącego, tak świadczona usługa kompleksowa będzie opodatkowana stawką 23% VAT.

Skarżący wskazał, że opisaną we wniosku usługę będzie wykonywał na rzecz zarówno podmiotów z sektora publicznego jak i prywatnego. Skarżący wskazał także, że będzie świadczył opisaną we wniosku o wydanie WIS usługę kompleksową w ramach imprezy plenerowej. Celem opisanej we wniosku usługi kompleksowej jest umożliwienie organizatorowi realizację imprezy plenerowej. Celem zamówienia jest rozprowadzenie energii elektrycznej po terenie imprezy. Efektem wyświadczenia usługi jest możliwość skorzystania przez organizatora z energii elektrycznej na terenie imprezy w miejscach, gdzie nie jest ona dostępna. Oczekiwania nabywcy w odniesieniu do realizowanego przez skarżącego świadczenia będą następujące: nabywca będzie oczekiwał wykonania sieci energetycznej do punktów, które wyznacza w zamówieniu. Nabywca będzie oczekiwał dozoru tej sieci energetycznej przez cały czas trwania imprezy.

Skarżący wskazał, że kable bez przenośnych rozdzielni elektrycznych nie działałyby samodzielnie. Do tego potrzebne jest zaopatrzenie w energię elektryczną i nadzór nad tymczasową siecią elektryczną. Zaopatrzenie w energię elektryczną nie odbyłoby się, gdyby nie rozprowadzenie kabli oraz położenie przenośnych rozdzielni elektrycznych. W odpowiedzi na kolejne wezwanie, skarżący wskazał, że będzie zawierał umowę z operatorem energetycznym, działając na rzecz organizatora imprezy plenerowej w ramach udzielonego mu przez niego pełnomocnictwa. Zatem stroną umowy będzie organizator imprezy plenerowej, a Skarżący będzie pełnomocnikiem. Faktura za sprzedaż energii elektrycznej będzie wystawiana przez operatora energetycznego na organizatora imprezy plenerowej (on będzie nabywcą).

Skarżący nie będzie zawierał umów na dostawę energii elektrycznej w swoim imieniu. W odniesieniu do operatora energetycznego rola Skarżącego będzie się ograniczała tylko i wyłącznie do składania zamówień dostaw energii elektrycznej na rzecz organizatora wydarzenia. Skarżący będzie składał wnioski o wydanie warunków technicznych przyłączenia, będzie również podpisywał umowy przyłączeniowe oraz umowy na dostawy energii elektrycznej. Wynagrodzenie będzie obejmowało całość świadczenia będącego przedmiotem wniosku. Wynagrodzenie będzie skalkulowane w zależności od ilość użytego sprzętu, długości trwania imprezy, ilości zleceniobiorców niezbędnych do obsługi imprezy plenerowej. Co bardzo ważne w odpowiedzi na wezwanie skarżący wskazał, że okablowanie będzie dotyczyło wystawców na różnych imprezach plenerowych.

DKIS 25 maja 2022 r. wydał więżącą informację stawkową (WIS) określającą dla usługi (świadczenia kompleksowego) - zasilanie w energię elektryczną imprez plenerowych klasyfikację do działu 90 PKWiU 2015 oraz stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 1 oraz ust. 1a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r., poz. 931, ze zm. – zwanej dalej: "ustawa o VAT"),

Strona nie zgadzając się z ww. rozstrzygnięciem złożyła odwołanie.

Organ interpretacyjny, decyzją z 1 września 2022 r., utrzymał w mocy decyzję pierwszej instancji. Po rozpatrzeniu odwołania i analizie materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy, przytoczył przepisy mające zastosowanie w sprawie i podkreślił, że nie jest kwestią sporną okoliczność wystąpienia w niniejszej sprawie świadczenia kompleksowego, Strona bowiem w złożonym odwołaniu tej kwestii nie podważa. Przedmiotem sporu jest dokonana w decyzji, klasyfikacja usługi (świadczenia kompleksowego) polegającej na zasilaniu w energię elektryczną imprez plenerowych do działu 90 PKWiU 2015 - odmienna od tej proponowanej przez Stronę. W dalszej kolejności organ zauważył, że wskazane przez Stronę pozycje dotyczą robót budowalnych związanych z budową budynków oraz obiektów inżynierii lądowej i wodnej, robót montażowych/instalacyjnych przeprowadzanych na terenie budowy lub w warsztatach, ewentualnie dotyczą pozostałych usług związanych z wykańczaniem obiektów budowlanych.

Biorąc pod uwagę opis usługi, DKIS zwrócił uwagę, że wykonywane przez Skarżącego tymczasowe sieci nie mają związku z obiektami budowlanymi. Usługa nie polega na wykonaniu robót budowlanych, o których mowa w ww. działach 42 i 43 PKWiU. Organ stwierdził ponadto, że celem usługi kompleksowej jest dostarczenie i zapewnienie energii elektrycznej wyłącznie na czas trwania imprezy plenerowej (wydarzenia). Zatem nie sposób sklasyfikować usługi zasilania w energię elektryczną imprez plenerowych w Sekcji F, która dotyczy obiektów budowlanych i robót budowlanych. Organ odwoławczy zauważył, że organ pierwszej instancji sklasyfikował opisaną przez Stronę usługę (świadczenie kompleksowe), biorąc pod uwagę cały zgromadzony materiał dowodowy, a więc również proponowaną klasyfikację. Odniósł się także do terminu imprezy plenerowej, wskazując, że jest to wydarzenia o charakterze artystycznym i/lub rozrywkowym zorganizowane dla mniej lub bardziej skonkretyzowanej społeczności.

Postępując zgodnie z przedstawionymi zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015), DKIS wskazał, że przedmiotową usługę złożoną - zasilania w energię elektryczną imprez plenerowych, należy sklasyfikować w grupowaniu, które zawiera najbardziej dokładny opis czynności. W niniejszym przypadku jest to PKWiU 90.02.19.3 "Usługi świadczone przez pozostałych realizatorów widowisk artystycznych".

Na decyzję DIAS złożyła skargę Strona.

Organ podatkowy w odpowiedzi na skargę Strony wniósł o jej oddalenie, podtrzymując jednocześnie swoją argumentację w sprawie.

3. Sąd pierwszej instancji uznał, że Skarga okazała się bezzasadna. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest sklasyfikowanie usługi (świadczenia kompleksowego) – polegającego na zasilaniu w energię elektryczną imprez plenerowych do działu 90 PKWiU 2015 - według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (rozporządzenie Dz. U. Ministra Finansów z 04.09.2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług – PKWIU – Dz. U. z 2015 r. poz. 1676, dalej: "Rozporządzenie") na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług.

W ocenie Sądu pierwszej instancji, w prowadzonym postępowaniu organy zebrały wystarczający materiał dowodowy dający pełny obraz świadczenia wykonywanego przez Skarżącego oraz dokonały jego pełnej analizy, której skutkiem było wydanie wiążącej informacji stawkowej. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wykazano istnienie poszczególnych faktów i dokonano ich oceny wskazując jakie elementy wpływają i są decydujące dla uznania przedmiotowego świadczenia za świadczenie kompleksowe w postaci. Sąd pierwszej instancji przychylił się do stanowiska DKIS, zgodnie z którym, biorąc pod uwagę opis usługi, wykonywane przez Skarżącego tymczasowe sieci nie mają związku z obiektami budowlanymi. Usługa nie polega bowiem na wykonaniu robót budowlanych, o których mowa w ww. działach 42 i 43 PKWiU.

1. 4. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku Sądu pierwszej instancji wywiodła Strona wnosząc na podstawie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 poz. 259, z późn. zm., dalej: "p.p.s.a.") w razie uwzględnienia niniejszej skargi kasacyjnej i uznania przez NSA, iż istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia Sądu pierwszej instancji i uwzględnienie w całości złożonej przed WSA skargi przez Skarżącego, bądź uwzględnienie niniejszej skargi kasacyjnej w całości i uchylenie zaskarżanego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie do ponownego rozpatrzenia. Ponadto Strona wniosła o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych i rozpoznanie sprawy na rozprawie.

1. 4. 1. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Strona zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego tj.:
2. 1) art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. art. 42a pkt. 1 i 2 w zw. z art. 42b ust. 5 pkt. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT") poprzez błędną interpretację w ramach sądowej kontroli legalności decyzji tych przepisów i zawarcie w zaskarżonym wyroku błędnego opisu usługi kompleksowej i w konsekwencji zastosowanie błędnej klasyfikacji usługi kompleksowej według PKWiU 2015, co skutkowało błędnym przyjęciem, że prawidłową klasyfikacją opisaną we wniosku o wydanie WIS jest PKWiU 90.02.19.3 "Usługi świadczone przez pozostałych realizatorów widowisk artystycznych" zamiast przyjęcie, że klasyfikacja prawidłowa dotyczy robót budowlanych opisanych w uzasadnieniu do niniejszej skargi;
3. 2) art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z załącznikiem do Rozporządzenia (pkt. 1.1.-1.5, 3.1.-3.6, 5.1.1. - 5.1.6, 5.3.1. - 5.3.6, 6.1.-6.3., 7.6) poprzez błędną interpretację tych przepisów w ramach sądowej kontroli legalności decyzji i dokonanie klasyfikacji usługi kompleksowej z poziomu ogólnego "usług rozrywkowych" a nie bardziej szczegółowego. Sąd bowiem wskazał, w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że najważniejszą kwestią jest ogólna klasyfikacja według działu 90 jako usługi rozrywkowe, a nie fakt iż szczegółowo usługa została sklasyfikowana przez organ jako PKWiU 90.02.19.3 "Usługi świadczone przez pozostałych realizatorów widowisk artystycznych", między innymi poprzez stwierdzenie że miejsce świadczenia usług nie ma znaczenia, co jak zostało opisane w niniejszej skardze jest błędnym sposobem klasyfikacji usług.
4. 3) art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z załącznikiem do Rozporządzenia - sekcja "R" - usługi kulturalne, rozrywkowe, sportowe i rekreacyjne grupowanie PKWiU 90.02.19.3 - poprzez zastosowanie tej sekcji w ramach sądowej kontroli legalności decyzji do klasyfikacji usług, które zamierza świadczyć skarżący, mimo tego że nie było ku temu podstaw, a także wbrew wykładni literalnej klasyfikacji tych usług w grupowaniu PKWiU 90.02.19.3 (usługi skarżącego nie będą dotyczyły tylko i wyłącznie widowisk artystycznych i nie jest on też realizatorem tych widowisk). W konsekwencji Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w ramach sądowej kontroli legalności rozstrzygnięć nie dostrzegł, że Organ interpretacyjny dokonał błędnej klasyfikacją opisanej we wniosku o wydanie WIS jako PKWiU 90.02.19.3 "Usługi świadczone przez pozostałych realizatorów widowisk artystycznych" zamiast przyjąć, że klasyfikacja prawidłowa dotyczy robót budowlanych opisanych w uzasadnieniu do niniejszej skargi
5. 4) art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z załącznikiem do Rozporządzenia - sekcja "F" - "obiekty budowlane i roboty budowlane" poprzez niezastosowanie tej sekcji w ramach sądowej kontroli legalności decyzji do klasyfikacji usług, które zamierza świadczyć skarżący i w konsekwencji Sąd nie dostrzegł, że organ dokonał błędnej klasyfikacją opisanej we wniosku o wydanie WIS jako PKWiU 90.02.19.3 "Usługi świadczone przez pozostałych realizatorów widowisk artystycznych" zamiast przyjąć, że klasyfikacja prawidłowa dotyczy robót budowlanych opisanych w uzasadnieniu do niniejszej skargi.

1. 4. 2. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie naruszenie
2. 1) art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. i art. 121 § 1 o.p., art. 210 § 4 o.p., art. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa Dz.U. z 2022 poz. 2651 t.j, dalej także: "O.p.") poprzez niedostrzeżenie w ramach sądowej kontroli legalności decyzji, że organ nie zastosował tych przepisów i wskazał w uzasadnieniu decyzji błędne argumenty co do wyboru klasyfikacji usługi kompleksowej i błędnie opisał tę usługę, pomijają okoliczności opisane we wniosku o wydanie WIS przez skarżącego
3. 2) art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. i art. 120, art. 121, art. 122 O.p. poprzez ich niezastosowanie i niedostrzeżenie w ramach sądowej kontroli legalności decyzji, że organ prowadził postępowania w sposób niebudzący zaufania do strony, między innymi poprzez wybiórczą ocenę oświadczeń i twierdzeń wskazanych we wniosku o wydanie WIS. W konsekwencji organ doszedł do błędnych ustaleń i wydał wadliwą decyzję, czego Sąd w ramach sądowej kontroli legalności decyzji nie dostrzegł.
4. 3) art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. i w zw. z art. 151 p.p.s.a. poprzez jego zastosowanie i w konsekwencji błędne oddalenie skargi w całości pomimo, iż brak było ku temu podstaw z przyczyn opisanych w niniejszej skardze
5. 4) art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. i w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez zawarcie w wyroku wadliwego uzasadnienia prawnego i nie ustosunkowanie się do wszystkich zarzutów wskazanych w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, szczegółowo opisanych w uzasadnieniu niniejszej skargi (dotyczących między innymi klasyfikacji usług budowlanych i tymczasowych sieci energetycznych, interpretacji sekcji 90 PKWIU), a także zawarcie w uzasadnieniu wyroku zapisów wybiórczych i nielogicznych (również szczegółowo opisanych w uzasadnieniu niniejszej skargi).
6. 5. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Organ podatkowy podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

1. 6. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.
2. 6.1. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, uwzględniając z urzędu jedynie nieważność postępowania, której przesłanki zostały enumeratywnie wymienione w § 2 tego artykułu. Zaskarżony wyrok nie został wydany w warunkach nieważności, stąd do rozpoznania pozostały zarzuty skargi kasacyjnej, które oparte zostały na podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a.
3. 6.2. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadniony okazał się zarzut naruszenia art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. i w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. Naruszenia tego Skarżący upatruje w wadliwym sporządzeniu uzasadnienia wyroku, polegającym w istocie na ograniczeniu się Sądu pierwszej instancji do przychylenia się do nieuzasadnionego stanowiska zajętego przez organ w niniejszej sprawie, wadliwego uzasadnienia prawnego i nie ustosunkowanie się do wszystkich zarzutów wskazanych w skardze dotyczących między innymi klasyfikacji usług budowlanych i tymczasowych sieci energetycznych, interpretacji sekcji 90 PKWIU a także zawarcie w uzasadnieniu wyroku zapisów wybiórczych i nielogicznych.

W tym miejscu należy wskazać, że art. 141 § 4 p.p.s.a. jest przepisem proceduralnym, regulującym wymogi dotyczące treści uzasadnienia. Zarzut naruszenia tego przepisu może być skutecznie postawiony w szczególności w dwóch przypadkach: gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów, wymienionych w tym przepisie i gdy w ramach przedstawienia stanu sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny nie wskaże, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania (por. uchwałę NSA z 15 lutego 2010 r. sygn. akt II FPS 8/09; wyrok NSA z 20 sierpnia 2009 r. sygn. akt II FSK 568/08). Naruszenie to musi być przy tym na tyle istotne, aby mogło mieć wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Za jego pomocą nie można skutecznie zwalczać prawidłowości przyjętego przez sąd stanu faktycznego, czy też stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa materialnego. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego, nawet brak szczegółowego odniesienia się przez wojewódzki sąd administracyjny do wszystkich zarzutów zawartych w skardze i skoncentrowanie się tylko na istotnych kwestiach, nie jest wadliwością, o ile te kwestie mają znaczenie dla rozstrzygnięcia, a wątki pominięte mają jedynie charakter uboczny i nie rzutują na wynik sprawy (por. wyrok NSA z 24 czerwca 2004 r. sygn. akt FSK 2633/04; wyrok NSA z 12 czerwca 2014 r. sygn. akt I OSK 2721/13).

W ramach rozpatrywania zarzutu naruszenia tego przepisu Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest jedynie do kontroli zgodności uzasadnienia zaskarżonego wyroku z wymogami wynikającymi z powyższej normy prawnej (por. wyrok NSA z 2 czerwca 2026 r. sygn. akt III OSK 1262/24).

Odnosząc powyższe rozważania do niniejszej sprawy, należy wskazać że, jak przedstawił to w treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku Wojewódzki Sad Administracyjny, przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest: "sklasyfikowanie usługi (świadczenia kompleksowego) – polegającego na zasilaniu w energię elektryczną imprez plenerowych do działu 90 PKWiU 2015 - według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (rozporządzenie Dz. U. Ministra Finansów z 04.09.2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług – PKWIU – Dz. U. z 2015 r. poz. 1676) na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług." (str. 12 uzasadnienia zaskarżonego wyroku).

Następnie Sąd pierwszej instancji przedstawił krótkie omówienie zasad metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) oraz stanu faktycznego opisanego we wniosku (który to został wcześniej przytoczony w treści niniejszego uzasadnienia), by podsumować swoje rozważania, że dokonywane przez Stronę czynności: "nie mają związku z prowadzeniem jakichkolwiek robót budowlanych, o czym przesądza analiza zapisów działu 42 i 43 PKWiU" (str. 16 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego za prawidłowe w kontekście powyższego należało uznać zawarte w skardze kasacyjnej twierdzenia, iż skrótowość ustaleń Sądu pierwszej instancji w zakresie rozważań co do zaistniałych w sprawie wątpliwości odnośnie klasyfikacji usługi dokonywanej przez Skarżącego, nie pozwala w istocie stwierdzić, dlaczego zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, te zapisy nie dotyczą usług świadczonych przez Skarżącego.

Sąd pierwszej instancji nie dokonał zatem żadnej subsumpcji, albowiem poza jednym zacytowanym powyżej zdaniem brak jest w uzasadnieniu jakiejkolwiek analizy prawnej tego zagadnienia. Sąd pierwszej instancji nie przytoczył i nie przeanalizował przepisów, które w jego ocenie nie mają zastosowania. Zauważyć przy tym należy, że dział 42 i 43 PKWiU zawiera opis szerokiego wachlarza usług, ograniczenie się do twierdzenia, że te przepisu nie mają zastosowania, nie wskazując nawet jakie konkretnie PKWIU miał na myśli. Tymczasem Skarżący we wniosku o wydanie WIS szeroko opisał wykonywane przez siebie czynności oraz wskazał konkretne PKWIU, które w jego ocenie stanowi usługę dominującą w usłudze kompleksowej. W istocie rzeczy w zaskarżonym orzeczeniu kwestia ta została całkowicie pominięta. Zdaniem Naczelnego Sadu Administracyjnego brak ten stanowi uchybienie na tyle poważne, że za zasadny należało uznać zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. i w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a.

W związku z tym, że przedmiot sporu w niniejszym postępowaniu wynikał z odmiennego stanowiska co do tego, jaka jest właściwa stawka podatku VAT dla usług kompleksowych opisanych we wniosku, samo przesądzenie przez Sąd pierwszej instancji iż usługi budowlane nie stanowią usługi dominującej w świadczeniu w tak dość skrótowej formie, nie można było uznać za wystarczające.

Z uwagi na wskazane powyżej naruszenia Naczelny Sąd Administracyjny za przedwczesne uznał odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej.

Ponownie rozpoznając sprawę Sąd pierwszej instancji obowiązany będzie dokonać stosownej analizy dotyczącej klasyfikacji usług wykonywanych przez Stronę, które zostały opisane we wniosku w kontekście Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług. Ma to kluczowe znaczenie ma wyjaśnienie podstawy prawnej właściwej dla podjętego przez Sąd pierwszej instancji rozstrzygnięcia oraz jej klarowne wyjaśnienie. Obowiązkiem Sądu pierwszej instancji będzie sporządzenie uzasadnienia zgodnego z wymogami określonymi w art. 141 § 4 p.p.s.a., z uwzględnieniem przedstawionej powyżej oceny Sądu kasacyjnego.

1. 7. Uznając skargę kasacyjną organu podatkowego za uzasadnioną, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania.
2. 8. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w związku z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.

A. Nita R. Pęk M. Golecki (spr.)

Sędzia del. WSA Sędzia NSA Sędzia NSA